درخواست ابطال از تاریخ تصویب بند «چ» بخشنامه شماره 200/95/09 مورخ 1395/02/04 از هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان...

شماره پرونده: هـ ت/0200228
شاکی: آقای علی حسن‌پور مافی
طرف شکایت: وزارت امور اقتصادی و دارایی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند چ بخشنامه شماره 200/95/9 مورخ 1395/02/04 سازمان امور مالیاتی از تاریخ تصویب

شاکی دادخواستی به طرفیت وزارت امور اقتصادی و دارایی به خواسته ابطال بند چ بخشنامه شماره 200/95/9 مورخ 1395/02/04 سازمان امور مالیاتی از تاریخ تصویب به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است.

متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:

شاکی در دادخواست مطروحه عنوان داشته است که:

ماده 17 قانون مالیات‌های مستقیم، تاریخ انتقال قهری فوت متوفی را به عنوان مأخذ محاسبه و دریافت مالیات بر ارث تعیین نموده و بند الف ماده 2 آئین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 2 ماده 26 قانون مالیات‌های مستقیم موضوع تصویب‌نامه شماره 3862/ت 52804 هـ هیات وزیران نیز مقرر داشته:

الف - مبنای ارزیابی اموال و دارایی‌ها ارزش روز آن‌ها در زمان فوت می‌باشد. همچنین، بر حسب تبصره ماده 11 آئین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 2 ماده 34 ق م م موضوع تصویب‌نامه شماره 3869 ت 5885 هـ در مواردی که در اجرای بند ب ماده 26 ق. م. م، بخشی از ارزش یک مال پس از کسر دیون، محقق واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن مشمول مالیات نشود باقی‌مانده آن مال به نسبت ارزش کل مال مزبور در زمان فوت به مأخذ و نرخ‌های بندهای 1 تا 5 ماده 17 قانون مشمول مالیات خواهد بود.

متأسفانه در بند ج بخشنامه شماره 200/95/9 مورخ 1395/02/04 سازمان امور مالیاتی کشور در مقام ابلاغ مفاد آئین‌نامه‌های مواد 26 و 34 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب هیات وزیران برخلاف قانون و مفاد آئین‌نامه مصوب با تغییر غیر مجاز مأخذ محاسبه به جای ارزیابی اموال به نرخ زمان فوت نرخ زمان ارزیابی ملاک احتساب مالیات قرار گرفته است.

با توجه به نص قانون و مصوبه هیات وزیران بخشنامه مورد اعتراض از حیث تغییر در مأخذ ارزیابی برخلاف قانون بوده و موجب اعتراضات مکرر و تضییع حقوق مؤدیانی است که به تکالیف قانونی خویش اقدام کرده ولی از اطاله رسیدگی متصدیان امر متضرر می‌گردند و به دلیل طولانی شدن فرایند رسیدگی در برخی پرونده‌ها و قصور متصدیان امر و تغییر در ضرایب قیمت منطقه‌ای املاک این امر موجب مطالبه مالیات من غیر حق و مازاد بر قانون و اجحاف در حق مؤدیان گشته و عدالت مالیاتی را مخدوش می‌سازد.

این در حالی است که دریافت هرگونه وجوه از جمله مالیات بر ارث بیش از میزان مجاز مورد نهی قانون‌گذار بوده و به موجب ماده 600 قانون تعزیرات هر یک از مسئولین دولتی و مستخدمین و مأمورینی که مأمور تشخیص یا تعیین یا محاسبه یا وصول وجه یا مالی به نفع دولت است برخلاف قانون یا زیاده بر مقررات قانونی اقدام و وجه یا مالی اخذ یا امر به اخذ آن نماید به حبس از دو ماه تا یک سال محکوم خواهد شد مجازات مذکور در این ماده در مورد مسئولین و مأمورین شهرداری نیز مجری است و در هر حال آنچه برخلاف قانون و مقررات اخذ نموده است به ذی‌حق مسترد می‌گردد.

با عنایت به اینکه بند ج بخشنامه فوق‌الذکر برخلاف قانون و آئین‌نامه قانونی مصوب هیات وزیران بوده و خارج از صلاحیت و تجاوز از اختیارات طرف شکایت و تخلف از اجرای قانون می‌باشد و مداخله در امر تقنین است که منجر به مطالبه وجوهی مازاد بر قانون می‌گردد. علی‌هذا ابطال بند ج مورد نظر را مستنداً به بند الف ماده 10 قانون دیوان عدالت اداری از طریق هیات محترم عمومی دیوان عدالت اداری و ابطال مصوبه مورد اعتراض از تاریخ تصویب تقاضا دارد

در پاسخ به شکایت مذکور، طرف شکایت در لایحه شماره 10303 مورخ 1402/06/14 در مقام دفاع بیان داشته است:

بر اساس مقرره مورد شکایت مبنای ارزیابی اموال و دارایی‌ها برای تعیین مأخذ محاسبه مالیات بر ارث با رعایت ماده 17 قانون مالیات‌های مستقیم تاریخ تنظیم گزارش ارزیابی اموال می‌باشد. ادعای شاکی این است: که بند فوق با تغییر غیر مجاز مأخذ محاسبه مالیات برخلاف ماده 26 قانون مالیات‌های مستقیم و بند الف ماده 2 آئین‌نامه موضوع این ماده به جای ارزیابی اموال به نرخ زمان فوت، نرخ ارزیابی روز انتقال را ملاک احتساب مالیات بر ارث قرار داده است. این در حالی است که ارزیابی موضوع ماده 26 قانون فوق که به ارزش زمان فوت انجام می‌شود، صرفاً برای کسر هزینه‌ها و تعیین نسبت مشمول مالیات ماترک است و مطابق ماده 17 قانون فوق ارزش ماترک برای اعمال نرخ‌های پیش‌بینی شده ارزش روز در تاریخ ثبت انتقال به نام وراث یا پرداخت یا تحویل به آن‌ها خواهد بود.

مأخذ مالیات بر ارث اموال و دارایی متوفی که با رعایت مقررات مشمول مالیات مزبور می‌باشند در بندهای پنج‌گانه ماده 17 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31، به صراحت ارزش روز در تاریخ ثبت انتقال به نام وراث یا پرداخت یا تحویل به آن‌ها حسب مورد تعیین شده است. با توجه به مقررات ماده 26 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 اظهارنامه مالیات بر ارث به منظور کسر هزینه‌های کفن و دفن واجبات مالی و عبادی و دیون محقق متوفی از اموال و دارایی وی تسلیم می‌شود و دیون و بدهی موصوف می‌بایست از ارزش روز زمان فوت اموال کسر شود تا اموالی که به دلیل وجود بدهی یا دین از شمول مالیات بر ارث خارج می‌شوند مشخص گردد به همین دلیل است که در بند الف ماده 2 آئین‌نامه ماده 26 قانون مذکور مبنای ارزیابی اموال و دارایی در رسیدگی به اظهارنامه مالیات بر ارث ارزش روز آن‌ها در زمان فوت اعلام شده است اما مأخذ تعیین مالیات بر ارث اموال مشمول مأخذ مقرر در بندهای ماده 17 قانون یاد شده ارزش روز در تاریخ ثبت انتقال به نام وراث یا پرداخت یا تحویل به آن‌ها می‌باشد این موضوع در قسمت اخیر تبصره ماده 2 آئین‌نامه اجرایی ماده 34 قانون فوق که شاکی به آن استناد کرده و البته اشتباهاً آن را تبصره ماده 11 عنوان نموده نیز تصریح شده است. بر اساس این تبصره، در مواردی که در اجرای بند ب ماده 26، قانون بخشی از ارزش یک مال پس از کسر دیون، محقق واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن مشمول مالیات، نشود باقی‌مانده آن مال به نسبت ارزش کل مال مزبور در زمان فوت به مأخذ و نرخ مقرر در بندهای 1 تا 5 ماده 17 قانون حسب، مورد مشمول مالیات بر ارث خواهد بود. به عبارت دیگر این تبصره مواردی را بیان داشته که پس از کسر دیون بدهی از، ماترک، بخشی از یک مال از شمول مالیات بر ارث خارج و باقی‌مانده آن مشمول مالیات بر ارث خواهد بود در این صورت با استفاده از تناسب نسبت ارزش روز زمان فوت بخش مشمول به کل ارزش روز مال در زمان فوت سهم مشمول مالیات و در مرحله بعد مأخذ مشمول و میزان مالیات مربوط مطابق ماده 17 قانون مالیات‌های مستقیم حاصل می‌شود.

بنابراین ارزیابی موضوع ماده 26 قانون مالیات‌های مستقیم که به ارزش زمان فوت انجام می‌شود صرفاً برای کسر هزینه‌ها و تعیین نسبت مشمول مالیات ماترک بوده و به صراحت ماده 17 قانون مالیات‌های مستقیم ارزش ماترک برای اعمال نرخ‌های پیش‌بینی شده ارزش روز در تاریخ ثبت انتقال به نام وراث یا پرداخت یا تحویل به آن‌ها خواهد بود. لازم به ذکر است در قانون مالیات‌های مستقیم قبل از اصلاحیه 1394/04/31 ارزش حین‌الفوت مبنای ارزش‌گذاری ماترک برای اعمال نرخ‌های مالیات بر ارث بود لیکن موضوع کاهش ارزش مالیات در اثر گذر زمان موجب شده بود مؤدیان به تعویق پرداخت مالیات به زمان واگذاری ماترک ترغیب شوند که پیامد آن تضییع حقوق دولت بود از این روی در اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم در سال 1394 و در ماده 17 قانون، ارزش روز در تاریخ ثبت انتقال به نام وراث یا پرداخت یا تحویل به آن‌ها مبنای ارزش‌گذاری برای اعمال نرخ‌های مالیات بر ارث قرار گرفت.

پرونده کلاسه هـ ت/0200228 در جلسه مورخ 1402/02/16 هیات تخصصی مالیاتی بانکی مورد بررسی و تبادل نظر واقع که با توجه به عقیده قضات حاضر در جلسه هیات، با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل اقدام به انشای رأی می‌نماید:

رأی هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری

در مقرره مورد شکایت (بند ج بخشنامه شماره 200/95/9 مورخ 1395/02/04) که در راستای اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 صادر گردیده است قید شده است که مبنای ارزیابی اموال برای تعیین مأخذ محاسبه مالیات بر ارث با رعایت مفاد ماده (17) قانون یاد شده، تاریخ تنظیم گزارش ارزیابی اموال می‌باشد و به‌روزرسانی گزارش در صورت تأخیر مؤدی نیز بیان گردید و از آنجایی که احکام مربوط به مأخذ، نرخ و نحوه ارزیابی مالیات بر ارث در اصلاحیه سال 1394 قانون مالیات‌های مستقیم کاملاً متفاوت از اصلاحیه سال 1380 قانون می‌باشد و در قانون سابق ارزش‌گذاری ماترک بر اساس تاریخ فوت بوده، لیکن دیدگاه مقنن به موجب مفاد ماده (17) قانون و نیز ماده (26) قانون مالیات‌های مستقیم در امور ذکر شده دچار تغییر شده است و مقرره معترض‌عنه نیز بر اساس احکام قانونی جدید صادر گردید و مغایرتی با قانون حاکم ندارد فلذا به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رأی به رد شکایت صادر می‌نماید. رأی یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گران‌قدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.