شماره پرونده: 0302188
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق رأی شماره 2-201 مورخ 1398/03/01 شورای عالی مالیاتی در خصوص نحوه استفاده از معافیت موضوع تبصره یک ماده 101 قانون مالیاتهای مستقیم ابلاغی به موجب بخشنامه شماره 230/98/18 مورخ 1398/03/12 معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور
گردشکار:
شاکی به موجب دادخواستی ابطال اطلاق رأی شماره 2-201 مورخ 1398/03/01 شورای عالی مالیاتی در خصوص نحوه استفاده از معافیت موضوع تبصره یک ماده 101 قانون مالیاتهای مستقیم ابلاغی به موجب بخشنامه شماره 230/98/18 مورخ 1398/03/12 معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
وفق تبصره یک ماده 101 قانون مالیاتهای مستقیم، مشارکت مدنی هم عبارت است از درآمیختن سهمالشرکه نقدی و یا غیر نقدی متعلق به اشخاص حقیقی و یا حقوقی متعدد، به نحو مشاع، به منظور انتفاع و طبق قرارداد. پس برای نمونه، از آنجا که پزشک هم مانند هر صاحب حرفهای برای کار کردن نیاز به محل کار و وسایل و تجهیزات لازم دارد، اگر پزشکی که سرمایه کافی برای دایر کردن مطب و تجهیز آن ندارد، با شخصی غیر پزشک، چنان شریک شوند که هر یک نیمی از سرمایه لازم را برای دایر کردن مطب و تجهیز آن با تجهیزات پزشکی لازم تأمین کنند ولی تسهیم درآمد حاصل میان شرکا به میزان مساوی نباشد و سهم توافقی بیشتری، مثلاً دو سوم یا سه چهارم برای شریک پزشک بابت فعالیت پزشکی تعیین کنند، چنین عقد شراکتی شرعاً جایز و مطابق شرایط عقد مشارکت مدنی است و هر دو شریک حق برخورداری از معافیت موضوع تبصره یک ماده 101 قانون مالیاتهای مستقیم را خواهند داشت. این امر در فتاوای مراجع تقلید، از جمله پاسخ حضرت آیتاللهالعظمی نوری همدانی به استفتایی در این خصوص هم مورد تأیید قرار گرفته است. بر همین اساس، یکی از عقودی هم که بانکها در قالب آن نسبت به مشارکت با پزشکان در خرید تجهیزات پزشکی اقدام و بخشی از سرمایه لازم برای این امر را تأمین میکنند، مشارکت مدنی است. با این همه شورای عالی مالیاتی در رأی مورد شکایت، در پاسخ به این که از دو نظر:
1- وفق ماده 571 قانون مدنی مصوب 1307 «شرکت عبارت است از اجتماع حقوق مالکین متعدد در شیء واحد به نحو اشاعه». با توجه به این که انجام فعالیتهایی از قبیل دفاتر اسناد رسمی، پزشکان، نمایندگیهای بیمه و … قائم به شخص بوده و پروانه و مجوز فعالیت اینگونه مشاغل از سوی مراجع مربوط به نام شخصی صادر میگردد که دارای تخصص و گواهی مرتبط به آن فعالیت را داشته باشد و برای آن شریک در نظر گرفته نمیشود لذا، از آنجایی که شیء واحد در این قرارداد مصداقی نداشته و تحقق اجتماع حقوق مالکین به نحو اشاعه نیز محقق نشده است لذا به طبع مورد مذکور از مصادیق مشارکت مدنی موضوع تبصره یاد شده نبوده و صرفاً قراردادی منطبق با ماده 10 قانون مدنی میباشد؛ بنابراین تسری معافیت تبصره ماده 101 اصلاحی قانون یاد شده به قراردادهای مورد بحث فاقد محمل قانونی خواهد بود.
2- کلیه صاحبان مشاغل فارغ از نوع فعالیت با توجه به مقررات ماده 10 قانون مدنی میتوانند در فعالیتهای خود دارای شراکت کاری بوده و در نتیجه از معافیت مالیاتی یاد شده استفاده نمایند.
کدام درست هستند، نظر شماره یک را منطبق با قانون دانسته و مقرر نموده که «با توجه به مقررات مواد 571 لغایت 606 قانون مدنی در بابت مشارکت مدنی، از لحاظ مقررات تبصره یک ماده 101 قانون مالیاتهای مستقیم، نظر مذکور در بند یک ابهام مطرح شده در انطباق با قانون میباشد.»
در این رأی شورای عالی مالیاتی که با استناد کلی به مواد 571 لغایت 606 قانون مدنی صادر شده، پیش از هر چیز توجه نشده که تعریف ماده 571 قانون مدنی که در مقدمه رأی شورا هم آمده، اصولاً تعریف شرکت غیر عقدی یا شرکت مطلق است در حالی که مشارکت مدنی شرکتی عقدی است. همچنین گویا هیچ یک از اعضای شورای عالی مالیاتی که این رأی اتفاقی را صادر کردند، از معمول بودن مشارکت مدنی در چنین مشاغلی اطلاع نداشتند و به تبعات رأی هم توجه نکردند؛ زیرا در مشارکت مدنی میان پزشکی که سرمایه کافی برای دایر کردن مطب و تجهیز آن با تجهیزات پزشکی را ندارد با شخصی که بخشی از سرمایه مطب و تجهیز آن را تأمین میکند و در درآمد مطب با وی شریک میگردد، فعالیت طبیب مورد مشارکت نیست که لزوم یا عدم لزوم پروانه کار برای آن، تأثیری در مشارکت داشته باشد، بلکه آنچه مورد مشارکت قرار میگیرد، سرمایه مطب است و تنها به دلیل این که یکی از شرکا که پزشک است در مطب کار میکند، بابت کار وی سهم بیشتری برایش در نظر گرفته میشود. قانونگذار هم در تبصره یک ماده 101 قانون مالیاتهای مستقیم، معافیت را به شرکای مشارکت مدنی که در اموالشان شریک میشوند داده، نه کسانی که برخلاف شرع در اعمال یکدیگر شریک شوند لذا قائم به شخص بودن مجوز و پروانه کسب هم ادنی اثری در مشارکت مدنی میان یک پزشک با یک غیر پزشک که هر کدام بخشی از سرمایه کار را در قالب مشارکت مدنی فراهم میکنند ندارد. در واقع مفهوم مخالف رأی مورد شکایت آن است که اگر در فعالیتی، پروانه و مجوز فعالیت شخصی لازم نباشد، مشارکت در آن فعالیت مطابق با شرایط مشارکت مدنی و صحیح خواهد بود. در حالی که مشارکت مدنی اساساً مشارکت در اموال است نه مشارکت در اعمال و اگر موضوع فارق در اینجا، لزوم یا عدم لزوم پروانه و مجوز فعالیت شخصی باشد، این به معنای مشارکت در اعمال یا همان شرکت ابدان است که شرعاً مجاز نیست.
لذا با توجه به این که رأی مورد شکایت شورای عالی مالیاتی، مانع برخورداری از معافیت مالیاتی قانونی و مشروع شرکایی که جهت مشاغلی مانند دفاتر اسناد رسمی، پزشکان، نمایندگیهای بیمه و … بخشی از سرمایه لازم را تأمین مینمایند شده، علاوه بر تضییع حقوق قانونی این افراد، مانع تأمین مالی چنین مشاغلی هم میشود، درخواست ابطال اطلاق این رأی را در حدی که شراکت و تأمین بخشی از سرمایه لازم برای مشاغل مذکور در قالب مشارکت مدنی را مطابق با تعریف شرعی مشارکت مدنی ندانسته، به دلیل مغایرت با فتاوای مراجع تقلید، دارم.
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
بخشنامه شماره 230/98/18 مورخ 1398/03/12 معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور
[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]
رأی شماره 2-201 مورخ 1398/03/01 شورای عالی مالیاتی
[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/21815/ص مورخ 1403/11/07 نامه شماره 201/18558/د مورخ 1398/05/20 رئیس شورای عالی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال نموده که متن آن به قرار زیر است:
1- طبق تبصره یک ماده 101 قانون مالیاتهای مستقیم، در مشارکتهای مدنی اعم از اختیاری و قهری شرکا حداکثر از دو معافیت استفاده خواهند کرد و مبلغ معافیت به طور مساوی بین آنان تقسیم و باقی مانده سهم هر شریک جداگانه مشمول مالیات خواهد بود.
2- طبق ماده 571 قانون مدنی شرکت عبارت است از اجتماع حقوق مالکین متعدد در شیء واحد به نحو اشاعه و مطابق ماده 576 قانون مذکور طرز اداره کردن اموال مشترک تابع شرایط مقرره بین شرکا خواهد بود و به موجب ماده 577 این قانون شریکی که در ضمن عقد به اداره کردن اموال مشترک مأذون شده است میتواند هر عملی را که لازمه اداره کردن است انجام دهد و به هیچ وجه مسئول خسارت حاصله از اعمال خود نخواهد بود مگر در صورت تفریط و تعدی؛ بنابراین با عنایت به مراتب فوق اولاً در فعالیتهایی که انجام آن فعالیت مستلزم دارا بودن شرایط و صلاحیت حرفهای و دارا بودن مجوز قانونی لازم به نام شخص از سوی مراجع ذیصلاح قانونی است از جمله امر وکالت، امور پزشکی، دندانپزشکی، حسابدار رسمی، دفتر اسناد رسمی و مهندسین مشاور، مشارکت با آنها از طرف شخص ثالث با در اختیار قرار دادن فضای اداری یا تأمین مالی از مصادیقشی واحد به نحو اشاعه مذکور در ماده 571 قانون مدنی نمیباشد. دوماً شخص دارنده مجوز که تخصص خود را به عنوان آورده مشارکت ادعا میکند در قبال اقدامات خود شخصاً مسئول بوده و شخص دیگر که فضا یا تأمین مالی نموده است هیچگونه مسئولیتی در این خصوص نخواهد داشت. همچنین طبق مقررات مالیاتهای مستقیم مالیات بر درآمد مشاغل با مالیات بر درآمد اجاره املاک دو موضوع کاملاً متفاوت است و نحوه تعیین درآمد مشمول مالیات هر یک نیز متفاوت است اگر فرض بر صحت مشارکت قرار دهیم آیا کسی که ملک خود را به عنوان آورده در قبال تخصص پزشکی پزشک به عنوان سهم مشارکت آورده آیا فعالیت او در تعیین درآمد مشمول مالیات که هر شریک جداگانه مشمول مالیات خواهد بود به عنوان فعالیت پزشکی منظور خواهد شد که قطعاً چنین نیست؛ بنابراین با عنایت به مراتب فوق صورتجلسه شورای عالی مالیاتی برابر مقررات صادر گردیده است. مزید اطلاع در اینگونه موارد درآمد هر یک از افراد با توجه به نوع فعالیت، درآمد اجاره املاک در مواردی که ملک در اختیار اشخاص دارنده مجوز قرار میگیرد و یا درآمد حاصل از مضاربه در مواردی که مضارب نسبت به تأمین سرمایه اقدام مینماید (ماده 102) با رعایت مقررات مشمول مالیات بوده و امکان برخورداری از معافیت مقرر قانونی (نه معافیت در اجرای تبصره یک ماده 101) را با رعایت مقررات مربوط دارا خواهند بود.
در اجرای ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری، پرونده به هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی در پرونده 9801893 (به همراه لفیهای آن) با موضوع مشابه در خصوص رأی شماره 2-201 مورخ 1398/03/01 شورای عالی مالیاتی ابلاغی به موجب بخشنامه شماره 230/98/18 مورخ 1398/03/12 معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور ارجاع و هیأت مذکور پس از بررسی نتیجتاً حسب دادنامه شماره 1400099709010076 [140009970906010076] مورخ 1400/02/19 مقرره مورد شکایت را خلاف قانون تشخیص نداد؛ لیکن از آنجا که شاکی ابطال اطلاق مقرره مورد شکایت را در پرونده حاضر از بعد شرعی خواستار شده بود، در اجرای بند 2 از ماده 87 قانون دیوان عدالت اداری در خصوص جنبه شرعی مقرره مورد اعتراض از شورای نگهبان استعلام شد.
قائممقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 102/45446 مورخ 1403/12/19 در خصوص جنبه شرعی مقرره مورد اعتراض، اعلام کرده است که:
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
با سلام و تحیت
عطف به نامه شماره 0302188 مورخ 1403/10/16؛موضوع اطلاق صورتجلسه شماره 2-201 مورخ 1398/03/01 شورای عالی مالیاتی ابلاغی بخشنامه شماره 230/98/18 مورخ 1398/03/12 معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور (در خصوص نحوه اعمال معافیت موضوع تبصره یک ماده 101 قانون مالیاتهای مستقیم در ارتباط با مشارکت مدنی برخی از صاحبان مشاغل که نیاز به تأیید صلاحیتهای تخصصی دارند)، در جلسه مورخ 1403/12/16 فقهای معظم شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت که به شرح ذیل اعلام نظر میگردد:
- اصل جعل مالیات و معافیت به طریق مذکور در صورتجلسه مورد شکایت فینفسه خلاف موازین شرع شناخته نشد. البته تحقق مشارکت مدنی مورد نظر در صورتجلسه مورد شکایت به نحو صحیح در بعض صور ممکن است؛ از جمله این که طرفین مشارکت به نحو مشاع مالک بعض تجهیزات باشند، هر چند کار کردن با آن تجهیزات توسط احد از شرکا انجام گیرد؛ بنابراین اگر صورتجلسه مورد شکایت به منزله نفی مشروعیت مشارکت مدنی به نحو مذکور بر حسب استنباط مرجع صادرکننده باشد، خلاف موازین شرع است.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1405/04/23 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
قائممقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 102/45446 مورخ 1403/12/19 در رابطه با جنبه شرعی مقرره مورد شکایت اعلام کرده است که «اصل جعل مالیات و معافیت به طریق مذکور در صورتجلسه مورد شکایت فینفسه خلاف موازین شرع شناخته نشد. البته تحقق مشارکت مدنی مورد نظر در صورتجلسه مورد شکایت به نحو صحیح در بعضی صور ممکن است؛ از جمله این که طرفین مشارکت به نحو مشاع مالک بعض تجهیزات باشند، هر چند کار کردن با آن تجهیزات توسط احد از شرکا انجام گیرد؛ بنابراین اگر صورتجلسه مورد شکایت به منزله نفی مشروعیت مشارکت مدنی به نحو مذکور بر حسب استنباط مرجع صادرکننده باشد، خلاف موازین شرع است.» بنابراین در اجرای حکم مقرر در ماده 87 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 مبنی بر لزوم تبعیت هیأت عمومی دیوان عدالت اداری از نظر فقهای شورای نگهبان در خصوص جنبه شرعی مقررات اجرایی، با توجه به این که شورای نگهبان صراحتاً در پاسخ به استعلام در خصوص جنبه شرعی مقرره مورد شکایت آن را خلاف شرع اعلام نکرده است در نتیجه اطلاق صورتجلسه شماره 2-201 مورخ 1398/03/01 شورای عالی مالیاتی ابلاغی بخشنامه شماره 230/98/18 مورخ 1398/03/12 معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور خلاف شرع نیست و ابطال نشد. این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیمگیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
احمدرضا عابدی
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری