شماره پرونده: هـ ت/0400001
شاکی: آقای نیما غیاثوند
طرف شکایت: وزارت امور اقتصادی و دارایی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 230/93081/د مورخ 1403/12/14 صادره از سازمان امور مالیاتی کشور به استناد مغایرت صریح با بند «ت» تبصره 6 قانون بودجه 1403 و ماده 216 قانون مالیاتهای مستقیم
شاکی دادخواستی به طرفیت وزارت امور اقتصادی و دارایی به خواسته ابطال بخشنامه شماره 230/93081/د مورخ 1403/12/14 صادره از سازمان امور مالیاتی کشور به استناد مغایرت صریح با بند «ت» تبصره 6 قانون بودجه 1403 و ماده 216 قانون مالیاتهای مستقیم به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیأت عمومی ارجاع شده است.
متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر میباشد:
[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
مفاد بخشنامه مورد اعتراض مبتنی بر این است که ادارات کل مالیاتی با استناد نادرست به ماده 30 آئیننامه موضوع ماده 219 قانون مالیات مستقیم صلاحیت رسیدگی به اعتراضات را از مرجع بیطرف (هیأت تبصره یک ماده 216) سلب نموده و اصل بیطرفی را نقض کردهاند.
- این ماده صرفاً ناظر بر خطاهای فنی و ریاضی در محاسبه مالیات (نظیر اشتباه در جمعآوری ارقام، اعمال نادرست نرخها یا محاسبات حسابداری) است.
- مثال: اگر مأمور مالیاتی به جای نرخ 10%، نرخ 15% را اعمال کند، این یک «اشتباه محاسباتی» قابل اصلاح طبق ماده 30 آئیننامه ماده 219 قانون مالیات مستقیم است.
- اعتراضات ماهوی شامل اختلاف نظر در تفسیر قوانین، ارزشگذاری داراییها، تشخیص هزینههای قابل قبول یا تخمین درآمد مشمول مالیات است.
- مثال: در خصوص بخشنامه مورد اعتراض صدور برگ مطالبه مالیات بر ارزش افزوده سنوات قبل با تخمین و برآورد از جمله تراکنشهای بانکی صورت گرفته است.
- ماده 30 آئیننامه ماده 219 قانون مالیات مستقیم صلاحیت اصلاح اشتباهات فنی را به ادارات مالیاتی میدهد، در حالی که رسیدگی به اعتراضات ماهوی، مطابق بند «ت» تبصره 6 قانون بودجه 1403 و ماده 216 قانون مالیاتهای مستقیم، در صلاحیت انحصاری هیأت موضوع تبصره یک ماده 216 است.
- ادارات مالیاتی به عنوان مجری و ناظر بر وصول مالیات، نمیتوانند به صورت بیطرف به اعتراضات مؤدیان رسیدگی کنند. این موضوع نقض اصل استقلال مرجع رسیدگی است.
- قانونگذار با تصویب ماده 216، هیأتهای مستقل متشکل از قضات بازنشسته یا حقوقدان مطلع و نماینده سازمان امور مالیات کشور و نمایندگان مؤدیان را به عنوان مرجع رسیدگی تعیین کرده است. این ساختار تضمینکننده بیطرفی و تخصصگرایی است.
- ادارات مالیاتی با تفسیر موسع از ماده 30 آئیننامه ماده 219 قانون مالیات، اعتراضات ماهوی را تحت عنوان «اصلاح اشتباه» بررسی میکنند. این اقدام نقض صریح تبصره یک ماده 216 و بند «ت» قانون بودجه 1403 است.
بنا به مراتب یاد شده
اولاً: ادارات مالیاتی حق ندارند با توسل به ماده 30 آئیننامه اجرایی ماده 219، صلاحیت هیأت ماده 216 را نقض کنند.
ثانیاً: تفکیک صلاحیت اصلاح اشتباهات فنی (ماده 30 آئیننامه) از رسیدگی به اعتراضات ماهوی (ماده 216) یک الزام قانونی است؛ لذا تقاضای ابطال بخشنامه از زمان تصویب مورد استدعا است.
خلاصه مدافعات طرف شکایت:
به موجب بند (تبصره 6 قانون بودجه سال 1403 کل کشور) … «در صورت اعتراض اینگونه مؤدیان به مالیات تعیین شده، پرونده قابل طرح در هیأت موضوع تبصره 1 ماده 216 قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود.»
طبق مفاد بند 4-6 دستورالعمل موضوع بند (ت) تبصره 6 قانون بودجه سال 1403 کل کشور که طی شماره 57427 مورخ 1403/03/30 به تصویب وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی رسیده مقرر شده است: «در صورتی که پس از اعتراض مؤدی و حسب بررسیهای به عمل آمده توسط اداره امور مالیاتی، محرز شود بخشی از مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده نبوده و همچنین در خصوص اشتباه در محاسبه جرایم با محاسبه قبوض پرداخت مالیات، اداره امور مالیاتی ذیربط در اجرای بندهای 1 و 2 ماده 30 آئیننامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم نسبت به صدور برگ قطعی مالیات و عوارض اصلاحی اقدام مینماید.»
بر اساس اصلاحیه قسمتی از آئیننامه به شماره 207075 مورخ 1402/10/24 و همچنین آئیننامه اصلاحی مشتمل بر فصل اول و فصول سوم تا سیزدهم (ابلاغ شده طی شماره 210/38412/د مورخ 1403/05/29) عنوان تبصره ماده 30 به تبصره 1 تغییر یافته و تبصرههای 2 و 3 به آن الحاق شده است. به موجب تبصره 2 الحاقی مورد بحث مقرر شده است: «در صورتی که در محاسبه مأخذ یا درآمد مشمول مالیات بیش برآوردی صورت گرفته باشد و مراتب با اعلام اداره کل امور مالیاتی یا دادیار مسئول دادستانی انتظامی مالیاتی اداره کل ذیربط به تأیید دادستان انتظامی مالیاتی برسد و این امر منجر به کاهش مالیات یا جرایم متعلقه شود، مطابق مقررات این ماده{صدور برگ قطعی اصلاحی} اقدام میشود.»
به موجب بند 4-7 اصلاحیه دستورالعمل یاد شده به شماره 198026 مورخ 1403/11/02 مقرر شده است: «مرجع رسیدگی به اعتراض مؤدیان نسبت به مالیات تعیین شده طبق اوراق قطعی صادره، هیأت حل اختلاف مالیاتی خواهد بود».
بنا بر مراتب فوق صدور برگ قطعی اصلاحی توسط ادارات امور مالیاتی، صرفاً محدود به موارد اشتباه محاسباتی نمیباشد و شامل بیش برآوردی نیز میگردد. به عنوان مثال لحاظ نمودن فعالیتهای معاف مؤدی جزء مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده و یا مطالبه مالیات بر ارزش افزوده بابت عرضه کالاها و ارائه خدماتی که طبق مقررات موضوعه، مشمول مالیات و عوارض نیستند، بالتبع منجر به بیش برآوری در محاسبه مأخذ مشمول مالیات بر ارزش افزوده میگردد.
در پاسخ به ادعای شاکی در دادخواست مطروحه مبنی بر نقض صلاحیت ماده 216 قانون مالیاتهای مستقیم و تفویض نادرست صلاحیت به ادارات امور مالیاتی جهت رسیدگی به اعتراضات ماهوی مؤدیان، شایان ذکر است چنانچه اعتراض مؤدیان موصوف نسبت به میزان مالیات تعیین شده باشد (نه عدم مشمولیت در نظام مالیات بر ارزش افزوده و یا مطالبه مالیات از فروش کالاها و خدمات معاف یا غیر مشمول و از این قبیل) مرجع رسیدگی به اعتراض همچنان هیأتهای حل اختلاف مالیاتی خواهد بود.
رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
قانونگذار بر اساس بند (ت) تبصره 6 قانون بودجه سال 1403 کل کشور مقرر نموده است: «به وزارت امور اقتصادی و دارایی (سازمان امور مالیاتی کشور) اجازه داده میشود مالیات و عوارض ارزش افزوده مؤدیان مالیات بر ارزش افزوده بابت هر یک از دورههای سنوات 1387 تا 1400 که اظهارنامههای خود را در موعد مقرر تسلیم ننموده و تا کنون مورد رسیدگی قرار نگرفتهاند و مالیات آنها نیز برآورد نگردیده است را از طریق حسابرسی سامانهای (سیستمی) بر اساس میزان فعالیت، اطلاعات موجود در سامانههای مالیاتی، سوابق مالیاتی پرونده عملکرد و با توجه به میزان اعتبارپذیری خرید کالا و خدمات فعالیت مؤدیان مذکور بر اساس دستورالعملی که به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور ظرف یک ماه از لازمالاجرا شدن این قانون به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی میرسد، تعیین و اظهارنامه برآوردی تولید نماید. در صورت اعتراض اینگونه مؤدیان به مالیات تعیین شده، پرونده قابل طرح در هیأت موضوع تبصره (1) ماده (216) قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود …» و در اجرای حکم قانونی فوق، دستورالعمل موضوع این بند در تاریخ 1403/03/30 توسط وزیر امور اقتصادی و دارایی ابلاغ شده و در بند 4-6 دستورالعمل مزبور مقرر شده است: «در صورتی که پس از اعتراض مؤدی و حسب بررسیهای به عمل آمده توسط اداره امور مالیاتی محرز شود بخشی از مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده مربوط به فعالیت معاف مؤدی بوده و یا وفق مقررات موضوعه جزء مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نبوده و همچنین در خصوص اشتباه در محاسبه جرایم با محاسبه قبوض پرداخت مالیات، اداره امور مالیاتی ذ ی ربط در اجرای بندهای (1) و (2) ماده (30) آئیننامه اجرایی موضوع ماده (219) قانون مالیاتهای مستقیم، نسبت به صدور برگ قطعی مالیات و عوارض اصلاحی اقدام مینماید» و بر اساس بند 4-7 دستورالعمل مذکور نیز مقرر شده است: «مرجع رسیدگی به اعتراض مؤدیان نسبت به مالیات تعیین شده طبق اوراق قطعی صادره، هیأتهای حل اختلاف مالیاتی خواهد بود.» با توجه به مراتب فوق و با عنایت به اینکه در موازین حقوقی مذکور بر صلاحیت هیأتهای حل اختلاف مالیاتی در رابطه با اعتراض مؤدیان به میزان مالیات تعیین شده تأکید گردیده است لذا بخشنامه شماره 230/93081/د مورخ 1403/12/14 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور با توجه به مفاد مقررات مورد اشاره، متضمن محدود نمودن صلاحیت هیأتهای حل اختلاف مالیاتی و خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و به استناد بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 رأی به رد شکایت صادر و اعلام میکند. این رأی مستند به ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیمگیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل بوده و ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور توسط رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قابل اعتراض است.
محمدعلی برومندزاده
رئیس هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری