شماره پرونده: 0301819
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای محمدمهدی زاهدی
طرف شکایت: وزارت امور اقتصادی و دارایی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «مسئول حسابرسی موظف است پس از دریافت گزارش تنظیم شده مذکور، گزارش حسابرسی مالیاتی را از حیث تطبیق با قوانین و مقررات مربوطه بررسی نماید و در صورت عدم رعایت قوانین و مقررات مربوطه نسبت به ارجاع مورد حسابرسی به تنظیمکنندگان گزارش اقدام نمایند» از ماده 28 آئیننامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم ابلاغی به موجب نامه شماره 210/38412/د مورخ 1403/05/29 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
گردشکار:
شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارتی از ماده 28 آئیننامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم ابلاغی به موجب نامه شماره 210/38412/د مورخ 1403/05/29 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
با توجه به تصریح به عمل آمده در تبصره 2 ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم، سازمان حسابرسی یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران مرجع صالح برای حسابرسی صورتهای مالی و یا تنظیم گزارش مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی بوده و سازمان امور مالیاتی کشور نیز مختار به واگذاری حسابرسی صورتهای مالی و یا تنظیم گزارش مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی به سازمان حسابرسی یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران خواهد بود؛ اما هیچ تصریحی و یا تلویحی بر مختار بودن سازمان امور مالیاتی کشور در پذیرش یا عدم پذیرش گزارش ارائه شده از جانب سازمان حسابرسی یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران در تبصره 2 ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم به عمل نیامده است؛ بنابراین مفاد ماده 28 آئیننامه اجرایی ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم که در تاریخ 1403/05/29 ابلاغ گردیده خارج از اختیار وزیر امور اقتصادی و دارایی بوده و مغایر با مفاد تبصره 2 ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم میباشد.
انتخاب سازمان حسابرسی یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران برای حسابرسی صورتهای مالی و یا تنظیم گزارش مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی به مثابه انتخاب جایگزین برای حوزه کاری دریافت و پردازش اظهارنامه یا حوزه کاری حسابرسی خواهد بود که حسابرسی، تشخیص مأخذ یا درآمد مشمول مالیات و تعیین مالیات موضوع قانون مالیاتهای مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده از جانب سازمان امور مالیاتی کشور به آنها محول میگردد؛ بنابراین با توجه به تصریح مسئولیت صاحب امضا در ماده 237 قانون مالیاتهای مستقیم اقل مرتبه سازمانی برای محول نمودن امور مذکور به سازمان حسابرسی یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران، مسئول حسابرسی موضوع مفاد تبصره یک ماده 25 آئیننامه اجرایی ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود بنابراین مفاد ماده 28 آئیننامه اجرایی ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم که در تاریخ 1403/05/29 ابلاغ گردیده در تناقض با مفاد ماده 25 و تبصره 6 آن و همچنین ماده 49 همین آئیننامه بوده و در مغایرت صریح با مفاد ماده 237 قانون مالیاتهای مستقیم میباشد.
با توجه به موارد مذکور عبارت «مسئول حسابرسی موظف است پس از دریافت گزارش تنظیم شده مذکور، گزارش حسابرسی مالیاتی را از حیث تطبیق با قوانین و مقررات مربوطه بررسی نماید و در صورت عدم رعایت قوانین و مقررات مربوطه نسبت به ارجاع مورد حسابرسی به تنظیمکنندگان گزارش اقدام نمایند و تنظیمکنندگان گزارش مکلفند نسبت به اصلاح گزارش مالیاتی حسب نظر مسئول حسابرسی سازمان اقدام نمایند» در ماده 28 آئیننامه اجرایی ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم، بر اساس اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران خارج از اختیار وزیر امور اقتصاد و دارایی میباشد و ابطال آن مورد استدعاست.
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 91/160007 مورخ 1403/09/03 تصویر نامه شماره 200/17155/ص مورخ 1403/08/29 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال نموده که خلاصه متن آن به قرار زیر است:
1- مطابق تبصره 1 ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم صورتهای مالی حسابرسی شده در گزارشهای حسابرسی و بازرسی قانونی مربوط که توسط سازمان حسابرسی یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه مشاوران رسمی ایران و در چهار چوب مقررات قانون مالیاتهای مستقیم تنظیم شده باشد، میتواند برای تشخیص درآمد مشمول مالیات اشخاص توسط اداره امور مالیاتی مورد استفاده و استناد قرار گیرد. از این روی لزوم تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی در چهارچوب مقررات قانون پیش گفت ضروری است. همچنین بر اساس تبصره 2 همین ماده، پرداخت حقالزحمه حسابرسی مالیاتی طبق مقررات مربوط، بر عهده سازمان امور مالیاتی است. مطابق این تبصره و تبصره 1 این ماده صورتهای مالی حسابرسی شده در چهارچوب قانون مالیاتهای مستقیم، میتواند توسط ادارات امور مالیاتی مورد استناد و استفاده قرار گیرد و سازمان امور مالیاتی کشور صرفاً در قبال ارائه گزارش حسابرسی مالیاتی تنظیم شده در چهارچوب قانون فوق مکلف به پرداخت حقالزحمه است. ملزم کردن سازمان به پرداخت حقالزحمه گزارش مالیاتی اشخاص و پذیرش گزارش حسابرسی مالیاتی در صورتی که در چهارچوب قانون تنظیم نشده و قابلیت استفاده و استناد نداشته باشد، نقض غرض واگذاری این مهم به سازمان حسابرسی یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی تلقی میشود، چرا که هدف از تبصره 2 ماده 272 قانون، این است که گزارش حسابرسی مالیاتی برای دستگاه مالیاتی قابلیت استفاده و استناد داشته باشد، در غیر این صورت به علت عدم اثرگذاری در انجام فعالیتهای این سازمان نتیجهای جز اتلاف وقت و هزینه نخواهد داشت.
2- ماده 237 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر میدارد، «برگ تشخیص مالیات باید بر اساس مأخذ صحیح و متکی به دلایل و اطلاعات کافی و به نحوی تنظیم گردد که کلیه فعالیتهای مربوط و درآمدهای حاصل از آن به طور صریح در آن قید و برای مؤدی روشن باشد. امضاکنندگان برگ تشخیص مالیات باید نام کامل و سمت خود را در برگ تشخیص به طور خوانا قید نمایند و مسئول مندرجات برگ تشخیص و نظریه خود از هر جهت خواهند بود و در صورت استعلام مؤدی از نحوه تشخیص مالیات مکلفند جزئیات گزارشی را که مبنای صدور برگ تشخیص قرار گرفته است به مؤدی اعلام نمایند و هرگونه توضیحی را در این خصوص بخواهد به او بدهند.»
مطابق ماده فوق اولاً؛ با عنایت به این که تنظیم برگ تشخیص مالیات با مأخذ صحیح (موضوع ماده 237 قانون مالیاتهای مستقیم) بر اساس گزارش حسابرسی صحیح، منطبق بر قوانین و مقررات مربوط میباشد و نظر به این که «مقدمه واجب است»، در چهارچوب قانونی بودن گزارش حسابرسی تنظیم شده توسط سازمان حسابرسی یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران (موضوع ماده 28 آئیننامه 219 قانون مالیاتهای مستقیم)، در راستای مفاد این ماده میباشد. در صورتی که گزارش تنظیم شده توسط حسابدار رسمی یا مؤسسه حسابرسی در چهارچوب قوانین و مقررات نباشد و چنانچه برگ تشخیص مالیاتی نیز که در نهایت به امضای مسئول حوزه کاری حسابرسی تنظیم، امضا و صادر میشود، مبتنی بر چنین گزارشی باشد، میتواند موجب شود که درآمد مؤدی کمتر یا بیشتر از میزان واقعی تشخیص شود. در این صورت به دلیل مغایرت مندرجات برگ تشخیص مالیات با مفاد ماده 237 قانون یاد شده مسئولیت مأمور مالیاتی در ارتباط به شکایت و اعتراض مؤدی و رسیدگی در مراجع دادرسی را در پی خواهد داشت. ثانیاً؛ با توجه به این که برگ تشخیص مبتنی بر گزارش حسابرسی یاد شده نهایتاً با امضای مسئول حوزه کاری حسابرسی صادر میشود و برخلاف ادعای شاکی مبنی بر مسئولیت سازمان حسابرسی یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی، امضاکنندگان برگ تشخیص، مسئول مندرجات آن خواهند بود؛ بنابراین بررسی گزارش حسابرسی مالیاتی از حیث تطبیق با قوانین و مقررات در اجرای ماده 28 آئیننامه 219 قانون فوق، در راستای وظایف حوزه کاری حسابرسی و امری ضروری و اجتنابناپذیر خواهد بود.
3- بر اساس تبصره 4 ماده واحده «قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفهای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی»، مقرر شد حدود و ضوابط مربوط به چگونگی استفاده از خدمات و گزارشهای حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی مزبور، مطابق آئیننامه موضوع این ماده باشد. با توجه به اهمیت گزارش حسابرسی مالیاتی موضوع ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم و به منظور ارتقای کیفی گزارشهای یاد شده و کاهش ابهامات و اختلاف نظر فیمابین حسابداران رسمی و مأمورین مالیاتی؛ مطابق تبصره 2 ماده 6 آئیننامه اجرایی موضوع تبصره 4 قانون فوقالذکر پیشبینی شد در صورتی که قبل از صدور برگ تشخیص مالیات نسبت به گزارش حسابرسی مالیاتی در خصوص تعیین درآمد مشمول مالیات بر اساس قوانین و مقررات مالیاتی (بند ب ماده 5 آئیننامه مذکور) و اظهارنظر نسبت به مالیاتهایی که مؤدی به موجب قانون مکلف به کسر و پرداخت آن به وزارت امور اقتصادی و دارایی بوده است (بند ج ماده 5 آئیننامه مذکور) به توضیحات تکمیلی و مدارکی نیاز باشد، باید مطابق تبصره فوق اداره امور مالیاتی موضوع را کتباً از حسابدار رسمی یا مؤسسه حسابرسی استعلام نماید. حسابداران رسمی، مؤسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی در خصوص استعلام ادارات امور مالیاتی در رابطه با ابهامات قانونی گزارشهای حسابرسی، مکلف به پاسخگویی و ارائه توضیحات تکمیلی شدند. از این مقررات نیز مستفاد میشود که ماده 28 آئیننامه ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم با متن و روح قانون مغایرت ندارد؛ بنابراین مقرره مورد شکایت با قانون مغایرت ندارد و بر اساس صلاحیت اعطایی با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی رسیده است.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/07/22 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
به موجب تبصره 2 ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1394 مقرر گردیده است که سازمان امور مالیاتی کشور میتواند حسابرسی صورتهای مالی و یا تنظیم گزارش مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی را به سازمان حسابرسی یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی واگذار کند و در این صورت پرداخت حقالزحمه حسابرسی مالیاتی طبق مقررات مربوط بر عهده سازمان امور مالیاتی است که این حکم مندرج در قانون اولاً تجویز برونسپاری بخشی از وظایف سازمان امور مالیاتی است که میتواند این امر را به حسابرسان اعم از سازمان و مؤسسات واگذار نماید. ثانیاً این امر اختیاری است و بدین معنا نیست که در هر موردی فرایند فعالیت مؤدی نیاز به حسابرسی داشته باشد و حتماً باید از ظرفیت سازمان حسابرسی و یا مؤسسات حسابرسی استفاده شود. ثالثاً بر اساس مفاد تبصره 1 ماده 272 قانون مذکور الزامی به پذیرش نظر حسابرسان برای مأمورین مالیاتی و یا سازمان امور مالیاتی وجود ندارد. رابعاً پرداخت حقالزحمه بر عهده سازمان امور مالیاتی است. با این حال، در ماده 28 آئیننامه اجرایی ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است که در صورت عدم رعایت قوانین و مقررات در تنظیم گزارش حسابرسی، سازمان گزارش را به حسابرسی یا مؤسسه ارجاع و تنظیمکنندگان مکلف هستند طبق نظر مسئول حسابرسی سازمان نسبت به اصلاح گزارش اقدام نمایند که این حکم مندرج در مقرره تحمیل نظر مسئول حسابرسی سازمان امور مالیاتی به حسابرس مستقل یا سازمان حسابرسی و یا مؤسسه بوده و خلاف مفاد قانون یاد شده و مبانی و اصول حاکم بر بحث استفاده از نظر کارشناسان و اهل خبره است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال میشود. این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیمگیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
احمدرضا عابدی
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری