شمول یا عدم شمول مالیات بر ارزش افزوده نسبت به درآمد موضوع ماده (138) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم

صورت‌جلسه مورخ 1404/10/16 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی

در اجرای مقررات بند (3) ماده (255) قانون مالیات‌های مستقیم حسب ارجاع شماره 210/75160/د مورخ 1404/09/24 معاون محترم تحول هوشمند نظام مالیاتی توسط رئیس کل محترم سازمان متبوع مبنی بر طرح و بررسی موضوع «ابهام در خصوص شمول یا عدم شمول مالیات بر ارزش افزوده نسبت به درآمد موضوع ماده (138) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم» در هیات عمومی شورای عالی مالیاتی، مراتب در اجرای مقررات بند (3) ماده (255) قانون مالیات‌های مستقیم در جلسه مورخ 1404/10/16 این هیات مطرح گردید.

شرح ابهام:

با عنایت به عدم تصریح تسری معافیت مالیات بر ارزش افزوده به درآمد موضوع ماده (138) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، در خصوص وضعیت شمول یا عدم شمول مالیات بر ارزش افزوده این درآمد، نظرات زیر مطرح و مورد ابهام می‌باشد:

نظر اول:

مطابق تبصره بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400، در مواردی که دریافت وجه توسط یک مؤدی مستند به فروش کالا یا ارائه خدمت نیست، مانند دریافت هرگونه خسارت درآمدهای حاصل از تسعیر دارایی‌های ارزی، انواع سود انواع جریمه (مادامی که بخشی از بهای کالا و خدمات تلقی نگردد)، آورده نقدی یا غیر نقدی به عنوان سرمایه و انواع کمک‌های دولتی، عرضه خدمت محسوب نمی‌شود و مأخذ محاسبه مالیات و عوارض نمی‌باشد؛ بنابراین درآمد اشخاص موضوع ماده (138) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، عرضه خدمت محسوب نشده و مشمول مالیات بر ارزش افزوده نمی‌باشد.

نظر دوم:

بر اساس ماده (2) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و واردات و صادرات آن‌ها، از لحاظ مالیات و عوارض مشمول مقررات این قانون است و موارد معافیت‌های این قانون در ماده (9) و سایر مقررات آن تصریح شده است. با اتخاذ ملاک از جزءهای (5)، (6) و (7) بند (ب) ماده (9) قانون فوق، قانون‌گذار اعطای تسهیلات و تأمین مالی را به طور صریح به عنوان ارائه خدمات دانسته است و ارائه خدمات بانکی، مالی و اعتباری صرفاً در خصوص موارد مندرج در جزءهای یاد شده، مشمول معافیت بوده و قانون‌گذار خدمات یاد شده را به صورت عام مشمول معافیت ندانسته است؛ بنابراین چنانچه تأمین‌کننده مالی از عناوین تصریح شده در جزءهای (5)، (6) و (7) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 نباشد، درآمد (مابه‌ازا) دریافتی بابت تأمین مالی مشمول مالیات بر ارزش افزوده بوده و لذا درآمد اشخاص موضوع ماده (138) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، از شمول تبصره بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، خارج و مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده می‌باشد.

اظهارنظر هیات عمومی شورای عالی مالیاتی

با توجه به ابهام مطرح شده، هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در اجرای مقررات بند (3) ماده (255) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی‌های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطرح شده به شرح زیر اعلام نظر می‌نماید:

نظر اکثریت:

1- مطابق مقررات ماده (138) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اشخاصی که آورده نقدی برای تأمین مالی پروژه - طرح و سرمایه در گردش بنگاه‌های تولیدی را در قالب عقود مشارکتی فراهم نمایند و همچنین شرکت‌هایی که به منظور اجرای طرح‌های تولیدی و زیربنایی در بخش‌های دولتی با عمومی غیر دولتی … تأسیس می‌شوند، معادل حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار از پرداخت مالیات بر درآمد معاف می‌شوند.

2- مطابق ماده (2) قانون مالیات بر ارزش افزوده عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و واردات و صادرات آن‌ها، از لحاظ مالیات و عوارض مشمول مقررات این قانون است.

3- وفق مقررات تبصره ذیل بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400، در مواردی که دریافت وجه توسط یک مؤدی مستند به فروش کالا یا ارائه خدمت نیست، مانند دریافت هرگونه خسارت، درآمدهای حاصل از تسعیر دارایی‌های ارزی، انواع سود، انواع جریمه (مادامی که بخشی از بهای کالا و خدمات تلقی نگردد)، آورده نقدی یا غیر نقدی به عنوان سرمایه و انواع کمک‌های دولتی، عرضه خدمت محسوب نمی‌شود و مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده نمی‌باشد. با عنایت به مراتب فوق، همان‌طور که سود سپرده دریافتی اشخاص از بانک‌ها هم در قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 و هم در قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 از مصادیق ارائه خدمت محسوب نشده و مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نمی‌باشد و از طرفی نیز با امعان نظر به قسمت اول نظر اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی (موضوع صورت‌جلسه شماره 6-201 مورخ 1404/06/29 که طی بخشنامه شماره 200/1404/85 مورخ 1404/08/10 ابلاغ شده است) سود دریافتی اشخاص بابت آورده نقدی در اجرای مقررات ماده (138) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم نیز به عنوان سود حاصل از سرمایه‌گذاری در قالب عقود مشارکتی از مصادیق ارائه خدمت نبوده و مطابق تبصره ذیل بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400، مشمول پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده نخواهد بود.

محمدتقی پاک‌دامن - مهرعلی قنبرپور - مهرداد مهرکام - سعید حوایج - علی‌اصغر تراب احمدی - عباس بهزاد - حسن بابایی - مجید پورناجی - اسماعیل احمدی - حسین زمانی - داریوش درویشی - احمد بارگاهی - احمد آخوندی

نظر اقلیت 1:

1- با عنایت به اینکه مفاد ماده (138) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم از موارد اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم در مورخ 1394/04/31 می‌باشد لذا چنانچه نظر قانون‌گذار بر معافیت درآمد مزبور از قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌بود، همچون مفاد ماده (143) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره (1) آن (که به موجب ماده 7 قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید به منظور تسهیل اجرای سیاست‌های کلی اصل چهل و چهارم قانون اساسی … به قانون مالیات‌های مستقیم الحاق شده است و از تاریخ 1388/11/15 لازم‌الاجرا می‌باشد) نسبت به معافیت آن تصریح می‌نمود.

2- با عنایت به اینکه قانون‌گذار در مفاد جزء (12) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 «منحصراً سود تسهیلات اعطایی شرکت‌های واسپاری (لیزینگ) دارای مجوز فعالیت از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران به مشتریان (مصرف‌کنندگان)» را معاف اعلام نموده است لذا از عبارت «انواع سود» به کار رفته در تبصره ذیل بند (ب) ماده (9) قانون دائمی مالیات بر ارزش افزوده نمی‌توان برداشت علی‌الاطلاق از عبارت مذکور در خصوص معافیت انواع سود در قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 نمود؛ زیرا در متن جزء (12) بند (ب) ماده قانونی فوق، معافیت به سود را تخصیص زده است و حال چطور امکان دارد در تبصره آن، سود را علی‌الاطلاق معاف نموده باشد؛ لذا با توجه به سوابق اجرایی قانون مزبور عبارت «انواع سود» در تبصره مذکور مربوط به موضوع بخشنامه صادره سازمان امور مالیاتی کشور به شماره 200/98/82 مورخ 1398/09/10 (انواع سود سپرده‌گذاری) می‌باشد.

3- در رابطه با مشمولیت سود تأمین مالی در سنوات گذشته، سازمان امور مالیاتی کشور طی بخشنامه شماره 260/93/77 مورخ 1393/07/09 نسبت به مشمولیت آن با مدنظر قرار دادن مفاد بند (11) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، اظهارنظر نموده است.

4- مطابق مفاد اصل (51) قانون اساسی، اعطای معافیت صرفاً به موجب قانون می‌باشد و نیاز به تصریح دارد.

حجت‌الله مولایاری - علی‌رضا کاظمی - عباس ورزیده

نظر اقلیت 2:

به موجب نظریه اقلیت در صورت‌جلسه شماره 6-201 مورخ 1404/06/29 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی؛ قبلاً در موضوع اظهارنظر شده؛ لکن به جهت تبیین واضح‌تر موضوع در خصوص اجرای حکم مقرر در ماده (138) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، به شرح ذیل اظهارنظر می‌گردد:

در ماده (138) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، مقرر داشته: 1- اشخاصی که آورده نقدی برای تأمین مالی پروژه - طرح در قالب عقود مشارکتی فراهم می‌آورند؛ و همچنین 2- شرکت‌هایی که به منظور اجرای طرح‌های تولیدی و زیربنایی؛ نظیر شرکت‌های موضوع قانون احداث پروژه‌های عمرانی بخش راه و ترابری معادل سود مورد انتظار عقود مشارکتی؛ از پرداخت مالیات بر درآمد؛ معاف می‌شوند. در قرائن حاصله در خصوص تعریف قرارداد مشارکت؛ از جمله در بند 5 مصوبه 125777/ت 63905 هـ مورخ 1404/08/04، در مشارکت عمومی - خصوصی؛ طرف خصوصی، 1- مسئولیت سرمایه‌گذاری یا 2- ارائه محصول پروژه و یا 3- ترکیبی از این دو را؛ به عهده دارد و حسب مورد تمام یا بخشی از وظایف و مسئولیت این کالاها و خدمات مانند طراحی، ساخت، تأمین مالی، تجهیز، نوسازی، بهره‌برداری و تعمیر و نگهداری را بر عهده می‌گیرد و به موجب بند (9) مصوبه مذکور؛ در قرارداد مشارکت؛ طرف خصوصی تعهد می‌کند تا با توان فنی و مالی خود، محصول مورد درخواست طرف عمومی را تأمین کند و بازگشت اصل و سود آورده‌های طرف خصوصی از محل منافع دوره بهره‌برداری و حسب ضرورت از محل انواع حمایت‌های طرف عمومی انجام می‌شود. از جهت دیگر در تبصره بند (ب) ماده (9) قانون مالیات‌های ارزش افزوده مصوب سال 1400؛ نیز شش مورد وجه دریافتی را؛ عرضه خدمت محسوب ننموده و مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ندانسته؛ که شامل انواع سود؛ نیز می‌گردد. منتها این امر به استناد صدر تبصره یاد شده؛ در حالتی به معنای عدم محاسبه خدمت؛ منظور می‌گردد؛ که دریافت وجه مستند به فروش کالا و ارائه خدمت نباشد. حال آنکه دریافت سود؛ قابل استناد به میزان کار انجام شده و نیز سود دریافتی؛ به عنوان نسبتی از فروش کالا و یا ارائه خدمت؛ بوده و در قبال ارائه خدمات مالی و اعتباری؛ و مستند به فروش کالا و ارائه خدمات خواهد بود. مضاف اینکه؛ اگر انواع سود در تبصره بند «ب» ماده (9) قانون مالیات‌های ارزش افزوده مصوب 1400 عمومیت داشت و شامل کلیه سودها به طور عام می‌گردید، دیگر ضرورتی؛ به تصریح به یک نوع سود خاص از سودها؛ در جزء (12) بند «ب» ماده (9) قانون مالیات‌های ارزش افزوده مصوب 1400 وجود نداشت؛ حال آنکه این نوع سود خاص؛ به عنوان معافیت‌ها تصریح شده؛ پس نشان‌دهنده آنست که انواع سود ذکر شده در تبصره بند «ب» ماده (9) قانون مالیات‌های ارزش افزوده مصوب 1400، افاده عمومیت (حداقل در حصه‌ای از انواع سود) نمی‌نماید. از آنجایی که کلیه خدمات مالی و اعتباری؛ بنا به اطلاق ماده (2) قانون مالیات‌های ارزش افزوده مصوب سال 1400، مشمول مالیات خواهد بود مگر در مواردی که در معافیت‌های موضوع ماده (9) قانون مالیات‌های ارزش افزوده مصوب سال 1400 و یا در سایر قوانین؛ تصریح شده باشد؛ فلذا از آنجایی که سود خدمات مالی و اعتباری (تأمین مالی) مذکور در ماده (138) [مکرر] قانون مالیات‌های مستقیم، مستند و نسبتی از کل مبلغ آورده ارائه‌دهنده خدمات مالی و اعتباری، بوده و چون به معافیت آن؛ در جزءهای تفصیلی از دو بند ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 و علی‌الخصوص در بند «ب» ماده (9) قانون اخیرالذکر و در سایر قوانین؛ تصریحی نگردیده است. منتج اینکه مبلغ سود دریافتی بابت ارائه‌دهندگی خدمات مالی و اعتباری (تأمین مالی) موضوع ماده (138) [مکرر] قانون مالیات‌های مستقیم، مأخذ محاسبه مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.

سید رضا صادق‌زاده