درخواست ابطال بخشنامه شماره 200/11469/د مورخ 1403/02/26 از هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

شماره پرونده: هـ ت/0400104
شاکی: اعتبار کارکنان گروه صنعتی ایران خودرو
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 200/11469/د مورخ 1403/02/26 سازمان امور مالیاتی کشور

شاکی دادخواستی به طرفیت از سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته فوق‌الذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است.

متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:

[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:

حسب مورد با تصریح به مغایرت با قانون یا شرع یا خروج از حدود اختیارات: 1- مطابق بند 5 ذیل بند ب ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 عملیات و خدمات بانکی شامل دریافت سپرده و اعطای تسهیلات و یا ایجاد اعتبار، ارائه ضمانت‌نامه و انتقال وجه در چهارچوب قوانین مربوطه و مصوبات شورای پول و اعتبار، به طور کلی و بدون هیچ قید و شرطی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف می‌باشد. 2- مطابق بند ح ذیل ماده یک قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1402 عملیات بانکی عبارت است از دریافت سپرده از اشخاص حقیقی یا حقوقی و اعطای تسهیلات یا ایجاد اعتبار. 3- مطابق بند خ ذیل ماده یک قانون بانک مرکزی مصوب سال 1402 خدمات بانکی عبارت است از مجموعه اقداماتی غیر از عملیات بانکی نظیر صدور ضمانت‌نامه و گشایش اعتبار اسنادی که مؤسسه اعتباری می‌تواند در چهارچوب قوانین مربوطه به مشتریان ارائه دهد و در قبال آن کارمزد دریافت کند. 4- مطابق بند ح ذیل ماده یک قانون بانک مرکزی مصوب سال 1402 مؤسسه اعتباری عبارت است از اشخاص حقوقی که با مجوز بانک مرکزی یا به موجب قانون، تحت عنوان بانک یا مؤسسات اعتباری غیر بانکی به انجام عملیات بانکی مبادرت می‌نمایند. سازمان امور مالیاتی به موجب بخشنامه شماره 200/11469/د مورخ 1403/02/26 صرفاً عملیات و خدمات بانکی که توسط بانک‌ها انجام می‌شود را مشمول معافیت موضوع بند 5 ذیل بند ب ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده اعلام نموده، در صورتی که مطابق مفاد بند فوق، عملیات و خدمات بانکی به صورت کلی و اعم از اینکه توسط بانک‌ها یا مؤسسات اعتباری انجام گردد از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف می‌باشد. نکات تکمیلی در پاسخ به لایحه ارسالی از ناحیه سازمان امور مالیاتی: 1- مطابق ماده 84 قانون شرکت‌های تعاونی مصوب سال 1350 و همچنین قانون بخش تعاون در اقتصاد جمهوری اسلامی مصوب سال 1370 با اصلاحات بعدی و آئین‌نامه‌های مربوطه موضوع فعالیت شرکت‌های تعاونی به شرح ذیل تصویب و ابلاغ گردیده است: الف - باز کردن حساب سپرده‌های مختلف برای اعضای شرکت: ب - پرداخت وام با دریافت بهره به اعضای شرکت ج - انجام سایر خدمات اعتباری برای اعضا در حدود در حدود امکانات 2- مطابق بند 5 ذیل بند ب ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 عملیات و خدمات بانکی به طور کلی و بدون هیچ قید و شرطی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف می‌باشد. 3- مطابق بند چ ذیل ماده یک قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1402 عملیات بانکی عبارت است از دریافت سپرده از اشخاص حقیقی یا حقوقی و اعطای تسهیلات یا ایجاد اعتبار. 4- مطابق بند ح ذیل ماده یک قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1402 مؤسسه اعتباری به شرح ذیل تعریف گردیده است: اشخاص حقوقی که با مجوز بانک مرکزی یا به موجب قانون، تحت عنوان بانک یا مؤسسات اعتباری غیر بانکی به انجام عملیات بانکی مبادرت می‌نمایند. 5- مطابق بند ر ذیل ماده یک قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1402 اشخاص تحت نظارت بانک مرکزی عبارتند از کلیه مؤسسات اعتباری صندوق‌های قرض‌الحسنه، تعاونی‌های اعتبار و سایر مؤسسات سپرده‌پذیر، شرکت‌های واسپاری، صرافی‌ها و … و سایر اشخاصی که به انجام عملیات یا ارائه خدمات بانکی و ارائه ابزارهای پرداخت اشتغال دارند. 6- شرکت‌های تعاونی اعتبار مطابق موازین قانونی (قانون شرکت‌های تعاونی) خاصه ماده 84 قانون مذکور مجاز به انجام عملیات و خدمات بانکی به اعضای خود می‌باشند. مطابق قوانین فوق‌الذکر، انجام عملیات و خدمات بانکی صرفاً محدود به بانک‌ها نگردیده و مؤسسه اعتباری غیر بانکی نیز مجاز به انجام عملیات و خدمات بانکی می‌باشد لیکن سازمان امور مالیاتی در لایحه ارسالی شماره 1404220216003569 مورخ 1404/02/17 علی‌رغم پذیرش کلیه موارد قانونی مذکور، در کمال تعجب نهایتاً مصادره به مطلوب نموده و در مقام قانون‌گذاری برآمده و مقرر وضع نموده و در حالی که هدف قانون‌گذار فعل عملیات و خدمات بانکی بوده و نه فاعل آن و هیچ تصریحی مبنی بر شخص انجام‌دهنده ندارد و سازمان امور مالیاتی با صدور بخشنامه شماره 200/11469/د مورخ 1403/02/26 صرفاً بانک‌ها را مشمول معافیت موضوع بند 5 ذیل بند ب ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده اعلام نموده است.

خلاصه مدافعات طرف شکایت:

1- به موجب جزء 5 بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، عملیات و خدمات بانکی شامل دریافت سپرده، اعطای تسهیلات و یا ایجاد اعتبار، ارائه ضمانت‌نامه و انتقال وجه در چهارچوب قوانین و مقررات مربوط و مصوبات شورای پول و اعتبار مشمول معافیت مالیات و عوارض ارزش افزوده می‌باشد. 2- در همین راستا، «مقررات ناظر بر عملیات مجاز بانکی» در جلسه 1135 مورخ 1390/10/27 به تصویب شورای پول و اعتبار رسیده است و به استناد ماده 2 مصوبه مذکور، «قبول سپرده»، «صدور گواهی سپرده عام و خاص»، «انجام عملیات بین بانکی» صرفاً توسط بانک مجاز می‌باشد. همچنین به موجب ماده 3 مصوبه مذکور انجام فعالیت‌های معنونه در بندهای ذیل این ماده (از جمله اعطای تسهیلات، نقل و انتقال وجوه، گشایش انواع اعتبار اسنادی و صدور انواع ضمانت‌نامه، تضمین بازخرید انواع اوراق بهادار صادره اشخاص حقوقی دولتی و غیر دولتی، انجام سفارشات مستمر مشتریان و …) در صورتی که صرفاً توسط بانک انجام شود، به عنوان عملیات بانکی محسوب می‌گردد. لازم به ذکر است وفق تبصره 2 ماده 2 مصوبه یاد شده صندوق‌های قرض‌الحسنه و تعاونی‌های اعتبار دارای مجوز از بانک مرکزی، نیز مطابق با قوانین و مقررات موضوع هـ مجاز به قبول سپرده می‌باشند. در این راستا ذکر این نکته ضروری است که وفق بند (1) بخشنامه موضوع شکایت، «قبول سپرده بانکی» از مصادیق معافیت جزء بند (5) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش مصوب 1400 عنوان گردیده و در این بند هیچ‌گونه قیدی مبنی بر اینکه قبول سپرده صرفاً توسط بانک معاف می‌باشد، ذکر نگردیده است. همچنین قید «بانکی» در این بند با عنوان «قبول سپرده بانکی» در راستای جزء (5) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، تحت عنوان «عملیات و خدمات بانکی» می‌باشد، نه اینکه قبول سپرده بانکی صرفاً توسط بانک، امکان‌پذیر باشد. 3- طبق بند (چ) ماده 1 قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1402، تعریف عملیات بانکی مبنی بر «دریافت سپرده از اشخاص حقیقی یا حقوقی و اعطای تسهیلات یا ایجاد اعتبار» عنوان شده است. همچنین مطابق بند (خ) ماده مذکور، خدمات بانکی «مجموعه اقداماتی غیر از عملیات بانکی، نظیر صدور ضمانت‌نامه و گشایش اعتبار اسنادی که مؤسسه اعتباری می‌تواند در چهارچوب قوانین مربوط به مشتریان ارائه دهد و در قبال آن کارمزد دریافت کند». همچنین طبق مفاد بند (ح) ماده مذکور، بانک به عنوان مؤسسه اعتباری به انجام عملیات بانکی مبادرت می‌نماید. 4- به موجب بخشنامه موضوع شکایت فهرست مصادیق عملیات و خدمات بانکی مطابق عنوان جزء بند 5 بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 و در راستای احصای مصادیق جزء یاد شده در مصوبه مذکور شورای پول و اعتبار و مفاد قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1402 احصا گردیده است. همچنین وفق مفاد نامه بانک مرکزی جمهوری اسلامی به شماره 02/281356 مورخ 1402/11/18 در راستای اعلام نظر در خصوص مصادیق عملیات و خدمات بانکی موضوع جزء (5) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، مراتب فوق مورد تأیید قرار گرفته است. 5- شایان ذکر است به موجب جزءهای 6 و 7 بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، خدمات اعتباری قرض‌الحسنه صندوق‌های قرض‌الحسنه و همچنین خدمات مالی و اعتباری اعطای تسهیلات توسط صندوق‌های حمایتی، ضمانت صادرات سرمایه‌گذاری، بیمه‌ای و پژوهش و فناوری به عنوان خدمات معاف ذکر گردیده است. بر این اساس قانون‌گذار قائل به تفاوت فی‌مابین عملیات و خدمات بانکی مصرح در جزء 5 بند «ب» ماده 9 قانون مزبور با خدمات مالی و اعتباری ارائه شده از سوی سایر اشخاص یاد شده در جزءهای 6 و 7 بند «ب» ماده 9 قانون یاد شده می‌باشد و چنانچه معافیت عملیات و خدمات بانکی موضوع جزء 5 بند «ب» ماده 9 قانون مزبور از سوی تعاونی‌های اعتبار نیز مدنظر قانون‌گذار می‌باشد، می‌بایست در قانون به آن اشاره شود.

پرونده کلاسه 0400104/هـ ت مورخ 1404/11/19 هیات تخصصی مالیاتی بانکی مورد بررسی (واقع در جلسه هفته قبل با دعوت طرفین نیز بررسی شده بود) که با عنایت به مجموع مباحث و نظرات اکثریت بیش از 3/4 اعضای حاضر به شرح ذیل با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشای رأی می‌نماید.

رأی هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

قانون‌گذار در قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 به شرح بند (5) قسمت (الف) ماده (9) قانون عملیات و خدمات بانکی شامل دریافت سپرده و اعطای تسهیلات و ایجاد اعتبار ارائه ضمانت‌نامه و انتقال وجه در چهارچوب قوانین و مقررات و مصوبات شورای پول و اعتبار را از شمول مالیات بر ارزش افزوده و معاف دانسته است و در بند (6) قسمت (الف) ماده 9 نیز خدمات اعتباری صندوق‌های قرض‌الحسنه و سایر صندوق‌ها و در بند (7) قسمت الف ماده (9) نیز خدمات دارای مجوز ارائه شده توسط صندوق‌های حمایتی ضمانت صادرات و سرمایه‌گذاری و پژوهش و فناوری را به عنوان اجزای معاف از شمول مالیات بر ارزش افزوده بیان نموده است و از آنجایی که وفق ماده (2) قانون مذکور در موارد عرضه کالا و ارائه خدمات در قبال دریافت مابه‌ازا و واردات، اصل بر تعلق مالیات قرار داده است و قانون‌گذار با تفصیل مذکور در دو قسمت (الف) و (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده به عنوان متکلم در مقام بیان، تمامی عملیات و خدمات بانکی و مجموعه اقداماتی که مرتبط با حوزه پولی و بانکی است نیز عملیات و خدمات را بیان و در عین حال با رعایت مقررات و قوانین و در چهارچوب مصوبات بانک مرکزی دانسته است و بخشنامه مورد شکایت شماره 200/1403/48 مورخ 1403/11/08 سازمان امور مالیاتی نیز با این نظر تصویب شده است و در صدد بیان موارد معاف و مشمول عملیات و خدمات بانکی طبق اعلام بانک مرکزی است و صرف نظر از ماهیت صندوق‌های اعتبار و اینکه آیا عملیات آن‌ها در چهارچوب مجوز صادره است یا خیر؟ و اینکه آیا در چهارچوب مجوز اصولاً مشمول عرضه و ارائه خدمات در قبال مابه‌ازا می‌شوند یا خیر؟ از آن‌ها ذکری در ماده 9 قانون مذکور نیامده است (مصادیق معاف) فلذا بخشنامه سازمان امور مالیاتی که منطبق با اعلام بانک مرکزی اصدار یافته است فاقد ایراد تشخیص به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رأی را به رد شکایت صادر می‌نماید رأی یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گران‌قدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.