ابطال دستورالعمل شماره 235/39452/د مورخ 1400/8/7 مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

سازمان امور مالیاتی کشور خریداران سکه از بانک مرکزی را به موجب صدور چندین دستورالعمل، مشمول مالیات بر درآمد با نرخ مقطوع نموده است. علاوه بر مطالبه مالیات مقطوع از خریداران سکه از بانک مرکزی، دفتر حسابرسی این سازمان برخلاف نص صریح قانون مالیات‌های مستقیم اقدام به وضع یک مقرره جدید در قالب صدور دستورالعمل شماره 39452/235/د مورخ 1400/08/07 نموده، که موجب استقرار یک وضعیت حقوقی جدید - یعنی تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر - برای این اشخاص گردیده است. لزوم توجه به فلسفه وضع مقررات الزام‌آور و تقابل ذهنی و عرفی مبنی بر اینکه خودداری از هرگونه اعمال الزام‌آور مستوجب جریمه از سوی قانون‌گذار می‌باشد ایجاب می‌نماید تا به درستی این مفهوم در اذهان متبادر گردد که علاوه بر مطالبه مالیات از خریداران سکه، یک مطالبه غیر قانونی دیگر، تحت عنوان خودداری از انجام و تکالیف قانونی من‌جمله عدم تسلیم اظهارنامه در مواعد قانونی، برای خریداران سکه از بانک مرکزی در راه است. در قانون مالیات‌های مستقیم عدم تسلیم اظهارنامه در موعد مقرر برای صاحبان مشاغل - که سازمان امور مالیاتی خریداران سکه از بانک مرکزی را برخلاف قانون در زمره این اشخاص شناسایی نموده - موجب تعلق جریمه سی درصدی (30%) و غیر قابل بخشودگی از اصل مالیات - موضوع ماده (192) - می‌باشد. دستورالعمل فوق‌الاشعار نیز ناظر به همین موضوع و با هدف مطالبه یک وصولی جدید تحت عنوان جرایم خودداری از انجام تکالیف قانونی - من‌جمله عدم تسلیم اظهارنامه در موعد قانونی - تهیه و صادر گردیده است. سازمان امور مالیاتی کشور به استناد تبصره ماده (100) قانون مالیات‌های مستقیم از خریداران سکه مطالبه مالیات مقطوع نموده، که به استناد مقررات همین تبصره و صراحت بیان رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در بند (1) دستورالعمل شماره 504-1400-200 مورخ 1400/02/08 و نیز بند (الف) دستورالعمل شماره 507/98/200 مورخ 1398/03/12 تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر و نگهداری اسناد و مدارک، برای اشخاص مذکور را منتفی اعلام نموده است. با توجه به اینکه وضع هر نوع مقرره که برای اشخاص موجد حق و تکلیف گردد در صلاحیت انحصاری مجلس شورای اسلامی و با ترتیبات و فرایند خاص تصویب قانون می‌باشد، مفاد دستورالعمل صدرالذکر خلاف قانون و خارج از صلاحیت و اختیارات این سازمان می‌باشد. جهت تنویر موضوع معروض می‌دارد:

اولاً: رویکرد و رویه قانون‌گذار در تدوین قوانین و مقررات مالیاتی مؤید این است که متعلق مالیات، تحقق درآمد برای شخص است. از طرفی احراز تحقق درآمد، به عهده سازمان امور مالیاتی است. هدف قانون‌گذار از بیان حکم ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم این است که مأمورین مالیاتی با اطلاعات صحیح و کافی از تحقق درآمد شخص اطمینان حاصل سپس مبادرت به صدور برگ تشخیص یا مطالبه مالیات (حسب مورد) نمایند. سازمان امور مالیاتی برخلاف قانون بدون اینکه اسنادی دال بر فروش مسکوکات داشته باشد با پیش فرض فروش برای خریداران سکه از بانک مرکزی، آنان را مشمول مالیات مقطوع نموده سپس اثبات ادعای عدم فروش مسکوکات را به عهده خریداران گذاشته است. در حالی که ابتدا باید با ضوابط و اصول حسابرسی مالیاتی از تحقق درآمد یقین حاصل گردد سپس از این اشخاص مطالبه مالیات به عمل آید.

بند 15 از شماره (3) استانداردهای حسابداری (به خصوص قسمت‌های الف - ب - ج - آن) برای فروش کالا شاخص‌های معینی تعریف نموده، تا یقین حاصل آید که کالایی به فروش رفته است.

ثانیاً: اطلاق صاحبان مشاغل برای کسانی که فعالیت مستمر تجاری ندارند - مثلاً کارمند یا بازنشسته می‌باشند - و در سال فقط یک بار مبادرت به خرید سکه از بانک مرکزی نموده‌اند محمل قانونی ندارد و نمی‌توان درآمدهای این اشخاص را در عداد «صاحبان مشاغل یا گروه‌هایی از آنان» موضوع تبصره (100) قانون مالیات‌های مستقیم شناسایی و به تبع همین امر از آن‌ها مطالبه مالیات مقطوع نمود. افزون بر این، مقررات این تبصره ناظر به مواردی است که اشخاص مسبوق به فعالیت شغلی بوده باشند و سازمان امور مالیاتی برای آنان پرونده شغلی تشکیل داده باشد که حسب مالیات قطعی شده سنوات قبل، بتواند با درصدی افزایش برای آنان مالیات مقطوع وضع نماید؛ بنابراین با فرض صحت عمل سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص اینکه، خرید مسکوکات از بانک مرکزی مشمول مالیات بر درآمد می‌باشد، مطالبه مالیات بر درآمد آن‌ها می‌بایست، با ترتیبات مقرر در ماده (237) قانون مالیات‌های مستقیم و ضمن شناسایی درآمد از طریق حسابرسی مالیاتی و کسر معافیت‌های مقرر در قانون مالیات‌های مستقیم - من‌جمله ماده (101) که درآمد مشاغل را که تا میزان معافیت موضوع ماده (84) این قانون از پرداخت مالیات معاف می‌داند - محاسبه و تعیین می‌گردید. در حالی که صرفاً خرید آن‌ها بدون ضوابط تبدیل آن به فروش و نیز لحاظ نمودن معافیت‌های مقرر در قانون مورد بحث، موضوع مطالبه مالیات قرار گرفته است.

ثالثاً: با توجه به اصول و قواعد حاکم بر سیستم حقوقی کشور و قاعده «قبح عقاب بلابیان» دلیلی دیگر است که مطالبه این مالیات بر اساس موازین قانونی صورت نگرفته است.

رابعاً: یکی از اصول حاکم بر تفسیر متون فقهی، اصل استصحاب (ابقای ماکان علی ماکان) می‌باشد. کاربرد این اصل در حقوق ایران، یک امر اجتناب‌ناپذیر می‌باشد؛ بنابراین اصل، مادام که سازمان امور مالیاتی کشور دلیلی بر تحقق درآمد برای اشخاصی که مبادرت به خرید سکه از بانک مرکزی نموده‌اند ارائه ندهد، همان حالت سابق بر مستصحب حاکم است.

مقررات حاکم بر دستورالعمل برخلاف قوانین و اصول حاکم و البینه علی المدعی می‌باشد و جای مدعی «و مدعی‌علیه» عوض شده است و در دستورالعمل قید شده است دریافت‌کنندگان مکلف خواهند بود هر ساله تا تعیین تکلیف آخرین قطعه سکه‌های خریداری شده اظهارنامه مالیاتی خود را در موعد مقرر به ادارات مالیاتی تسلیم نمایند و این در حالی است که در اظهارنامه درآمدهای مکتسبه یک ساله اشخاص باید ابراز شود و تصمیم آن به موارد دیگر نیاز به تصریح قانون دارد.

با عنایت به موارد اشعاری که به شرف عرض رسید و تأکید بر این که تکالیف صاحبان مشاغل موضوع قانون مالیات‌های مستقیم، من‌جمله تسلیم اظهارنامه در مواعد قانونی، قابل تسری به اشخاصی که از بانک مرکزی مبادرت به خرید مسکوکات نموده‌اند نمی‌باشد و رئیس کل سازمان امور مالیاتی به موجب اختیارات حاصل از مقررات تبصره (100) قانون مذکور معافیت این اشخاص از نگهداری اسناد و مدارک و دفاتر و همچنین تسلیم اظهارنامه مالیاتی در مواعد قانونی را در دو فقره دستورالعمل فوق‌البیان مورد تصریح قرار داده است ابطال مقرره دفتر حسابرسی که صرفاً با انگیزه وصول جرایم عدم تکالیف قانونی، من‌جمله مطالبه جریمه (30%) سی درصدی موضوع ماده (192) قانون مالیات‌های مستقیم از اشخاص مذکور، به علت خودداری از تسلیم اظهارنامه مالیاتی در مواعد قانونی نگاشته شده و مصداق بارز ظلم مضاعف به این اشخاص می‌باشد، مورد استدعاست.

شاکی متعاقباً به موجب لایحه تکمیلی اعلام نمود که خواسته اینجانب مخالف با شرع انور نمی‌باشد.

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

1- آنچه شاکی ابطال آن را خواستار شده اولاً: نامه‌ای است که در راستای تبیین دستورالعمل‌های شماره 507/98/200 مورخ 1398/03/12 و 511/98/200 مورخ 1398/03/29 صادر شده و متضمن دستور لازم‌الاتباع برای مقامات اداری نبوده است؛ لذا خارج از مصادیق مصوبات دولتی مذکور در بند 1 ماده 12 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری می‌باشد. ثانیاً: شکایت از دستورالعمل‌های پیش گفته به موجب دادنامه‌های 2044 الی 9809970906011075 مورخ 1398/12/10 و 140009970906010943 مورخ 1400/08/19 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری مردود اعلام گردیده است. از این روی چنانچه دیوان عدالت اداری شکایت را قابل رسیدگی تشخیص دهد، با توجه به صدور دادنامه‌های مزبور نیز درخواست شاکی محکوم به رد است.

2- بر اساس بندهای 2 و 4 ماده 1 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 هر شخص حقیقی ایرانی مقیم ایران و هر شخص حقوقی ایرانی نسبت به کلیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌نمایند، مشمول مالیات می‌باشند. همچنین بر اساس ماده 219 قانون یاد شده شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات، مطالبه و وصول مالیات موضوع این قانون به سازمان امور مالیاتی کشور محول شده است که به موجب بند (الف) ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران ایجاد شده است.

3- مطابق ماده 93 قانون مالیات‌های مستقیم، درآمدی که شخص حقیقی از طریق اشتغال به مشاغل یا به عناوین دیگر غیر از موارد مذکور در سایر فصل‌های این قانون در ایران تحصیل کند. پس از کسر معافیت‌های مقرر در این قانون مشمول مالیات بر درآمد مشاغل می‌باشد.

4- بر اساس ماده 100 قانون مزبور، مؤدیان موضوع فصل چهارم قانون مکلفند اظهارنامه مالیاتی مربوط به فعالیت‌های شغلی خود را در یک سال مالیاتی برای هر واحد شغلی یا برای هر محل جداگانه طبق نمونه‌ای که وسیله سازمان امور مالیاتی کشور تهیه خواهد شد تنظیم و تا آخر خرداد ماه سال بعد به اداره امور مالیاتی محل شغل خود تسلیم و مالیات متعلق را به نرخ مذکور در ماده 131 قانون مذکور پرداخت نمایند.

5- با توجه به مفاد تبصره ماده 100 قانون مذکور سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند برخی از مشاغل یا گروه‌هایی از آنان را که میزان فروش کالا و خدمات سالانه آن‌ها حداکثر ده برابر معافیت موضوع ماده 84 قانون یاد شده باشد از انجام بخشی از تکالیف از قبیل نگهداری اسناد و مدارک موضوع این قانون و ارائه اظهارنامه مالیاتی معاف کند و مالیات مؤدیان مذکور را به صورت مقطوع تعیین و وصول نماید. در مواردی که مؤدی کمتر از یک سال مالی به فعالیت اشتغال داشته باشد مالیات متعلق نسبت به مدت اشتغال محاسبه و وصول می‌شود. حکم این تبصره مانع از رسیدگی به اظهارنامه‌های مالیاتی تسلیم شده در موعد مقرر نخواهد بود.

6- بر اساس ماده 101 قانون مالیات‌های مستقیم، درآمد سالانه مشمول مالیات مؤدیان موضوع فصل چهارم قانون مذکور که اظهارنامه مالیاتی خود را طبق مقررات این فصل در موعد مقرر تسلیم کرده‌اند تا میزان معافیت موضوع ماده 84 این قانون از پرداخت مالیات معاف و مازاد آن به نرخ‌های مذکور در ماده 131 همان قانون مشمول مالیات خواهد بود. شرط تسلیم اظهارنامه برای استفاده از معافیت فوق نسبت به عملکرد سال 1382 به بعد جاری است.

7- با توجه به قسمت دوم بند (الف) دستورالعمل شماره 511/98/200 مورخ 1398/03/29 چنانچه هر یک از اشخاص حقیقی که کمتر از 200 سکه دریافت نموده و مشمول دستورالعمل مالیات مقطوع سکه بوده لکن مایل به استفاده از تسهیلات دستورالعمل مورد نظر نباشند، می‌توانند در اجرای مقررات ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم اظهارنامه مالیاتی خود را تسلیم نمایند و پرونده آن‌ها بر اساس این دستورالعمل مورد بررسی و رسیدگی قرار گیرد.

8- با عنایت به مطالب گفته شده علی‌الخصوص درج عبارت «یا به عناوین دیگر غیر از موارد مذکور در سایر فصل‌های قانون مالیات‌های مستقیم» در متن ماده 93 قانون یاد شده مؤدیانی که از محل فروش سکه‌های خریداری شده درآمد کسب نموده‌اند (فارغ از آن که وجه حاصله از این درآمد - تفاوت خرید و فروش - را صرف چه امری نموده باشند) مشمول مالیات بر درآمد مشاغل بوده و مطابق صراحت ماده 100 قانون مزبور مؤدیان مالیاتی موصوف مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی به شرح مذکور بوده و در صورت عدم تسلیم در موعد مقرر نه تنها به موجب حکم ماده 101 قانون فوق‌الذکر امکان استفاده از معافیت‌های مالیاتی مقرر را نخواهند داشت، بلکه به موجب ماده 192 قانون یاد شده مشمول جریمه غیر قابل بخشودگی معادل سی درصد مالیات متعلق خواهند بود. با ملحوظ نظر قرار دادن مطالب اخیرالذکر جهت رفاه حال این بخش از مؤدیان مالیاتی بر اساس مفاد تبصره ماده اخیرالذکر این سازمان می‌تواند برخی از مشاغل یا گروه‌هایی از آنان را که میزان فروش کالا و خدمات سالانه آن‌ها کمتر از حد نصاب قانونی مقرر باشد از انجام برخی تکالیف قانونی از جمله تسلیم اظهارنامه مالیاتی معاف کند، لیکن مؤدیان مالیاتی مشمول موضوع تبصره ماده 100 قانون یاد شده که تمایل به تعیین مالیات به صورت مقطوع نداشته و اظهارنامه مالیاتی تسلیم نموده باشند، اظهارنامه‌های مالیاتی تسلیمی ایشان ملاک عمل برای رسیدگی و تعیین مالیات توسط اداره امور مالیاتی ذی‌ربط خواهد بود که به این موضوع در قسمت اخیر بند (الف) دستورالعمل شماره 511/98/200/ص مورخ 1398/03/29 و همچنین دستورالعمل‌های صادره بعدی نیز اشاره شده است.

9- از طرفی به موجب ماده 97 قانون یاد شده درآمد مشمول مالیات اشخاص حقیقی موضوع قانون مالیات‌های مستقیم که مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی می‌باشند، به استناد اظهارنامه مالیاتی مؤدی که با رعایت مقررات مربوط تنظیم و ارائه شده و مورد پذیرش قرار گرفته باشد، خواهد بود. سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند اظهارنامه‌های مالیاتی دریافتی را بدون رسیدگی قبول و تعدادی از آن‌ها را بر اساس معیارها و شاخص‌های تعیین شده و یا به طور نمونه انتخاب و برابر مقررات مورد رسیدگی قرار دهد. در صورتی که مؤدی از ارائه اظهارنامه مالیاتی در مهلت قانونی و مطابق با مقررات خودداری کند، سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به تهیه اظهارنامه مالیاتی برآوردی بر اساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی کسب شده مؤدیان از طرح جامع مالیاتی و مطالبه مالیات متعلق به موجب برگ تشخیص مالیات اقدام می‌کند. در صورت اعتراض مؤدی چنانچه ظرف مدت سی روز از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص مالیات، نسبت به ارائه اظهارنامه مالیاتی مطابق مقررات مربوط اقدام کند، اعتراض مؤدی طبق مقررات این قانون مورد رسیدگی قرار می‌گیرد، این حکم مانع از تعلق جریمه‌ها و اعمال مجازات‌های عدم تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر قانونی نیست.

نحوه تعیین شاخص‌ها و معیارهای این ماده در آیین‌نامه موضوع ماده (219) اصلاحی مصوب 1394/04/31 قانون مالیات‌های مستقیم بیان شده است.

10- اگرچه بر اساس ماده 219 قانون یاد شده تشخیص و یا عدم تشخیص درآمد مشمول مالیات و متعاقب آن مطالبه و وصول مالیات از اشخاص به استناد قوانین و مقررات مربوطه صرفاً از طریق این سازمان امکان‌پذیر خواهد بود؛ لیکن اظهارات مدیرکل ریالی و نشر بانک مرکزی مبنی بر معافیت مالیات بر ارزش افزوده صرفاً در خصوص معافیت از مالیات بر ارزش افزوده (و نه مالیات بر درآمد موضوع دستورالعمل مورد اشاره مربوط به مالیات خریداران سکه از بانک مرکزی جمهوری اسلامی) می‌باشد.

11- با عنایت به موارد فوق دستورالعمل‌های شماره 507/98/200 مورخ 1398/03/12 و 511/98/200 مورخ 1398/03/29 بر اساس مواد قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 تنظیم شده و همان‌طور که پیش‌تر بیان شد، با توجه به مدلول دادنامه شماره 2044 الی 9809970906011075 مورخ 1398/12/10 مفاد آن دستورالعمل‌ها (از جمله تعلق مالیات به خریداران سکه که از محل واگذاری سکه‌های خریداری شده درآمد کسب نموده‌اند) مغایر با قانون تشخیص نشده است. لازم به ذکر است، قانون اصلاحی فوق‌الذکر که با انجام فرایند قانون‌گذاری به تصویب مجلس شورای اسلامی رسیده، از حیث عدم مغایرت با شرع و قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران به تأیید شورای نگهبان رسیده و لازم‌الاجرا گردیده است. سازمان امور مالیاتی کشور به عنوان دستگاه اجرایی متولی وصول مالیات صرفاً مکلف به اجرای قوانین موضوعه می‌باشد.

12- با توجه به موارد پیش گفته یادآور می‌شود:

متن مورد اعتراض شاکی (نامه شماره 39452/235/د مورخ 1400/08/07 دفتر حسابرسی مالیاتی) برخلاف نظر نام‌برده دستورالعمل نبوده و صرفاً نامه داخلی است و در پاسخ به ابهامات یک اداره کل و در تبیین ترتیبات حسابرسی مالیاتی که در شرح وظایف دفتر مذکور بوده است صادر شده است؛ لذا طرح شکایت از نامه داخلی غیر الزام‌آور در دیوان عدالت اداری اصولاً فاقد توجیه قانونی می‌باشد.

برخلاف نظر شاکی، دفتر حسابرسی مالیاتی در متن نامه صادره مورد شکایت به هیچ عنوان افراد مشمول پرداخت مالیات مقطوع سکه را که به برگ قطعی صادره تمکین نموده و اعتراضی نیز مبنی بر عدم حصول درآمد از محل واگذاری سکه‌های خریداری شده به سازمان تسلیم ننموده‌اند مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی نکرده است و جریمه‌ای از باب عدم تسلیم اظهارنامه از ایشان مطالبه ننموده است.

دفتر حسابرسی مالیاتی اداره کل مخاطب نامه مذکور را از باب اجرای مفاد بندهای 1 و 2 مندرج در نامه ملزم به تبعیت نکرده است و همان گونه که در متن نامه تسلیمی مشهود است اجرای موارد مندرج در بندهای 1 و 2 آن نامه صرفاً به منظور جلوگیری از تضییع احتمالی حقوق دولت به اداره کل مذکور پیشنهاد شده است.

برخلاف نظر شاکی، دفتر حسابرسی مالیاتی به هیچ عنوان از باب الزام ارتباط تحصیل دارایی منقول و غیر منقول بدون انتقال وجه به درآمد حاصل از واگذاری سکه‌های خریداری شده، حکم مطلق صادر ننموده و از آن جا که در متن نامه مورد اعتراض از واژه «می‌تواند» استفاده شده، برای اداره کل مذکور جنبه راهنمایی و ارشادی داشته است که امر کنترل‌های ذاتی حسابرسی را در باب شناسایی مالیات عادلانه و جلوگیری از تضییع حقوق دولت در زمان حسابرسی مراعات نماید.

برخلاف نظر شاکی، محاسبات تعداد سکه و میزان مالیات مقطوع تعیین شده به صورت تصادفی نبوده و کلیه محاسبات بر اساس رعایت مفاد ماده (101) قانون مالیات‌های مستقیم از باب اعمال معافیت موضوع ماده 84 قانون مذکور انجام شده است.

صرافی‌های فعالی در کشور از باب انجام فعالیت خود از جمله خرید و فروش سکه مشمول مالیات بر درآمد می‌باشند و انجام تکالیف ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم از جمله تسلیم اظهارنامه مالیاتی در مواعید مقرر برای آن‌ها الزامی است؛ لذا دفتر حسابرسی مالیاتی در بند 2 نامه مورد اعتراض شاکی با استناد به مفاد مواد 1، 93 و 100 قانون مالیات‌های مستقیم صرفاً چنین نظر داده است که خریداران سکه از بانک مرکزی که مدعی عدم فروش سکه‌های خریداری شده می‌باشند به اجرای تکالیف قانونی خود و اعلام میزان موجودی کالای مشمول مالیات در اظهارنامه تسلیمی ملزم می‌باشند و بند مذکور به هیچ عنوان به افرادی که از بانک مرکزی سکه خریداری کرده و مشمول مالیات مقطوع بوده و به میزان مالیات مقطوع خود نیز اعتراضی نداشته‌اند، تسری نخواهد داشت.

با عنایت به توضیحات ارائه شده، نامه مذکور صرفاً در راستای تبیین قوانین و مقررات قانونی متضمن راهنمایی و پیشنهاد بوده، تکالیف مازاد بر ضوابط قانونی برای مؤدیان و مأمورین مالیاتی ایجاد نکرده و به چیزی فراتر از وظایف و اختیارات و تکالیف قانونی سازمان اشاره ننموده است؛ لذا با توجه به توضیحات مذکور استدعای رسیدگی و رد درخواست شاکی را دارد.