دستورالعمل اصلاح تسعیر نرخ ارز و قراردادهای ارزی

ریاست محترم سازمان امور مالیاتی کشور

جناب آقای دکتر سبحانیان

موضوع: درخواست اصلاح دستورالعمل تسعیر نرخ ارز به دلیل تناقض برخی بند ها با واقعیت عملیاتی و استاندارد

حسابداری

دستورالعمل شماره 200/1405/37 تاریخ 1405/05/06

با سلام و احترام

وفق مواد 2 و 3 و 30 قانون بهبود مستمر محیط کسب و کار باستحضار می رساند مفاد، دستورالعمل شماره 200/1405/37 تاریخ 1405/05/06 با وجود آن که بخش قابل توجهی از «کلیات» آن، از حیث تفکیک اقلام پولی و غیر پولی و اصل تسعیر اقلام پولی در پایان دوره، با ساختار استاندارد حسابداری شماره 16 (تجدید نظر شده 1400) هم سو بوده و رویکرد مثبتی از نظر رفع ابهامات دارد.  با این حال، در بخش «تعیین نرخ ارز» و نیز در نحوه تسری آثار مالیاتی به قراردادهای ارزی، به ویژه قراردادهای دارای پیش پرداخت و میان پرداخت و قراردادهای ارزی با تسویه ریالی، عبارات و اطلاق هایی وجود دارد که اگر بدون قید و تفسیر محدود کننده اجرا شود، می تواند نتیجه ای متفاوت از ضوابط لازم الاجرای استاندارد شماره 16، بند (24) ماده 148 ق.م.م و حدود صلاحیت سازمان امور مالیاتی ایجاد کند.

محور این اعتراض، نفی اصل شمول مالیات بر سود تسعیر ارز نیست. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در داد نامه شماره 140231390002931020 تاریخ 1402/11/10، با اعمال ماده 91 قانون دیوان عدالت اداری، دادنامه شماره 140109970905810902 تاریخ 1401/05/11 را نقض و تصریح کرده است که جز در موارد استثنایی مقرر در قانون، فرآیند تسعیر نرخ ارز «با استفاده از استاندارد شماره 16 حسابداری» در مقوله درآمدی قرار می گیرد. بنابراین، دقیقاً به موجب همین رأی لازم الاتباع، مبنای شناسایی و اندازه گیری سود و زبان تسعیر باید استاندارد شماره 16 باشد و دستورالعمل اجرایی نمی تواند با تعیین نرخ یا زمان اندازه گیری متفاوت، نتیجه ای غیر از نتیجه استاندارد ایجاد کند.

1-      ایراد بنیادین: حدود صلاحیت سازمان و اصل قانونی بودن مالیات:

اصل 51 قانون اساسی مقرر می دارد: «هیچ نوع مالیات وضع نمی شود مگر به موجب قانون.» این اصل در رویه هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز به عنوان مانع ایجاد مأخذ یا توسعه شمول مالیاتی به وسیله بخشنامه و دستورالعمل اداری مورد استناد قرار گرفته است؛ از جمله، هیات عمومی در دادنامه شماره 5 مورخ 1386/01/19، با تصریح به این که «وضع و برقراری مالیات منوط به حکم صبح قانونگذار است»، بخشنامه هایی را که تقسیم اموال مشاع را خارج از مصادیق مقرر در قانون مشمول مالیات شناخته بودند، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار تشخیص داد و ابطال کرد. این رویکرد در داد نامه شماره 3279 مورخ 1400/12/17 هیات عمومی نیز مجدداً تأیید شده است.

از سوی دیگر، ماده 105 ق.م.م، «جمع درآمد» اشخاص حقوقی را. پس از کسورات قانونی. موضوع مالیات قرار می دهد و ماده 147 ق.م.م، پذیرش هزینه را به هزینه متعارف، متکی به مدارک و مرتبط با تحصیل درآمد در دوره مالی مربوط محدود می کند. بنابراین دستورالعمل اداری مجاز نیست صرفاً با انتساب یک نرخ اداری به معامله، مبلغی را به عنوان درآمد یا هزینه ایجاد کند که مطابق قانون و استانداردهای لازم الاتباع حسابداری اصولاً شناسایی نمی شود.

نتیجه حقوقی: اعتبار دستورالعمل در این حوزه، مشروط به آن است که «نرخ»، «تاریخ معامله»، «ماهیت پولی یا غیر پولی قلم» و «زمان شناسایی تفاوت تسعیر» دقیقاً در چارچوب استاندارد شماره 16 تعیین شود. هر اطلاقی که این چارچوب را تغییر دهد، از مقام تبیین قانون به مقام وضع قاعده ماهوی مالیاتی منتقل می شود.

 پیشنهاد اصلاحی: در ابتدای بخش «تعیین نرخ ارز» تصریح شود که تمام احکام این بخش صرفاً در حدود استاندارد حسابداری شماره 16 و بدون تغییر ماهیت پولی/ غیر پولی اقلام، تاریخ معامله و نرخ تاریخی اقلام غیر بولی قابل اعمال است.

2. بند (24) ماده 148 ق.م.م: ارجاع صریح قانونگذار به اصول متداول حسابداری

 بند (24) ماده 148 ق.م.م، «زیان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری مشروط بر اتخاذ یک روش یک نواخت طی سال های مختلف از طرف مؤدی» را هزینه قابل قبول مالیاتی شناخته است. دستورالعمل نیز همین حکم را در بخش «سایر مقررات» نقل می کند.

اثر حقوقی این ارجاع آن است که سازمان امور مالیاتی در موضوع تسعیر ارز، اختیار جایگزین کردن یک روش اندازه گیری مستقل از اصول و استانداردهای حسابداری را ندارد. هر جا نتیجه دستورالعمل با استاندارد شماره 16 متفاوت شود، تعارض صرفاً «فنی» نیست؛ بلکه با معیار انتخاب شده توسط خود قانون گذار در بند (24) ماده 148 مواجه است. افزون بر آن، دادنامه 140231390002931020 هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز شمول درآمدی تسعیر را صریحاً به استفاده از استاندارد شماره 16 پیوند داده است.

بنابراین، بخش های دستورالعمل که نرخ مرکز مبادله یا نرخ تعیین شده توسط مراجع ذی صلاح را ملاک حسابرسی معرفی می کنند، باید به گونه ای تفسیر و اصلاح شوند که این نرخ فقط وقتی ملاک باشد که مطابق بند 26 استاندارد شماره 16، نرخ قابل تسویه واقعی جریان نقدی معامله یا مانده حساب در تاریخ اندازه گیری باشد.

 3. تعارض بالقوه بخش «تعیین نرخ ارز» با بند 26 استاندارد حسابداری شماره 16:

بند 26 استاندارد حسابداری شماره 16 (تجدید نظر شده 1400) مقرر می کند: هنگامی که چندین نرخ ارز وجود دارد، نرخ مورد استفاده نرخی است که جریان های نقدی آتی ناشی از معامله با مانده حساب، در صورت وقوع در تاریخ اندازه گیری، بتواند بر حسب آن تسویه شود. این معیار، «قابلیت واقعی تسویه» را محور انتخاب نرخ قرار داده است.

دستورالعمل تسعیر ارز صدرالاشاره پس از نقل همین حکم، مقرر می دارد در بخش مشمول الزامات و تکالیف ارزی، نرخ تعیین شده توسط مراجع ذی صلاح ملاک عمل حسابرسی مالیاتی باشد و در برخی فروض فقدان اسناد نیز نرخ خرید/ فروش مرکز مبادله جایگزین شود. اصل استفاده از نرخ مقرر قانونی در جایی که معامله واقعاً فقط با همان نرخ قابل تسویه است، با بند 26 استاندارد شماره 16 حسابداری تعارضی ندارد؛ اشکال از «اطلاق» حکم آغاز می شود: صرف وجود یک نرخ اداری یا فقدان یک دسته سند، به خودی خود اثبات نمی کند که جریان نقدی معامله در تاریخ اندازه گیری واقعاً با همان نرخ قابل تسویه بوده است.

 در نتیجه، در مواردی که نرخ یا ساز وکار الزام آوری از سوی مراجع ذی صلاح مقرر نشده است، نرخ مرکز مبادله باید «قرینه و مبنای جایگزین در فقدان دلیل معتبر» تلقی شود، نه فرضی غیر قابل خدشه که اسناد تسویه واقعی قرارداد، صورت حساب تأمین یا واگذاری ارز، ثبت های متقابل طرفین و سایر شواهد اقتصادی معتبر را کنار بزند.

 پیشنهاد اصلاحی: تصریح شود در مواردی که به موجب قوانین و مقررات ارزی و متناسب با نوع معامله، نرخ یا ساز و کار تسویه الزام آوری از سوی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران با سایر مراجع ذی صلاح تعیین شده است، همان نرخ با ساز وکار در حدود مقررات مربوط ملاک عمل خواهد بود. در سایر موارد، نرخ مرکز مبادله صرفاً در صورت فقدان اسناد و مدارک مثبته و مشروط بر آن قابل اعمال است که با توجه به مقررات حاکم و شرایط واقعی معامله، تسویه جریان نقدی مربوط در تاریخ اندازه گیری با آن نرخ امکان پذیر یا قابل دسترس بوده باشد.

4.  اقلام غیر پولی، پیش پرداخت و میان پرداخت: لزوم حفظ نرخ تاریخی و منع باز تسعیر

 بند 16 استاندارد شماره16، ویژگی اصلی قلم پولی را حق دریافت یا تعهد تحویل تعداد ثابت یا قابل تعیین واحد پول می داند و تصریح می کند که «پیش پرداخت (یا پیش دریافت) برای کالاها با خدمات» نمونه قلم غیر پولی است. بند 23 استاندارد نیز مقرر میکند اقلام غیر پولی که به بهای تمام شده ارزی اندازه گیری شده اند، به نرخ ارز در «تاریخ معامله» تسعیر می شوند؛ برخلاف اقلام پولی که در پایان دوره با نرخ پایان دوره تسعیر می شوند.

 مطابق استاندارد حسابداری پیش دریافت / پیش پرداخت، اقلام غیر پولی محسوب می شوند یعنی در ارتباط با این دو در آینده پولی دریافت / پرداخت نمی شود بلکه کالا یا تجهیزات دریافت / ارائه خواهد شد. لذا نرخ واقعی تسعیر ارز، نرخ تاریخ واریز هر قسمت از قرارداد مطابق تحقق شرایط مندرج در قرارداد شامل پیش پرداخت، میان پرداخت و ... محسوب می شود.

 همچنین وفق ماده 20 استاندارد حسابداری شماره 16 (آثار تغییر در نرخ ارز): "معامله ارزی، معامله ای است که مبلغ آن بر حسب ارز تعیین می شود با مستلزم تسویه بر حسب ارز است"

 وفق ماده 10 استاندارد حسابداری شماره 3 (درآمد عملیاتی): "درآمد عملیاتی باید به ارزش منصفانه ما به ازای دریافتی یا در یافتنی اندازه گیری شود."

در این تیپ قرارداد ها علیرغم این که بصورت ارزی منعقد شده لکن چون مطابق شرایط قرارداد به صورت ارز تسویه نمی شود معامله ارزی محسوب نمی شود. همچنین چون ما به ازای دریافتی یا دریافتنی به صورت ریال هست حتماً باید صورت حساب به صورت ریالی بر اساس وجوه دریافتی واقعی صادر گردد.

 چنانچه صورت حساب به مبلغی مازاد بر مبالغ دریافتی یا دریافتنی صادر شود، موجب ایجاد مبلغ واهی مطالبات و به بیانی صوری سازی صورت حساب صادره بر اساس واقعیت معامله و مبلغ قابل پرداخت خواهد شد.

 دستور العمل جدید در قسمت کلیات، به درستی پیش پرداخت خرید کالا و خدمات به قیمت ثابت و پیش دریافت فروش کالا و خدمات به قیمت ثابت را غیر پولی شناسایی کرده است. با این حال در بخش تعیین نرخ ارز، عبارت عام مربوط به «شناسایی اولیه معامله ارزی و همچنین تسعیر سایر رویداد ها و معاملات ارزی متعاقب آن» بدون تصریح مجدد به استثنای اقلام غیر پولی آمده است. این نحوه نگارش، در رسیدگی مالیاتی می تواند به تفسیر نادرست مبنی بر باز تسعیر بخشهایی از معامله منجر شود که به واسطه پیش پرداخت یا میان پرداخت على الحساب، قبلاً ماهیت غیر پولی یافته و نرخ تاریخی آن ها تثبیت شده است.

 این ایراد باید از طریق تصریح روشن رفع شود: «هیچ یک از احکام بخش تعیین نرخ ارز نباید به باز اندازه گیری یا باز تسعیر بیش پرداخت ها، میان پرداخت های على الحساب و پیش دریافت های غیر پولی با سایر اقلام غیر پولی اندازه گیری شده به بهای تمام شده منجر شود.»

 5.  قراردادهای ارزی با تسویه ریالی مرحله ای: پیش پرداخت، میان پرداخت و صورت حساب نهایی

 بند 20 استاندارد شماره 16 معامله ارزی را معامله ای می داند که مبلغ آن بر حسب ارز تعیین شده با مستلزم تسویه بر حسب ارز باشد؛ از جمله خرید یا فروش کالا و خدماتی که قیمت آن ها بر حسب ارز تعیین می شود. همچنین بند 21 استاندارد شماره 16 مقرر می کند معامله ارزی در شناخت اولیه بر اساس نرخ ارز در تاریخ معامله ثبت شود و بند 22 همین استاندارد «تاریخ معامله» را تاریخی می داند که معامله برای نخستین بار شرایط شناخت طبق استاندارد های حسابداری را احراز می کند.

 در قراردادی که مبلغ اسمی آن ارزی است ولی پرداخت ریالی در چند مرحله انجام می شود، باید بین قسمت های تسویه شده و مانده پولی تفکیک شود. وقتی پیش پرداخت یا میان پرداخت على الحساب بابت کالا / خدمت در حال تولید / تکمیل با قیمت ثابت پرداخت یا دریافت می شود، طبق بند 16 استاندارد شماره 16 یک قلم غیر پولی ایجاد شده است. این بخش از معامله نرخ تاریخی خود را حفظ می کند. هنگام تحویل و شناسایی نهایی درآمد یا بهای تمام شده، باز تسعیر این قسمت با نرخ روز صدور صورت حساب، اثر اقتصادی و حسابداری پیش پرداخت را خنثی و سود یا زیان مصنوعی صوری و غیر واقعی ایجاد می کند.

 در پرداخت های متعدد، نتیجه عملی این قاعده آن است که بخش های مختلف بهای معامله با نرخ های تاریخی متناظر با هر پیش پرداخت/ میان پرداخت على الحساب در حین تولید/ اجرا و بخش تسویه نشده با نرخ مربوط به قلم پولی باقی مانده اندازه گیری شود. حاصل ممکن است از حیث عددی شبیه «نرخ موزون پرداخت های واقعی» باشد، اما مبنای حقوقی آن میانگین گیری قراردادی نیست؛ بلکه حفظ نرخ تاریخی اقلام غیر پولی و تسعیر مستقل مانده پولی مطابق استاندارد است.

 پیشنهاد اصلاحی: یک بند مستقل به دستورالعمل اضافه شود که در قرارداد های ارزی با تسویه ریالی مرحله ای، پیش پرداخت ها و پیش دریافت های غیر پولی به نرخ تاریخی هر پرداخت حفظ شده و صرفاً مانده پولی تسویه نشده در تاریخ های بعدی مشمول تسعیر باشد. در نهایت تسعیر واقعی در زمان صدور صورت حساب باید بر مبنای مبلف واقعی رایل قابل پرداخت مطابق مفاد قرارداد باشد.

 6. قرارداد معتبر و نرخ / روش تسویه مورد توافق: مواد 10 و 219 قانون مدنی:

 ماده 10 قانون مدنی قرارداد های خصوصی را، در صورتی که مخالف صریح قانون نباشند، نافذ می داند و ماده 219 ق.م مقرر می کند عقودی که بر طبق قانون واقع شده اند برای طرفین لازم الاتباع هستند. روشن است که قرارداد خصوصی نمیتواند حکم آمره مالیاتی را کنار بزند؛ اما عکس آن نیز صحیح نیست: دستورالعمل اداری، در فقدان حکم صریح قانون، نمی تواند آثار حقوقی و اقتصادی یک روش تسویه معتبر را نادیده بگیرد و ساز وکار دیگری را به معامله نسبت دهد. به بیانی در تفاسیر مختلف مشابه آرای هیات عموم دیوان عدالت اداری: وفق ماده 10 و 219 قانون مدنی شرایط قرارداد را طرفین قرارداد تعیین می کنند و سازمان امور مالیاتی با تامین اجتماعی و .. حقی در تعیین و تغییر ثالث شرایط قرارداد ندارند.

 در قرارداد های تجاری ممکن است طرفین مبلغ پایه ارزی، نرخ یا مرجع تبدیل، زمان تثبیت نرخ، نحوه مصرف پیش پرداخت، فرمول تعدیل یا شیوه پرداخت ریالی را بر پایه یکی از نرخ های مصوب بانک مرکزی تعیین کرده باشند. این شروط، در حدی که مخالف قانون و مقررات آمره ارزی بانک مرکزی نباشند، بخشی از واقعیت حقوقی معامله اند و از جمله اسناد و مدارک مثبته برای احراز نحوه واقعی تسویه محسوب می شوند. لذا نرخ اداری جایگزین فقط وقتی قابل توجیه است که قرارداد و مدارک واقعی نتوانند نرخ قابل تسویه را اثبات کنند یا مقرره آمره، روش دیگری را الزام کرده باشد.

این نتیجه با اصول 40 و 47 قانون اساسی نیز قابل تقویت است: اصل 47، مالکیت مشروع را محترم و تعیین ضوابط آن را به قانون واگذار می کند؛ و اصل 40، اعمال حق را تا مرز اضرار به غیر و منافع عمومی محدود می سازد. بنابراین تحمیل آثار مالی بر دارایی و درآمد اشخاص از طریق یک فرض نرخ غیر واقعی باید مستند به قانون و متناسب با واقعیت معامله باشد و اعمال دامنه این دستورالعمل تسعیر ارز جدید به قرارداد های ارزی با تعیین نرخ تسعیر مشخص در قرارداد، می تواند ناقض اصول 40 و 47 قانون اساسی باشد.

7.  جایگاه آرای هیات عمومی دیوان عدالت اداری و لزوم قرائت کامل سابقه قضایی

 الف) داد نامه شماره 140109970905810902 تاریخ 1401/05/11 هیات عمومی دیوان عدالت اداری که اطلاق دستور العمل 200/93/524 را درباره برخی دارایی های ارزی فروش نرفته ابطال کرده بود، دیگر قابل استناد به عنوان رویه جاری نیست؛ زیرا داد نامه شماره 140231390002931020  تاریخ 1402/11/10 با اعمال ماده 91 ق.م.م آن را نقض کرده و اعتبار حقوق دستورالعمل قبلی را. با لحاظ استثناهای قانونی. تأیید کرده است. ذکر این موضوع برای اهمیت حقوقی این لایحه ضروری است.

ب) اهمیت دادنامه شماره 140231390002931020 مورخ 1402/11/10 برای اعتراض حاضر در این است که هیات عمومی دیوان، ماهیت درآمدی فرآیند تسعیر را «با استفاده از استاندارد شماره 16 حسابداری» پذیرفته است. بنابراین رأی مزبور مجوزی برای فاصله گرفتن از استاندارد نیست؛ برعکس، استاندارد را جزء مبنای قضایی شمول مالیاتی قرار داده است.

ج) در خصوص سود تسعیر ارز با منشأ صادرات، دو مجموعه رأی باید از یک دیگر تفکیک شود: نخست، دادنامه های شماره 535 و 536 مورخ 1396/06/07 هیات عمومی که بند (1) «نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی» موضوع دستورالعمل شماره 200/93/524 مورخ 1393/06/22 را، در قسمت مربوط به مشمول مالیات دانستن سود حاصل از تسعیر ارز با منشأ صادرات، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار تشخیص داده و ابطال کرده اند؛ و دوم، داد نامه های شماره 838 و 839 مورخ 1396/09/07 هیات عمومی که نامه شماره 200/10743 مورخ 1391/05/24 و بخشنامه شماره 200/95/25 مورخ 1395/04/22 را در قسمت مربوط به شمول مالیات بر سود تسعیر ارز با منشأ صادرات، مغایر احکام قانونی مربوط تشخیص داده و ابطال کرده اند. مفاد این آراء ناظر به سود تسعیر ارز با منشأ صادرات و در حدود احکام قانونی معافیت یا نرخ صفر صادرات است و نباید به عنوان نفی کلی ماهیت درآمدی تفاوت تسعیر در سایر موارد تفسیر شود.

د) در نتیجه، دستورالعمل جدید باید دو حد را همزمان رعایت کند: از یک سو اصل شمول مالیاتی تسعیر در حدود داد نامه شماره 140231390002931020 تاریخ 1402/11/10 هیات عمومی دیوان عدالت اداری؛ و از سوی دیگر، منع عدول از استثنا های صریح قانونی و منع تغییر روش شناسایی و اندازه گیری مقرر در استاندارد شماره 16.

8.  ابهام «اسناد و مدارک مثبته» و خطر تبدیل قاعده اثباتی به قاعده ماهوی

دستورالعمل در موارد متعدد، نرخ واقعی را به اسناد و مدارک مثبته از جمله صورت حساب تأمین/ واگذاری ارز، مدارک تسویه، ثبت های حسابداری طرفین و مانند آن منوط کرده و در فقدان اسناد، نرخ مرکز مبادله را مقرر می کند. این رویکرد از حیث انتظام رسیدگی قابل فهم است، اما «فقدان یک سند خاص» نباید معادل «اثبات انجام معامله با نرخ مرکز مبادله» تلقی شود.

ماده 147 ق.م.م نیز هزینه قابل قبول را متکی به مدارک می داند، ولی از آن نمی توان نتیجه گرفت که هرگاه یک نوع مدرک در دسترس نباشد، مأمور مالیاتی اختیار دارد واقعیت اقتصادی معامله را با فرضی مستقل که مغایر با واقعیت معامله است، جایگزین کند. ضروری است دستورالعمل سلسله مراتب ادله را روشن کند و قرارداد، گردش بانکی، ثبت طرف مقابل، اسناد گمرکی، مستندات تأمین ارز و قرائن متعارف تجاری را مجموعاً قابل ارزیابی بداند.

9. استاندارد شماره 13 و بند های 29 الف و 29 ب استاندارد شماره 16

 دستورالعمل در بخش کلیات به بند 29 استاندارد شماره 16 و استاندارد حسابداری شماره 13 «مخارج تأمین مالی» اشاره کرده و اصل احتساب برخی تفاوت های تسعیر بدهی های ارزی مربوط به دارایی های واجد شرایط در بهای تمام شده را پذیرفته است. از این حیث، متن دستورالعمل در ظاهر ناقض استاندارد نیست. با این حال در اجرا باید تصریح شود که مأمور مالیاتی حق ندارد صرفاً به دلیل نرخ تعیین شده در بخش «تعیین نرخ ارز»، مبلغ قابل سرمایه ای شدن، دوره سرمایه ای شدن یا سقف مبلغ بازیافتنی را خارج از شرایط مقرر در استانداردهای 13 و 16 تغییر دهد.

 بنابراین این محور در لایحه حاضر نه به عنوان «تعارض قطعی»، بلکه به عنوان ضرورت پیشگیری از تعارض اجرایی و تفسیر موسع درج می شود.

10. جمع بندی ایرادات و درخواست اصلاح

 با توجه به مراتب فوق، درخواست می شود دستورالعمل شماره 37/1405/200 تاریخ 1405/05/06 پیش از تثبیت رویه اجرایی در ادارات مالیاتی، مورد بازنگری قرار گیرد و حداقل اصلاحات زیر به صورت صریح در متن یا در قالب اصلاحیه لازم الاجرا ابلاغ شود:

 1) تصریح به تقدم ضوابط استاندارد حسابداری شماره 16 در تعیین ماهیت پولی / غیر پولی، تاریخ معامله، نرخ تاریخی اقلام غیر پولی و زمان شناسایی تفاوت تسعیر.

2) محدود کردن کاربرد نرخ مرکز مبادله به مواردی که با توجه به مقررات و شرایط واقعی معامله، نرخ مزبور واقعاً نرخ قابل تسویه موضوع بند 26 استاندارد شماره 16 باشد یا هیچ دلیل معتبر دیگری برای احراز نرخ واقعی وجود نداشته باشد.

3) تصریح به عدم باز تسعیر پیش پرداخت ها و میان پرداخت هاى على الحساب غیر پولی و سایر اقلام غیر پولی اندازه گیری شده به بهای تمام شده.

 4) وضع قاعده روشن برای قرارداد های ارزی با تسویه ریالی مرحله ای؛ به نحوی که نرخ تاریخی هر بخش تسویه شده حفظ و فقط مانده پولی تسویه نشده در مقاطع بعدی تسعیر شود.

 5) پذیرش قرارداد و اسناد واقعی تسویه به عنوان بخشی از ادله تعیین نرخ، در حدود مواد 10 و 219 قانون مدنی و مشروط به عدم تعارض با مقررات آمره ارزی بانک مرکزی.

 6) تعریف دقیق ا«سناد و مدارک مثبته» و منع تبدیل فقدان یک نوع سند به فرض قطعی وقوع معامله با نرخ مرکز مبادله.

7) تصریح به این که مفاد دستورالعمل نمی تواند موجب ایجاد سود، زیان، درآمد یا بهای تمام شده ای شود که برخلاف استانداردهای لازم الاتباع حسابداری و مواد 105، 147 و بند 24 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم باشد.

 لذا با امعان نظر به آثار گسترده دستورالعمل بر قرارداد های صنعتی، پیمان کاری، وارداتی، صادراتی و تأمین تجهیزات و نیز احتمال شکل گیری اختلافات متعدد در مرحله حسابرسی و داد رسی مالیاتی، قطعاً تصدیق می فرمایید که اصلاح پیشگیرانه دستورالعمل صدر الاشاره، به مراتب کم هزینه تر از ایجاد رویه های متعارض و طرح دعاوی گسترده در هیات های حل اختلاف و دیوان عدالت اداری خواهد بود، از این رو استدعا دارد موضوع با قید فوریت مورد مداقه قرار گرفته و اصلاحات مذکور در حدود قانونی اعمال گردد.

 هم چنین جهت هر نوع هماهنگی، توضیح تکمیلی احتمالی و پیگیری آتی جناب آقای مهدی معصومی - رییس کمیسیون مالیات، گمرک و بانک این کانون عالی به حضور معرفی می گردد.

 قبلاً از بذل توجهی که می فرمایید سپاسگزاری می نماید .

با احترام مجدد