رأی هیات عمومی دیوان عدالت اداری درباره ابطال بخشنامه و نامه مربوط به رأی جایگزین در دادرسی مالیاتی

شماره پرونده‌ها: 140431920001076985، 140431920001060797، 140531920000312416، 140531920000393448، 140431920001054217، 140531920000393482 و 140531920000393527
شماره بایگانی شعبه: 0500856، 0500854، 0402441، 0500678، 0500852، 0402429 و 0402466
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکیان: آقایان نیما غیاثوند، حمیدرضا فتاحی، علمدار سلیمان‌زاده، اصغر صیام‌پور، امید یاهو و محمد کریمی دزفولی
طرف شکایت: 1- وزارت امور اقتصادی و دارایی 2- سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: 1- ابطال بخشنامه شماره 210/13551/ص مورخ 1404/08/04 سرپرست معاونت تحول هوشمند نظام مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور 2- ابطال نامه شماره 2/136157 مورخ 1404/07/30 وزارت امور اقتصادی و دارایی

گردش‌کار:
شاکیان به موجب دادخواست‌های جداگانه‌ای ابطال بخشنامه شماره 210/13551/ص مورخ 1404/08/04 سرپرست معاونت تحول هوشمند نظام مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و ابطال نامه شماره 2/136157 مورخ 1404/07/30 وزارت امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اجمالاً به طور خلاصه اعلام کرده‌اند که:

مطابق ماده 249 قانون مالیات‌های مستقیم، هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی مکلفند در صورت بروز اشتباه در محاسبات مالیات یا درج اطلاعات، بنا به درخواست مؤدی یا اداره مالیات، نسبت به اصلاح رأی صادره اقدام نمایند.

این اصلاح باید توسط همان هیات انجام شود، نه از سوی واحد اداری یا فنی خارج از آن. با وجود این نص قانونی، وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی کشور در بخشنامه‌های شماره 2/136157 مورخ 1404/07/30 و 210/13551/ص مورخ 1404/08/04 مقرر داشته‌اند که در موارد بروز خطا در درج اطلاعات رأی، باید رأی جایگزین صادر گردد و رأی قبلی از اعتبار، ساقط تلقی شود. این اقدام، مستقیماً به جای اصلاح رأی، ساز و کار صدور رأی جدید را تعریف می‌کند که در حکم یک دادرسی تازه و خارج از صلاحیت هیات است.

این اطلاق بی‌ضابطه، از حیث مبنا و ماهیت، واجد ایرادی اساسی است زیرا به وضوح خارج از حدود مقررات ماده 249 قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 309 قانون آئین دادرسی مدنی و ناقض اصول بنیادین فراغ دادرس و اعتبار امر مختومه می‌باشد. اصل اعتبار امر مختومه و قاعده فراغ دادرس، دو ستون استوار عدالت دادرسی و از پایه‌های نظم و امنیت قضایی‌اند.

هر دو بر اصل پایان‌پذیری رسیدگی و استقرار قطعیت در آرا استوارند؛ اصولی که ضامن اعتماد عمومی به نظام قضایی و انتظام اداری کشور است. تبدیل صلاحیت اصلاح رأی به صدور رأی جایگزین، موجب تغییر ماهیت دادرسی مالیاتی می‌شود و مغایر با مواد 244، 247، 257 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد.

مجموع این اقدامات موجب محدود شدن حقوق دفاعی مؤدیان و نقض اصول مسلم دادرسی مالیاتی می‌گردد و در عمل، قطعیت رأی و صلاحیت هیأت‌ها را حذف کرده و مراجع اداری را جایگزین دادرسی نیمه‌قضایی نموده است با توجه به اصول 51، 138 قانون اساسی، صدور بخشنامه‌های مذکور، فراتر از حدود تفویض شده بوده و مغایر قانون محسوب می‌شود؛ بنابراین دلایل، مستنداً به مواد 12، 13 قانون دیوان عدالت اداری تقاضای ابطال مقرره‌های مورد شکایت را داریم.

در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیات عمومی دیوان عدالت اداری برای احد از شاکیان آقای نیما غیاثوند ارسال شد وی به موجب لایحه شماره 1404220761718895 مورخ 1404/10/04 به طور خلاصه اعلام کرده است که:

در اجرای دستور مقرر مبنی بر اعلام شماره صحیح مقرره‌های مورد شکایت، بدین وسیله مشخصات دقیق آن‌ها به شرح ذیل اعلام می‌گردد: بخشنامه 210/13551/ص مورخ 1404/08/04 سرپرست معاونت تحول هوشمند نظام مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و نامه شماره 2/136157 مورخ 1404/07/30 وزارت امور اقتصادی و دارایی

متن مقرره‌های مورد شکایت به شرح زیر است:

الف: بخشنامه شماره 210/13551/ص مورخ 1404/08/04 سرپرست معاونت تحول هوشمند نظام مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور:

[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]

ب: نامه شماره 2/136157 مورخ 1404/07/30 وزارت امور اقتصادی و دارایی

[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/20063/ص مورخ 1404/11/18 تصویر نامه شماره 232/66687/د مورخ 1404/08/29 مدیرکل دفتر فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال کرده که خلاصه متن آن به قرار زیر است:

مطابق مفاد ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم، در مواردی که برگ تشخیص مالیات صادر و به مؤدی ابلاغ می‌شود، چنانچه مؤدی نسبت به آن معترض باشد می‌تواند ظرف سی روز از تاریخ ابلاغ شخصاً یا به وسیله وکیل تام‌الاختیار خود با ارائه دلایل و اسناد و مدارک کتباً از اداره امور مالیاتی تقاضای رسیدگی مجدد نماید … چنانچه مؤدی نظر مسئول/مسئولان مربوط در تعدیل درآمد مشمول مالیات را قبول نماید، درآمد مشمول مالیات تعدیل شده؛ قطعی است.

در غیر این صورت برای رسیدگی به مابه‌التفاوت تا مبلغ مورد اعتراض مؤدی، موضوع به هیات حل اختلاف مالیاتی ارجاع می‌شود. همچنین هرگاه دلایل و اسناد و مدارک ابرازی مؤدی را برای رد برگ تشخیص یا تعدیل درآمد مؤثر تشخیص ندهند باید موضوع را مستدلاً در پرونده منعکس و مراتب را برای رسیدگی به هیات حل اختلاف مالیاتی ارجاع نمایند.

به موجب بند 4 دستورالعمل اجرایی ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی سال 1400 در صورت عدم تمکین مؤدی نسبت به درآمد/مأخذ مشمول مالیات تعدیل شده، ضمن انعکاس موضوع در پرونده/سامانه مالیاتی، پرونده برای رسیدگی به مابه‌التفاوت تا مبلغ مورد اعتراض مؤدی، به صورت الکترونیکی به هیات حل اختلاف مالیاتی ارجاع خواهد شد. به موجب ماده 248 قانون مالیات‌های مستقیم، رأی هیات حل اختلاف مالیاتی باید متضمن اظهارنظر موجه و مدلل نسبت به اعتراض مؤدی بوده و در صورت اتخاذ تصمیم به تعدیل درآمد مشمول مالیات، جهات و دلایل آن توسط هیات در متن رأی قید شود.

بر اساس بند 30 دستورالعمل دادرسی، هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی موظفند به اختلاف مالیاتی طبق قانون مالیات‌های مستقیم و سایر قوانین و مقررات موضوعه رسیدگی نموده و رأی مقتضی صادر نمایند و در مورد جزئیات اعتراض به طور مشخص تعیین تکلیف نموده و از صدور آرا به صورت عام و کلی خودداری نمایند. با عنایت به مراتب فوق:

اولاً: تنها موارد مورد اعتراض مؤدی که در اجرای ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم با اداره امور مالیاتی به توافق نرسیده است قابل طرح در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی خواهند بود.

ثانیاً: مؤدی در برگ اعتراض خود باید موضوع اعتراض را همراه با اسناد و مدارک به انضمام شرح دقیق آن ارائه نماید

ثالثاً: هیات حل اختلاف مالیاتی موظف است در اجرای ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم و بندهای 30، 28 دستورالعمل دادرسی مالیاتی، تمامی موارد اعتراضی را به تفکیک بررسی کرده و در مورد هر یک از آن‌ها با جزئیات اظهارنظر کند. بدیهی است رعایت الزامات یاد شده موجب صدور رأی در قالب صحیح و در چهارچوب قوانین و مقررات مالیاتی می‌گردد. با توجه به موارد مطرح شده فوق، اصلاح رأی توسط هیات حل اختلاف مالیاتی به استناد ماده 30 مکرر آئین‌نامه یاد شده، اقدامی اصلاحی در راستای انجام وظایف قانونی هیات نسبت به موارد اعتراضی مؤدی است.

بنابراین برخلاف ادعای شاکی، اصلاح رأی مطابق ماده مذکور در جهت اجرای دقیق قوانین و مقررات، صیانت از اعتبار آرای صادره، جلوگیری از تضییع حقوق مؤدی و پیشگیری از اطاله فرایند دادرسی انجام می‌شود؛ زیرا صدور رأی جایگزین تا قبل از طرح شکایت یا رسیدگی در مرحله بعدی، موجب تصحیح رأی اولیه و تثبیت آثار قانونی رأی صحیح خواهد گردید

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1405/06/17 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیات عمومی

با عنایت به مفاد ماده 249 قانون مالیات‌های مستقیم در تجویز موارد صدور رأی اصلاحی در حوزه دادرسی مالیاتی و با لحاظ مبانی حاکم بر ماهیت اصلاح رأی از جمله ماده 309 قانون آئین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب در امور مدنی و فرایندهایی از قبیل این که کأن‌لم‌یکن نمودن رأیی که سابقاً وفق قانون و تشریفات صادر شده است صرفاً باید به موجب نص قانون و به طرق مقرر از قبیل نقض در مراجع اداری عالی و یا مرجع قضایی دیوان عدالت اداری باشد و همان هیات صادرکننده اختیار ندارد که رأی سابق خود را باطل و کأن‌لم‌یکن نماید و رأی جایگزین صادر کند، لذا نامه شماره 2/136157 مورخ 1404/07/30 وزارت امور اقتصاد و دارایی و بخشنامه شماره 210/13551/ص مورخ 1402/08/04 سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن‌ها مقرر شده است در فرض عدم درج صحیح عنوان مرجع حل اختلاف مالیاتی یا اشتباه در انشا و تحریر متن رأی (سهو قلم) یا درج اشتباهی اطلاعات هویتی یا سال مورد اختلاف و … رأی قبلی هیات کأن‌لم‌یکن تلقی و رأی اصلاحی جایگزین شده و کلیه آثار نیز بر رأی جایگزین جاری می‌گردد، خلاف قانون بوده و مستند به بند یک ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ صدور ابطال می‌شود. این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری اصلاحی مصوب 1402/02/10 در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

احمدرضا عابدی
رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری