شماره پرونده: 0400068
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای نیما غیاثوند
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 130/1851/د مورخ 1403/12/20 دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
گردشکار:
شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 130/1851/د مورخ 1403/12/20 دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
بخشنامه مورد شکایت به طور مستقیم نه تنها در موارد اجرایی امور مالیاتی دخالت کرده است، بلکه عدم انطباق اطلاعات پستی (که حتی ممکن است ناشی از خطای انسانی یا سیستمی باشد) را به عنوان ارتکاب جرم تلقی کرده و بدون در نظر گرفتن فرایند قضایی، سوء نیت یا حتی فرصت دفاع برای مؤدی، چنین مواردی را از مصادیق «جعل» برشمرده است. با توجه به این موضوع، بخشنامه فوق از جهات ذیل قابل اعتراض و ابطال به نظر میرسد:
1- تجاوز از صلاحیت ذاتی و نقض اصل تفکیک قوا: این بخشنامه از یک سوء اقدام به تشخیص جرم (جعل) کرده است و از سوی دیگر، بدون بررسی قضایی یا رأی دادگاه صالح، عملاً حکم به مجرمانه بودن عمل داده است و بیشک مغایر مواد 523 تا 542 قانون مجازات اسلامی که مربوط به جرم جعل است، میباشد.
هم چنین مطابق مقررات قانونی ایران، تشخیص جرم و مجازات تنها در صلاحیت دادگاهها و نهادهای قضا است، نه سازمان امور مالیاتی یا بخشنامههای صادره از آن. اعلام جعل به صورت مطلق از سوی یک نهاد اداری، نه تنها خارج از وظایف قانونی آن نهاد و تجاوز از صلاحیت است، بلکه باعث ورود مستقیم به حیطه اختیارات دستگاه قضایی کشور میشود.
جعل یک جرم کیفری است که دارای شرایط خاص قانونی (از جمله اثبات سوء نیت و احراز قصد مجرمانه) است و صدور حکم در این خصوص نیازمند طی فرایند دادرسی کیفری و حقوق دفاعی متهم است. اعمال چنین حکمی (اطلاق جعل بدون رسیدگی قضایی)، در قالب یک بخشنامه مغایر اصول اولیه تفکیک وظایف قوا است.
2- نقض اصول دادرسی عادلانه و حقوق دفاعی مؤدیان: یکی از اصول بنیادین قانون، اصل برایت است که فرض را بر بیگناهی افراد میداند تا زمانی که جرم و سوء نیت آنها در دادگاه صالح اثبات گردد. بخشنامه مزبور این اصل را نقض کرده و مؤدی را به صورت پیشینی و بدون طی فرایند قضایی، مسئول وقوع جعل دانسته است.
هم چنین این بخشنامه هیچگونه ساز و کاری برای دفاع یا اعتراض مؤدی پیش از متهم شدن به جعل پیشبینی نکرده است، در نتیجه حق بنیادی مؤدیان برای بیان نظر و دفاع از خود نقض شده است.
3- نادیده گرفتن شرایط و احتمال وقوع خطای انسانی یا سیستمی: یکی از ایرادات مهم بخشنامه این است که عدم انطباق اطلاعات درج شده در سامانه رهگیری پست با مرسوله رسیده را مستقیماً به مؤدی نسبت داده و آن را جرم تلقی کرده است.
سامانههای الکترونیکی و رهگیری پست، مانند هر ابزار دیجیتال دیگر، ممکن است دچار اختلال یا خطا شوند که فارغ از اراده ارسالکننده یا گیرنده است. این خطاها نمیتوانند مستقیماً به مؤدی نسبت داده شوند.
اگر درج شماره مرسوله با اشتباه کاربر پستی همراه باشد (که خارج از اختیار مؤدی است)، نمیتوان این اشتباه را سند مجعول تلقی کرد یا مؤدی را مجرم فرض کرد.
4- ابهام در تعریف جرم و شفافیت ناکافی در بخشنامه: بخشنامه تعریف دقیق و روشنی از مفهوم جعل در ارتباط با موضوع مالیاتی ارائه نکرده است.
صرف عدم انطباق اطلاعات سامانه رهگیری با مرسوله رسیده به اداره مالیاتی نمیتواند به عنوان جعل تلقی شود زیرا جعل نیازمند شرایطی از جمله تغییر عمدی اطلاعات با سوء نیت خاص است که در این بخشنامه به صورت کلی و مبهم بیان شده است.
بخشنامه نه تنها نتیجهگیری مشخص و روشنی ندارد، بلکه احتمال سوء تفسیر یا ایجاد اختلافات اضافی در فرایندهای مالیاتی را افزایش میدهد که باعث سردرگمی در میان مؤدیان و پیچیده کردن رویه مالیاتی میشود.
لذا به منظور احقاق حقوق عمومی مؤدیان مالیاتی و جلوگیری از ایجاد رویههای غیر شفاف و خلاف قانون، درخواست صدور حکم ابطال این بخشنامه و اجتناب از رویههای مشابه را دارم.
متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است:
[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/7724/ص مورخ 1404/05/04، نامه شماره 130/144/د مورخ 1404/02/07 دادستان انتظامی مالیاتی را ارسال کرده است. متن آن نامه به طور خلاصه به قرار زیر است:
به موجب ماده 178 قانون مالیاتهای مستقیم، در مواردی که اظهارنامه مالیاتی یا سایر اوراقی که مؤدی مالیاتی به موجب مقررات مکلف به تسلیم آن میباشد به وسیله اداره پست واصل میگردد، تاریخ تسلیم به اداره پست در صورت احراز، تاریخ تسلیم به مراجع مربوط محسوب شده و معاونت وقت درآمدهای مالیاتی نیز این مهم را طی بخشنامه شماره 40/4/13167/58772 مورخ 1378/11/24 یادآور گردیده است. همچنین قسمت اخیر بخشنامه شماره 200/94/74 مورخ 1394/07/28 رئیس کل وقت سازمان متبوع در خصوص ارسال گزارشهای حسابرسی مالیاتی و مالیاتی از طریق پست نیز بر اهمیت تاریخ تسلیم گزارشهای حسابرسی واصله از طریق پست اشاره دارد. با این وصف بدیهی است که در اجرای این ماده و مقررههای قانونی، تعیین دقیق تاریخ تسلیم اظهارنامه مالیاتی و سایر اوراق پیش گفته به دفاتر پستی به دلیل آثار قانونی قابل ملاحظهای که در پی خواهند داشت، از اهمیت ویژهای برخوردار بوده و در زمره الزامات پیش فرضی است که باید توسط اداره کل امور مالیاتی ذیربط احراز شده که از روشهای این احراز، کنترل اصالت شماره مرسوله پستی میباشد.
از جمله جرایم علیه مصالح عمومی کشور، جرم جعل و استفاده از سند مجعول بوده که مقنن بدون تعریف حقوقی این جرم، به ذکر برخی از مصادیق آن به ویژه در ماده 523 قانون مجازات اسلامی بسنده نموده که از جمله این مصادیق «الصاق» بوده که صرف نظر از شیوه ارتکاب آن، در زمره مصادیق جرم جعل قرار گرفته است.
شایان ذکر است، در الصاق شماره مرسوله پستی مشاهده گردیده که شماره مرسوله پستی دیگر که تاریخ آن داخل در مهلت قانونی مقرر در قانون مالیاتهای مستقیم میباشد، از پاکت آن جدا شده و مجدداً بر روی مرسوله پستی حاوی اوراق مرتبط با مالیات الصاق گردیده که وقوع چنین عملی قطعاً نمیتواند مفهوم خطای انسانی و یا سیستمی را به ذهن متبادر نماید و بر مبنای اصول حقوقی، به دلیل تحقق چنین امری و با طرح دعوی در مرجع قضایی، مدعی وقوع خطا باید نسبت به اثبات ادعای خویش اقدام نماید.
به صراحت مفاد ماده 72 قانون آئین دادرسی کیفری، مقامات و اشخاص رسمی (که مراد از آن، مدیران و کارکنان سازمانها و ادارات عمومی و دولتی میباشد)، در مواجه با اطلاع از وقوع جرایم غیر قابل گذشت در حوزه کاری خویش، مکلف به اعلام مراتب به دادستان (عمومی و انقلاب) گردیدهاند. هم چنین به موجب ماده 14 قانون ارتقای سلامت اداری، بازرسان، کارشناسان رسمی، حسابرسان و حسابداران، ممیزین، ذیحسابها، ناظرین و سایر اشخاصی که مسئول ثبت یا رسیدگی به اسناد، دفاتر و فعالیتهای اشخاص حقیقی و حقوقی در حیطه وظایف خود میباشند، موظفند در صورت مشاهده هرگونه فساد موضوع قانون ارتقای سلامت اداری، مراتب را به مرجع نظارتی یا قضایی ذیصلاح اعلام نموده و در غیر این صورت، متخلفین به سه سال محرومیت یا انفصال از خدمت در دستگاههای مشمول این قانون و یا جزای نقدی به میزان دو تا ده برابر مبلغ معاملات بزرگ مذکور در قانون برگزاری مناقصات و نیز لغو عضویت در انجمنها، مؤسسات و اتحادیههای صنفی و حرفهای و یا هر دو مجازات محکوم گردیده که از جمله فساد مذکور در بند (الف) ماده یک قانون ارتقای سلامت اداری، جرم جعل میباشد.
علیایحال با عنایت به مراتب معنونه و با ذکر این امر که مفاد مواد 524 الی 532، 534، 536 الی 542 قانون مجازات اسلامی مورد اشاره توسط شاکی از موضوع دادخواست مطروحه خروج موضوعی دارد لذا رد شکایت شاکی مورد استدعا است.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1405/04/23 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
نظر به این که در بخشنامه شماره 130/1851/د مورخ 1403/12/20 صادره از سوی دادستان انتظامی مالیاتی برخلاف شرح وظایف دادستان انتظامی مالیاتی (به شرح مذکور در مواد 264 و 265 قانون مالیاتهای مستقیم که در آن صرفاً شأن و صلاحیت اعلام تخلف و جرم به مراجع صالح قضایی و اداری علیه مؤدیان و مأمورین متخلف پیشبینی شده) مقرر گردیده است که عدم انطباق اطلاعات مرسوله پستی ناشی از الصاق اطلاعات مرسوله دیگر به مرسوله پستی، از مصادیق جعل و استفاده از سند مجعول است و این در حالی است که طبق قانون مجازات اسلامی و قانون آئین دادرسی کیفری و سایر قوانین جزایی تشخیص ارکان سهگانه جرم در صلاحیت قاضی رسیدگیکننده است که حسب مورد و با لحاظ مستندات و دفاعیات متهم، بزه و جرم از منظر وی اثبات میگردد یا منتفی میشود لذا وضع مقرره مورد شکایت خارج از صلاحیت مقام مقررهگذار بوده و مستند به بند یک ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال میشود. این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیمگیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
احمدرضا عابدی
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری