بازگشت
126شماره پرونده: 0302039
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق معافیت ردیف‌های (12-8-1) و (18-8-1) از صفحه 5 جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده (موضوع بخشنامه شماره 260/96/169 مورخ 1396/12/23 سازمان امور مالیاتی کشور)
گردش‌کار:
شاکی به موجب دادخواستی ابطال اطلاق معافیت ردیف‌های (12-8-1) و (18-8-1) از صفحه 5 جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده (موضوع بخشنامه شماره 260/96/169 مورخ 1396/12/23 سازمان امور مالیاتی کشور) را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
به استحضار می‌رساند، برابر بند (2) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، عرضه و واردات «دام و طیور زنده، آبزیان، زنبور عسل و نوغان» از پرداخت مالیات قانون مذکور معاف می‌باشند. طبعاً معافیت هیچ کدام از این جانداران، به معنای معافیت محصولات آن‌ها نیست. قانون‌گذار برای برخی محصولات مشخص از جمله گوشت، شیر، پنیر و شیر خشک مخصوص تغذیه کودکان در بند (4) ماده مذکور معافیت مقرر نموده است و این خود به این معنی است که سایر محصولات جاندار مشمول معافیت نیستند و اگر قرار بود معافیت جاندار شامل تمام محصولاتش شود، نیازی به ذکر مصادیق معاف نبود.
در مورد دام و طیور، قانون‌گذار صراحتاً شرط «زنده بودن» را برای معافیت ذکر نموده است، یعنی دام و طیور، جدای از معافیت گوشتشان که جداگانه در بند (4) ماده ذکر شده، تنها به شرط زنده بودن، معاف از مالیات بر ارزش افزوده هستند. با این وجود سازمان امور مالیاتی، بدون توجه به این حکم قانون‌گذار، از آغاز اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، مواردی مانند «اسپرم گاو، اسب، قاطر و سایر حیوانات»، مذکور در ردیف (12-8-1) و «موی نرم (کرک) یا زبر حیوان، حلاجی نشده و شانه نزده» مندرج در ردیف (18-8-1) صفحه 5 جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده را هم معاف اعلام نموده است. علی‌رغم این که قاطر حیوانی سترون و حاصل جفتگیری اسب و الاغ است لذا سخن گفتن از عرضه و واردات اسپرم آن نیز بی‌معناست و نیازی به تعیین حکم معافیت چنین محصولی نیست. همچنین هنگامی که سازمان امور مالیاتی، در هنگام ذکر مصادیق این معافیت‌ها از عبارات مطلقی مانند «سایر حیوانات» و «حیوان» استفاده می‌کند، در حالی که این عبارات شامل حیواناتی چون سگ، گربه، خرس، سنجاب، راسو و … نیز می‌شود.
در واقع سازمان امور مالیاتی، نه تنها حکم معافیت دام زنده را به محصولات دامی تسری داده، بلکه این معافیت را شامل سایر حیوانات نیز کرده است؛ لذا درخواست ابطال اطلاق معافیت ردیف‌های مندرج در بخشنامه شماره 260/96/169 مورخ 1396/12/23 سازمان امور مالیاتی کشور را به دلیل مغایرت با بند (2) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و خروج از حدود اختیارات قانونی از زمان صدور دارم.
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/21816/ص مورخ 1403/11/07 به طور خلاصه توضیح داده است که:
به موجب بند (1) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، عرضه و واردات محصولات کشاورزی فرآوری نشده به صورت مطلق از پرداخت مالیات و عوارض معاف گردیده است. مطابق بند (1) ماده (1) قانون اصلاحات اراضی و اصلاحات و الحاقات بعدی، کشاورزی عبارت است از تولید محصول به وسیله عملیات زراعی، دامداری و تولید محصولات حیوانی. مطابق مفاد ماده 189 قانون کار مصوب 1369: … دامداری و تولید و پرورش ماکیان و طیور، صنعت نوغان، پرورش آبزیان و زنبور عسل به عنوان فعالیت کشاورزی محسوب می‌شود؛ بنابراین دام‌پروری و دامداری مطابق تعاریف مندرج در ماده 2 قانون نظام جامع دام‌پروری کشور شامل تولید، پرورش و اصلاح نژاد دام نیز از زیرمجموعه فعالیت‌های کشاورزی محسوب می‌شود؛ لذا با عنایت به موارد مذکور، ردیف‌های (12-8-1 و 18-8-1) در فهرست عناوین کالاها شامل اسپرم گاو، اسب و سایر حیوانات و موی نرم (کرک) یا زبر حیوان، حلاجی شده و شانه نزده از مصادیق بند 1 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 محسوب می‌شوند و به عنوان (محصولات کشاورزی فرآوری نشده) معاف از پرداخت مالیات و عوارض شناخته می‌شود. واضح است ادعای شاکی ناشی از عدم اطلاع از دلیل معافیت موارد مذکور در بندهای مورد شکایت بوده و به علت برداشت اشتباه، معافیت موارد مذکور را به عنوان مصادیق بند 2 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده قلمداد کرده و خلاف قانون دانسته است.
با توجه به این که بند یک جدول فهرست کالاها و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده مربوط به محصولات کشاورزی فرآوری نشده است و بند 8-1 آن نیز مربوط به محصولات دامی می‌باشد؛ بنابراین کلیه بندهای زیرمجموعه آن مربوط به حیواناتی است که دام محسوب می‌شوند و خارج از آن را در بر نمی‌گیرد؛ لذا بدیهی است اطلاق عنوان سایر حیوانات در انتهای ردیف (12-8-1) در راستای مصادیق فوق‌الذکر بوده و منظور، معافیت اسپرم سایر دام‌ها است و نه سایر حیواناتی که دام محسوب نمی‌شوند.
با عنایت به موارد مذکور، ردیف‌های مورد شکایت از جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، در راستای اجرای مقررات قانونی صادر شده فلذا رسیدگی و صدور رأی مبنی بر رد شکایت شاکی مورد استدعا است.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1405/02/29 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیات عمومی
با عنایت به این که در بخشنامه مورد شکایت به شماره 260/96/169 مورخ 1396/12/23 بیان شده است که مواردی مانند اسپرم حیوانات با مصادیق آن و یا موی حیوان با انواع آن مشمول معافیت مالیاتی بوده و سازمان امور مالیاتی در لایحه دفاعیه خود مبنای معافیت را نه بند (2) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و بلکه بند (1) ماده (12) قانون مذکور قرار داده و بیان نموده است که چون به موجب بند (1) ماده فوق محصولات کشاورزی فرآوری نشده مشمول معافیت واقع شده‌اند و طبق بند (1) ماده (1) قانون مربوط به اصلاحات اراضی، کشاورزی اعم از تولید محصول به وسیله عملیات زراعی و دامداری و حیوانی است و در ماده 189 قانون کار مصوب سال 1369 نیز دامداری و تولید و پرورش ماکیان و طیور و صنعت نوغان و پرورش آبزیان و زنبور عسل به عنوان فعالیت کشاورزی محسوب می‌شود و همچنین مطابق ماده (2) قانون نظام جامع دام‌پروری کشور، تولید و پرورش و اصلاح نژاد دام زیرمجموعه فعالیت‌های کشاورزی است و همه این موارد مندرج در بخشنامه مورد شکایت مشمول عنوان محصولات کشاورزی فرآوری نشده محسوب می‌شوند بنابراین مقرره مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و ابطال نشد. این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.