عدم ابطال تبصره 2 ماده 4 تصویب‌نامه شماره 241670/ت 59793 هـ مورخ 1401/12/27 هیات وزیران

شماره پرونده: 0301338
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای مجید قربانی لاچوانی
طرف شکایت: نهاد ریاست‌جمهوری
موضوع شکایت و خواسته: ابطال تبصره 2 ماده 4 تصویب‌نامه شماره 241670/ت 59793 هـ مورخ 1401/12/27 هیات وزیران
گردش‌کار: شاکی به موجب ابطال تبصره 2 ماده 4 تصویب‌نامه شماره 241670/ت 59793 هـ مورخ 1401/12/27 هیات وزیران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

1- هیات وزیران در تاریخ 1401/12/27 تصویب‌نامه شماره 241670/ت 59793 هـ را بر اساس اختیار حاصل از ماده 27 قانون مالیات بر ارزش افزوده تصویب کرده است. در ماده 27 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 صرفاً جهت تعیین معیارهای سطح آلایندگی واحدها به هیات وزیران صلاحیت و اختیار اعطا شده است؛ نه برای تعیین ضمانت اجرای تکلیف خوداظهاری و سایر تکالیف مقرر در تبصره 2 ماده 4 تصویب‌نامه مورد شکایت. افزون به این، آنچه در تبصره 2 ماده 4 تصویب‌نامه مزبور درج شده است، نه مصداق وضع تصویب‌نامه برای «انجام وظایف اداری» است، نه مصداق وضع تصویب‌نامه برای «تأمین اجرای قوانین» است و نه از مصادیق وضع تصویب‌نامه برای «تنظیم سازمان‌های اداری» محسوب می‌شود.

2- در تبصره 2 ماده 4 تصویب‌نامه، مرجع تصویب‌کننده با تجاوز از حدود اختیار اعطا شده به موجب ماده 27، برای «تکلیف خوداظهاری» و دو تکلیف دیگر ضمانت اجرا مقرر کرده است. عوارض مذکور در این تبصره همان عوارض مندرج در ماده 27 قانون مالیات بر ارزش افزوده 1400 است که به آن «عوارض سبز» گویند. این عوارض طبق ماده 27 به عهده واحدهای آلاینده است. شرط لازم برای تحمیل آن بر واحدهای آلاینده این است که بدواً سازمان حفاظت محیط زیست بر اساس شاخص‌های آلایندگی واحد مورد نظر را آلاینده تشخیص دهد، سپس تشخیص سازمان کتباً به واحد مورد نظر ابلاغ گردد و مهلتی متعارف برای رفع آلایندگی به واحد صنعتی اعطا شود؛ اگر در این مهلت واحد مزبور آلایندگی را رفع نکند بر اساس ماده 27 قانون ملزم به پرداخت عوارض سبز است. در تبصره 2 ماده 4 تصویب‌نامه هیات وزیران بدون آن که مجوز قانونی وجود داشته باشد، دامنه عوارض سبز را توسعه داده و با عنوان ضمانت اجرا برای تکلیف خوداظهاری و دو تکلیف دیگر، آن دسته از واحدهای صنعتی را که بعد از تصویب شدن مصوبه فوق از عمل به تکلیف خوداظهاری به هر دلیل اجتناب کرده‌اند، بدون هر مقدمه‌ای ملزم به پرداخت عوارض سبز دانسته است. به این ترتیب در تبصره مذکور حکمی حتی شدیدتر از آنچه در خود قانون آمده است، مقرر شده؛ همان‌طور که بیان شد طبق ماده 27 قانون مالیات بر ارزش افزوده 1400 واحد آلاینده در صورتی مشمول عوارض سبز است که بعد از اخطار سازمان در مهلت مقرر آلایندگی را رفع نکند، در حالی که بر اساس تبصره مزبور واحد صنعتی به محض عدم اجرای تکلیف خوداظهاری و سایر تکالیف بدون آن که نیازی به ارسال اخطاریه از جانب سازمان و دادن مهلت معقول برای عمل به تکلیف باشد، مشمول «عوارض سبز» است.

3- حکم مقرر در تبصره 2 ماده 4 تصویب‌نامه فوق مخالف است با ممنوعیت مقرر در ماده 50 قانون مالیات بر ارزش افزوده 1387. لازم است ذکر شود با وجود تصویب و لازم‌الاجرا شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده 1400، ماده 50 قانون مالیات بر ارزش افزوده سال 1387 نسخ نشده است. طبق بند 1 ماده 55 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، حکم مقرر در ماده 50 قانون مالیات بر ارزش افزوده 1387 به قوت خود باقی و هنوز لازم‌الاجرا است.

با توجه به نکات فوق تصویب تبصره 2 ماده 4 تصویب‌نامه شماره 241670/ت 59793 هـ مورخ 1401/12/27 خارج از حدود اختیارات هیات وزیران و مخالف با ماده 27 قانون مالیات بر ارزش افزوده 1400، ماده 50 قانون مالیات بر ارزش افزوده 1387 و اصل 138 قانون اساسی است؛

لذا با استناد به اصل 170 قانون اساسی و مواد 12 و 13 قانون دیوان عدالت اداری، ابطال تبصره مذکور از تاریخ تصویب را از آن مرجع عالی استدعا دارد.

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]

در پاسخ به شکایت مذکور، معاون امور حقوقی دولت (حوزه معاونت حقوقی رئیس‌جمهور) به موجب لایحه شماره 55241/175225 مورخ 1403/11/15، نامه‌های شماره 91/150278 مورخ 1403/08/19 وزارت امور اقتصادی و دارایی و 12090 مورخ 1403/05/30 سازمان ملی استاندارد ایران را به پیوست ارسال کرده است که متن نامه‌ها به شرح زیر می‌باشد:

الف: سرپرست معاونت امور حقوقی و مجلس وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 91/150278 مورخ 1403/08/19 به پیوست نامه شماره 200/15721/ص مورخ 1403/08/09 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال کرده است که خلاصه متن آن نامه به شرح زیر است:

شاکی مدعی است؛ اولاً: مقرره فوق برخلاف ماده (27) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، که صرفاً اختیار تعیین معیارهای سطح آلایندگی واحدها را به هیات وزیران اعطا کرده است، برای تکلیف خوداظهاری و استنکاف از ارائه اطلاعات الزامی یا ایجاد امکان نمونه‌گیری و آزمایش در مهلت مقرر، ضمانت اجرا پیش‌بینی نموده است. ثانیاً: در مقرره مورد شکایت برخلاف ماده (50) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، مبادرت به وضع عوارض بدون مجوز قانونی شده است. این در حالی است که؛ تلقی شاکی بر این است که ماهیت جزء معترض‌عنه، ضمانت اجرا برای برخی مؤدیان است. در حالی که با مداقه در ماده 27 قانون مالیات بر ارزش افزوده: اولاً: عبارت «… بر اساس معیارهایی نظیر شدت، مدت نوع و مکان آلایندگی …» با ذکر کلمه «نظیر» معیارها را حصری ندانسته و با تمثیلی دانستن آن به عنوان مثال از چهار معیار ذکر نام کرده است و ممنوعیت برای وضع معیار جدید لحاظ نکرده است. ثانیاً: با ذکر عبارت «مکان آلایندگی» در ماده (27) قانون فوق‌الذکر در کنار سه معیار دیگر، به طور صریح «مکان آلایندگی» به عنوان معیاری برای تعیین نرخ عوارض سبز شناخته شده است و طبعاً مکان آلایندگی غیر قابل رصد که امکان بازرسی را فراهم ننمایند، از خطر (ریسک) آلایندگی بالاتری به نسبت مکان‌هایی که امکان بازرسی از آن‌ها فراهم می‌شود (مکان‌های قابل رصد)، برخوردار هستند و وضع نرخ متفاوت جهت عوارض سبز این مکان‌ها کاملاً موجه می‌باشد.

بنابراین لحاظ عنوان معیار «مکان آلایندگی» از صلاحیت‌های مصرح قانونی برای تعیین میزان نرخ عوارض سبز تلقی می‌شود.

ب: معاون توسعه مدیریت امور حقوقی و مجلس سازمان ملی استاندارد ایران به موجب لایحه شماره 12090 مورخ 1403/05/30 به طور خلاصه توضیح داده است که:

1- در دادخواست مطروحه اشاره شده است که حدود صلاحیت هیات وزیران بر اساس ماده 27 قانون مالیات بر ارزش افزوده، صرفاً تعیین معیارهای سطح آلایندگی واحدها می‌باشد، در حالی که مطابق صراحت ماده 27 قانون اخیرالذکر علاوه بر صلاحیت هیات وزیران در تصویب معیارهای تعیین سطح آلایندگی؛ تشخیص واحدهای تولیدی، صنعتی، معدنی و خدماتی آلاینده نیز به سازمان محیط زیست واگذار شده است. در واقع هم تعیین، هم تشخیص و احراز معیارهای سطح آلایندگی در حیطه صلاحیت اجزا قوه مجریه می‌باشد.

2- در دادخواست اشاره شده است هیات وزیران با تجاوز از حدود اختیار خود به موجب ماده 27 قانون مالیات بر ارزش افزوده در مصوبه خود برای «خوداظهاری» ضمانت اجرا مقرر نموده است؛ در حالی که مطابق تبصره 4 ماده 11 قانون هوای پاک، کلیه مراکز، واحدهای صنعتی و تولیدی حسب تشخیص سازمان محیط زیست مکلف به نمونه‌برداری و اندازه‌گیری آلودگی هوا در فاصله زمانی ممکن و در چهارچوب «خوداظهاری» شده‌اند. همچنین واحدهای تولیدی، صنعتی، معدنی و خدماتی آلاینده، در اجرای تبصره (11) ماده 27 قانون مالیات بر ارزش افزوده را به منظور ارتقای کمی و کیفی پایش‌های محیط زیست و کاهش عوامل آلوده‌کننده و مخرب ملزم به اجرای طرح «خوداظهاری» محیط زیست هستند. چنان که واحدهای مشمول مکلفند اظهارنامه آلایندگی (عوارض سبز) مربوط به دوره مالیاتی را ظرف مهلت مشخص را ارائه نمایند. در واقع عدم خوداظهاری واحدهای تولیدی، صنعتی، معدنی و خدماتی در فاصله زمانی مقرر نیز به منزله عدم رعایت مهلت زمانی تعیین شده موضوع ماده 27 قانون مالیات بر ارزش افزوده قابل ارزیابی بوده و بر اساس معیارهای قانونی در نظر گرفته شده در همین ماده قانونی، نظیر شدت، مدت، نوع و مکان آلایندگی با نرخ‌های قانونی، مشمول عوارض سبز می‌باشد.

بنابراین برخلاف موضوع مطروحه در دادخواست نه تنها هیات وزیران از صلاحیت‌های قانونی خود عدول نداشته است، بلکه ضمانت اجرای ماده قانونی اخیرالذکر در خود قانون مزبور در نظر گرفته شده است.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/02/23 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیات عمومی

بر اساس ماده 27 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400: «واحدهای تولیدی، صنعتی، معدنی و خدماتی آلاینده که به تشخیص سازمان حفاظت محیط زیست، حدود مجاز و استانداردهای زیست محیطی را رعایت نمی‌کنند، در صورتی که در مهلت زمانی که توسط سازمان مزبور برای آن‌ها تعیین می‌شود، نسبت به رفع آلایندگی خود اقدام ننمایند، بر اساس معیارهایی نظیر شدت، مدت، نوع و مکان آلایندگی با نرخ‌های نیم درصد، یک درصد و یک و نیم درصد به مأخذ فروش کالا یا خدمات، مشمول عوارض سبز می‌شوند. این حکم در مورد کلیه واحدهای آلاینده اعم از واحدهای معاف و غیر معاف، صادراتی و واحدهای مستقر در مناطق آزاد تجاری - صنعتی و مناطق ویژه اقتصادی جاری است. معیارهایی که در تعیین سطح آلایندگی واحدها، مبنای عمل سازمان محیط زیست قرار می‌گیرد، حداکثر سه ماه پس از لازم‌الاجرا شدن این قانون، توسط کارگروهی متشکل از نمایندگان سازمان حفاظت محیط زیست و وزارتخانه‌های بهداشت، درمان و آموزش پزشکی، صنعت، معدن و تجارت، کشور و امور اقتصادی و دارایی (سازمان) تهیه می‌شود و به تصویب هیات وزیران می‌رسد …» نظر به این که حکم تبصره 2 ماده 4 آئین‌نامه معیارهای تعیین سطح آلایندگی واحدهای تولیدی، صنعتی، معدنی و خدماتی آلاینده (موضوع تصویب‌نامه شماره 241670/ت 59793 هـ مورخ 1401/12/27 هیات وزیران) مبنی بر این که: «واحدهایی که از انجام خوداظهاری، ارائه اطلاعات الزامی یا ایجاد امکان نمونه‌گیری و آزمایش در مهلت مقرر استنکاف می‌کنند، در اولین دوره بعد از تصویب این آئین‌نامه، مشمول پرداخت عوارض با نرخ نیم درصد (0/5%)، دوره دوم مالیاتی مشمول پرداخت عوارض با نرخ یک درصد (1%) و از دوره سوم به بعد مشمول پرداخت عوارض با نرخ یک و نیم درصد (1/5%) خواهند شد.» در چهارچوب ماده 27 قانون مالیات بر ارزش افزوده در راستای تعیین معیارهای شمول عوارض سبز بر مکان آلایندگی به تصویب رسیده، در حدود اختیارات هیات وزیران وضع شده و با قانون نیز مغایرتی ندارد و ابطال نشد. این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

احمدرضا عابدی رئیس
هیات عمومی دیوان عدالت اداری