عدم ابطال بند 2 دستورالعمل شماره 268/67591/د مورخ 1402/09/29 رئیس مرکز تنظیم مقررات، نظام پایانه‌های فروشگاهی و سامانه...

شماره پرونده: 0208172-0207583-0207381
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکیان: آقایان قادر شیری جناقرد، حامد سیفی، مسلم محمدزاده، سید حمیدرضا موسوی ایرایی و آقایان حسن عبدلیان‌پور و امیرحسین بهارلو به وکالت از آقایان محمد مسعود یوسفی و امید یاهو و مرکز وکلا، کارشناس رسمی و مشاوران خانواده قوه قضائیه
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 2 دستورالعمل شماره 268/67591/د مورخ 1402/09/29 رئیس مرکز تنظیم مقررات، نظام پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان سازمان امور مالیاتی کشور

گردش‌کار:
آقایان مسلم محمدزاده و سید حمیدرضا موسوی ایرایی به موجب دادخواستی ابطال بند 2 اطلاعیه مورخ 1402/09/29 سازمان امور مالیاتی در خصوص الزام وکلای دادگستری به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و 2 ثبت در سامانه مؤدیان را خواستار شده‌اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده‌اند که:

احتراماً اینجانبان مسلم محمدزاده و سید حمیدرضا موسوی ایرایی مستنداً به اصل 173 قانون اساسی و جزء الف بند 1 ذیل ماده 10 و مواد 80 و 88 قانون دیوان عدالت اداری به دلایل و جهات زیر، ابطال بند 2 اطلاعیه صادره از سازمان امور مالیاتی به تاریخ 1402/09/29 (ابلاغ شده طی نامه شماره 268/18103/ص مورخ 1402/09/29 رئیس مرکز تنظیم مقررات، نظام پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و منتشر شده سایت سازمان به نشانی الکترونیکی: http://www.intamedia.ir/news/ID/26151) از حیث الزام وکلای دادگستری به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و 2 و ثبت در سامانه مؤدیان مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی، صرف نظر از میزان فروش خدمات وکالتی در سال 1402، از تاریخ 1402/10/01 که موجب لغو معافیت مؤدیان مشمول حد نصاب‌های مذکور در تبصره 1 ماده 14 مکرر (الحاقی طی ماده 8 قانون تسهیل تکالیف مؤدیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان) می‌گردد، مورد تقاضاست. همچنین، صدور دستور موقت برابر ماده 36 قانون دیوان عدالت اداری (مصوب 1402/02/10) نیز مورد استدعاست، توضیحات مربوط به احراز فوریت و ضرورت در بند 6 شکوائیه حاضر تبیین گردیده است.

الف - متن «بند 2 اطلاعیه» مورد شکایت:

بند 2 اطلاعیه مزبور اعلام می‌دارد:

«2- اشخاص حقیقی موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402، با هر میزان فروش کالا و خدمات سالانه کماکان ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی هستند».

شایان ذکر است، اشخاص حقیقی جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402 به شرح زیر هستند:

«کلیه صاحبان حرفه و مشاغل پزشکی، پیراپزشکی، داروسازی و داروخانه‌ها و دام‌پزشکی و فروشندگان تجهیزات پزشکی که پروانه کار آن‌ها توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و یا سازمان نظام پزشکی ایران صادر می‌شود و کلیه اشخاص شاغل در کسب و کارهای حقوقی اعم از وکالت و مشاوره حقوقی و خانواده، مکلفند از پایانه فروشگاهی استفاده کنند. با مستنکفان از اجرای این حکم مطابق قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1398/07/21 برخورد می‌شود. سازمان امور مالیاتی کشور مکلف به معرفی متخلفان به مراجع ذی‌صلاح و ارائه گزارش فصلی به مجلس شورای اسلامی می‌باشد».

ب - دلایل و جهات ابطال بند 2 اطلاعیه مورخ 1402/09/29 سازمان امور مالیاتی

مستند به بند «ت» ذیل ماده 80 و ماده 88 قانون دیوان عدالت اداری، بند 2 اطلاعیه مورد شکایت مغایر با قانون (قوانین عادی و اساسی) و خارج از اختیارات مرجع تصویب‌کننده است که شرح مغایرت‌های پیش گفته، در پی خواهد آمد؛ پیش از آن، یادآوری مقدمه زیر، ضروری می‌نماید.

ب 1- مقدمه و پیشینه

قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان در تاریخ 1398/07/21 تصویب و به موجب ماده (3) آن، سازمان امور مالیاتی موظف بود حداکثر ظرف 15 ماه از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون، سامانه مؤدیان را راه‌اندازی و امکان ثبت نام مؤدیان و صدور صورتحساب الکترونیکی از طریق سامانه را فراهم نماید. این قانون به عنوان بستر اجرایی محاسبه و اخذ مالیات بر ارزش افزوده است. با وجود این که در هیچ جایی از قانون اشاره‌ای به اجرای مرحله‌ای آن نشده بود لیکن سازمان امور مالیاتی فراتر از قانون و به موجب نامه شماره 88006 مورخ 1401/05/09 وزارت امور اقتصادی و دارایی، اقدام به فراخوان مرحله به مرحله مؤدیان جهت ثبت نام در سامانه و صدور صورتحساب الکترونیکی نمود.

با وجود صدور فراخوان مذکور، باز هم به دلیل فراهم نبودن زیرساخت‌های فنی و اجرایی، «لایحه الحاق پنج تبصره به ماده (2) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان» در تاریخ 1401/07/10 در هیأت وزیران تصویب و به تاریخ 1401/07/24 مجلس شورای اسلامی ارسال گردید. لایحه مذکور تحت عنوان «قانون تسهیل تکالیف مؤدیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان» در تاریخ 1402/04/26 در مجلس تصویب و به شورای نگهبان ارسال گردید؛ لیکن شورا با اعلام چندین مغایرت بنیادین و مهم، مصوبه مذکور را به مجلس عودت داد. سرانجام قانون پیش گفته (پس از رفع ایرادات شورای نگهبان) در تاریخ 1402/08/23 در (10) ماده تصویب و در تاریخ 1402/09/16 مورد تأیید شورای نگهبان قرار گرفت. به موجب ماده (1) این قانون، «کلیه شرکت‌های پذیرفته شده در بورس و فرابورس، شرکت‌های دولتی و سایر دستگاه‌های اجرایی مشمول ماده (5) قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 1386/07/08 و نیز سایر اشخاص حقوقی از تاریخ 1402/07/01 و کلیه اشخاص باقی‌مانده از تاریخ 1402/10/01» ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی موضوع قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان خواهند بود. از سوی دیگر به دلیل ضرورت اجرای تدریجی قانون و اجرا شدن قانون برای مؤدیان بزرگ، فراهم نمودن زیرساخت‌های فنی و اجرایی سامانه و عدم تحمیل تکالیف آنی و بدیع به مؤدیان خرد و کوچک، ماده (8) قانون فوق (که به عنوان ماده 14 مکرر، به قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان الحاق گردیده) حد نصاب‌هایی به منظور معافیت برخی از مؤدیان از صدور صورتحساب الکترونیکی در نظر گرفته است.

ب 2- مغایرت با قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و اصول قانون اساسی

1- مغایرت با تعریف مؤدیان مشمول موضوع ماده 1 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان

جزء (ج) ذیل ماده 1 قانون مزبور، بیان می‌دارد: «در این قانون هرگاه از واژه مؤدی استفاده می‌شود، مراد، اشخاص مشمول است؛ مگر خلاف آن تصریح شده باشد.» به دلالت همین جزء از ماده، کلیه صاحبان مشاغل (صنفی و غیر صنفی) و اشخاص حقوقی موضوع فصل‌های چهارم و پنجم باب سوم قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/03 … مشمول این قانون هستند؛ بنابراین واژه «مؤدی» دلالت بر همه مؤدیان (کلیه صاحبان مشاغل و اشخاص حقوقی موضوع فصل‌های چهارم و پنجم قانون مالیات‌های مستقیم) می‌کند و استثنا کردن گروه‌هایی از این مؤدیان - آن چنان که در بند دو اطلاعیه موضوع شکایت آمده - نیازمند تصریح خلاف آن، در همین قانون بوده که چنین تصریحی مفقود است.

بدین‌سان، هنگامی که قانون‌گذار در ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی (الحاقی از رهگذر ماده 8 قانون تسهیل تکالیف مؤدیان) بیان داشته که «به منظور تسهیل تکالیف مؤدیان مشمول این قانون، سازمان می‌تواند مؤدیانی که میزان فروش سالانه آن‌ها کمتر از بیست و پنج برابر معافیت موضوع ماده 84 قانون مالیات‌های مستقیم باشد را از صدور صورتحساب الکترونیکی معاف نماید» …، مقصود وی، همه مؤدیان مشمول قانون (صرف نظر از نوع اشخاص یا گروه‌های مشاغل و …) است و هیچ‌گونه استثنایی در قانون، پیش‌بینی نکرده است؛ بنابراین، استثنا نمودن مؤدیان مشاغل اشخاص حقیقی جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402 از شمول مؤدیان موضوع قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و الزام این گروه از مؤدیان به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و 2 و ثبت در سامانه مؤدیان مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی صرف نظر از میزان فروش کالا و خدمات که طی بند 2 اطلاعیه موضوع شکایت بیان شده، برخلاف عموم ماده 1 قانون اخیر است.

2- مغایرت با عموم ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان

همان گونه که مستحضرید، ماده 1 قانون تسهیل تکالیف مؤدیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1402/09/23 بیان می‌دارد:

الزام مؤدیان به صدور صورتحساب الکترونیکی موضوع قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1398/07/21 با اصلاحات و الحاقات بعدی به ترتیب زیر انجام می‌شود:

1- کلیه شرکت‌های پذیرفته شده در بورس و فرابورس، شرکت‌های دولتی و سایر دستگاه‌های اجرایی مشمول ماده (5) قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 1386/07/08 و نیز سایر اشخاص حقوقی از تاریخ 1402/07/01

2- کلیه اشخاص باقی‌مانده از تاریخ 1402/10/01؛ تاریخ‌های مذکور در این ماده قطعی و غیر قابل تغییر است و در صورت هرگونه تخطی از رعایت آن‌ها مطابق قوانین مربوط، با متخلفان برخورد می‌شود.

به دلالت بند 2 ذیل ماده 1 قانون تسهیل تکالیف مؤدیان، تاریخ الزام کلیه مؤدیان شخص حقیقی، برای صدور صورتحساب الکترونیکی از تاریخ 1402/10/01 تعیین شده است. با وجود این، ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان (الحاقی از رهگذر ماده 8 قانون تسهیل تکالیف) با هدف تسهیل تکالیف مؤدیان مشمول این قانون، اعلام می‌دارد:

ماده 14 مکرر - به منظور تسهیل تکالیف مؤدیان مشمول این قانون، سازمان می‌تواند مؤدیانی که میزان فروش سالانه آن‌ها کمتر از بیست و پنج برابر معافیت موضوع ماده (84) قانون مالیات‌های مستقیم باشد را از صدور صورتحساب الکترونیکی معاف نماید. مأخذ محاسبه مالیات و عوارض مؤدیان مذکور با توجه به میزان فروش آن‌ها در هر دوره مالیاتی و ضریبی که توسط سازمان تعیین می‌شود، محاسبه و مالیات آن پس از کسر اعتبار قابل قبول دریافت می‌شود. ضریب مذکور بر اساس نوع کسب و کار، ترکیب اقلام خریداری شده مؤدی که در سامانه مؤدیان ثبت شده و با توجه به نرخ مالیات بر ارزش افزوده اقلام خریداری و فروخته شده مؤدی در چهارچوب آئین‌نامه اجرایی این ماده که ظرف یک ماه از تاریخ لازم‌الاجرا شدن آن، توسط سازمان تهیه شده و به تصویب هیأت وزیران می‌رسد، محاسبه می‌گردد. در صورت خرید سایر مؤدیان از مؤدیانی که از معافیت موضوع این ماده، استفاده می‌کنند خریدهای مذکور مبنای محاسبه اعتبار مالیاتی نمی‌باشد و به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته نمی‌شود. همچنین مصرف‌کنندگان نهایی که از مؤدیان موضوع این ماده خرید کنند، مشمول حکم ماده (18) این قانون نمی‌شوند. رسید دستگاه کارت‌خوان بانکی یا درگاه پرداخت الکترونیکی گروه‌هایی از مؤدیان با میزان فروش سالانه بیشتر از نصاب موضوع این ماده، (با رعایت تبصره‌های 1 و 2 این ماده) از ابتدای دومین دوره بعد از اتمام دوره عبور فروش سالانه از میزان فوق صورتحساب الکترونیکی محسوب نمی‌شود.

تبصره 1- به منظور ایجاد تسهیل برای مؤدیان مشمول این قانون، نصاب مذکور در این ماده در سال‌های 1402، 1403 و 1404 به ترتیب 150، 100 و 50 برابر معافیت موضوع ماده (84) قانون مالیات‌های مستقیم تعیین می‌شود.

تبصره 2- تا پایان سال 1404 رسید دستگاه کارت خوان بانکی یا درگاه پرداخت الکترونیکی کلیه مؤدیانی که عرضه‌کننده کالا و خدمت واحد هستند یا کالاها و خدمات مورد عرضه آن‌ها مشمول نرخ مالیات بر ارزش افزوده یکسان می‌باشد، صورتحساب الکترونیکی محسوب می‌شود.

بدین‌سان، کلیه و عموم مؤدیانی که در محدوده نصاب‌های مقرر در ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی قرار می‌گیرند، می‌بایست از معافیت در صدور صورتحساب‌های الکترونیکی (و بالتبع آن ثبت در سامانه مؤدیان) برخوردار شوند و اشخاصی که خارج از محدوده نصاب‌های پیش گفته هستند، ملزم به صدور صورتحساب هستند. به دلالت این که قانون‌گذار در ماده 14 مکرر از لفظ جمع و عام «مؤدیانی» استفاده کرده است، معافیت مذکور در محدوده نصاب‌های عددی و ریالی ماده مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و تبصره 1 ذیل آن، به همه مؤدیان اعطا شده و سازمان نمی‌تواند، با برداشت نادرست از قوانین دیگر، مانند آنچه که در بند 2 اطلاعیه مورخ 1402/09/29 آمده، وکلای دادگستری موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402 را از این معافیت محروم و بی‌بهره کند.

بنابراین، خروج مؤدیان اشخاص حقیقی جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402 از شمول عمومیت لفظ «مؤدیان» مذکور در ماده 14 مکرر الحاقی قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان که در بند 2 اطلاعیه مورخ 1402/09/29 آمده، برخلاف قانون و تجاوز از اختیارات دستگاه اجرایی در صدور نظامات و بخشنامه‌ها و دستورالعمل‌ها و … بوده و نوعی قانون‌گذاری بوده و برخلاف عموم ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان نیز است چرا که عمومیت لفظ «مؤدیان مشمول این قانون»، کلیه مؤدیان (از جمله وکلای دادگستری موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402) را در برگرفته و تنها تخصیصی که به نحو استثنای متصل بر عموم مؤدیان مشمول ماده 14 مکرر وارد گردیده، مؤدیانی است که خارج از محدوده عددی و بیرون از چهارچوب قرار می‌گیرند یعنی مؤدیانی که در سال 1402 بالاتر از 180 میلیارد ریال قرار می‌گیرند و گروه‌های مختلف مؤدیان و مشاغل مختلف و حتی نوع شخصیت حقیقی و حقوقی در این تخصیص، اثرگذار نبوده و نباید با تفسیر برخلاف صراحت و عموم قانون، مؤدیان مزبور را از تسهیل ایجاد شده محروم نمود و تکلیف مالایطاقی بر ایشان تحمیل کرد.

توجه به پیشینه تصویب ماده 14 الحاقی مزبور، غیر قانونی بودن بند 2 اطلاعیه مزبور را روشن می‌سازد. توضیح این که در مصوبه مجلس ارسالی به شورای نگهبان طی نامه شماره 833/34973 مورخ 1402/05/02 رئیس مجلس به دبیر شورای نگهبان، متن ماده 14 مکرر (ماده 8 لایحه تسهیل تکالیف) به این شرح است:

«سازمان می‌تواند مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده گروه‌هایی از مؤدیان را که میزان فروش سالانه آن‌ها کمتر از نصاب تعیین شده توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی است، با توجه به میزان فروش آن‌ها در هر دوره مالیاتی و ضریبی که توسط سازمان تعیین می‌شود، محاسبه و مالیات آن را پس از کسر اعتبار قابل قبول دریافت نماید. ضریب مذکور و اعتبار قابل قبول بر اساس ترکیب اقلام خریداری شده توسط مؤدی که در سامانه مؤدیان ثبت شده است و با توجه به نرخ مالیات بر ارزش افزوده اقلام مذکور در چهارچوب آئین‌نامه اجرایی این ماده که ظرف یک ماه از تاریخ لازم‌الاجرا شدن آن، توسط سازمان تهیه شده و به تصویب هیأت وزیران می‌رسد، محاسبه می‌گردد. در صورت خرید سایر مؤدیان از مؤدیان موضوع این ماده، خریدهای مذکور مبنای محاسبه اعتبار مالیاتی نمی‌باشد و به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی پذیرفته نمی‌شود. همچنین مصرف‌کنندگان نهایی که از مؤدیان موضوع این ماده خرید کنند، مشمول حکم ماده 18 این قانون نمی‌شوند».

شورای نگهبان، طی بند 2 نامه شماره 102/37719 مورخ 1402/05/11 ماده 8 موضوع الحاق ماده 14 مکرر به قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان را از حیث «عدم بیان ضابطه برای تعیین گروه‌هایی از مؤدیان مذکور، مغایر اصول 51 و 85 قانون اساسی» اعلام می‌کند و مجلس برای رفع مغایرت پیش گفته، در مصوبه 1402/09/23 متن ماده را به شکلی که اکنون به عنوان ماده 8 قانون تسهیل تکالیف، وجود دارد، تصویب می‌کند.

بدین‌سان، متنی که به عنوان ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان هم‌اکنون مجرا است، اختیار سازمان در تعیین «گروه‌هایی از مؤدیان» در آن درج نشده و سازمان، تنها و تنها در صورت صلاحدید خویش و تصمیم به اعلام معافیت از صدور صورتحساب، مؤدیان مشمول قانون پایانه‌های فروشگاهی، موضوع ماده 14 مکرر، می‌بایست نصاب عددی مذکور در ماده را در نظر بگیرد و مجاز به تفسیر به رأی و اجتهاد در برابر نص نمی‌باشد.

3- مغایرت بند 2 اطلاعیه با اصول قانون اساسی (از جمله اصول 51 و 71):

به نظر می‌رسد که خارج کردن گروه‌هایی از مؤدیان، هر چند با استناد ظاهری به قوانینی مانند جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402، خارج از حدود اختیارات مقام اداری بوده و سازمان با این برداشت و تفسیر ناصواب، در واقع از رهگذر بند 2 اطلاعیه مورخ 1402/09/29 معافیت گروه‌هایی از مؤدیان از صدور صورتحساب را که قانون‌گذار در ماده 14 مکرر الحاقی (مصوب 1402/08/23) به قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان به منظور تسهیل تکالیف ایشان پیش‌بینی کرده است، برخلاف اصل 51 قانون اساسی، لغو نموده و همچنین، این اقدام مغایر با تفکیک قوا و صلاحیت انحصاری مجلس شورای اسلامی در وضع قوانین (اصل 71 قانون اساسی) و خارج از حدود اختیار قوه مجریه و دستگاه اجرایی است. به بیان دیگر، سازمان امور مالیاتی با استثنای وکلای دادگستری از شمول عموم مؤدیان مشمول قانون پایانه‌های فروشگاهی (موضوع ماده 14 مکرر الحاقی مصوب 1402/08/23)، به بهانه شمول این گروه برابر جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402، در واقع دایره مؤدیان مشمول ماده مزبور را تضییق نموده که این امر نیازمند قانون‌گذاری بوده که در صلاحیت انحصاری مجلس شورای اسلامی است نه دستگاه مجری قانون.

تعمیم، تخصیص یا محدود و مقید کردن گستره موضوعی، حکمی، زمانی و مکانی هر قانون تنها و تنها از طریق «قوه قانون‌گذاری» صورت می‌گیرد و تصویب آئین‌نامه و بخشنامه و سایر نظامات دولتی از جمله اطلاعیه مورد اعتراض حاضر، می‌بایست از جمله به منظور حسن اجرا و پیش‌بینی ساز و کار اجرای قانون صورت پذیرد و مقامات اداری از رهگذر این تصمیمات اداری نباید به حوزه قانون‌گذاری که در صلاحیت منحصر مجلس شورای اسلامی است (اصول 51، 57، 58، 71، و 85 قانون اساسی)، وارد شوند. به هر روی، وضع آئین‌نامه یا بخشنامه همان گونه که اصل 138 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، اعلام نموده، «نباید با متن و روح قوانین مخالف باشد».

4- مغایرت بند 2 اطلاعیه با آخرین اراده قانون‌گذار

قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1398/07/21 به عنوان بستر اصلی اجرایی محاسبه و اخذ مالیات بر ارزش افزوده قلمداد می‌شود. قانون‌گذار در ماده 2، تبصره ذیل ماده 3، مواد 5-6-8-14 مکرر -17-18-19-20 و 21 یعنی 11 ماده از 29 ماده قانون مزبور به طور مستقیم و غیر مستقیم به موضوع نحوه محاسبه مالیات بر ارزش افزوده و اعتبار آن اشاره کرده که مؤید این است که قانون مزبور، به عنوان پشتوانه اجرایی محاسبه و مطالبه مالیات بر ارزش افزوده است. شایان ذکر است که وکلای دادگستری تا کنون در هیچ کدام از فراخوان‌های ده‌گانه مالیات بر ارزش افزوده قرار نداشته‌اند.

قانون تسهیل تکالیف مؤدیان نیز به منظور ساده کردن و برداشتن تکالیفی از روی دوش مؤدیان تصویب شده و به عنوان واپسین اراده قانون‌گذار، برای مجری قانون و مؤدیان لازم‌الاتباع خواهد بود. بدین‌سان، باید گفت که قانون تسهیل تکالیف مؤدیان، استقلال وجودی نداشته و برای تسهیل اجرای «تکالیف مؤدیان مشمول قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان» وضع و تصویب شده و بنابراین، هنگامی که در ماده 14 مکرر صرفاً و صرفاً با تعیین حد نصاب و بدون این که به گروه مؤدیان خاصی اشاره کند، به سازمان اختیار داده که مؤدیان مشمول قانون پایانه‌های فروشگاهی را به طور عموم و تا حد نصاب یاد شده در ماده مزبور، از صدور صورتحساب معاف کند، به طور قطع، سایر قوانین از جمله قانون بودجه سنواتی (به ویژه جزء دو بند ط قانون بودجه 1402 کشور) را از نظر گذرانده و این حکم را در ماده 14 مکرر برای کلیه مؤدیانی که مشمول نصاب مذکور در ماده می‌شوند (از جمله وکلای دادگستری موضوع جزء دو بند ط قانون بودجه سال 1402)، وضع کرده است و سازمان امور مالیاتی به عنوان مجری قانون باید قانون را اجرا کند و اجتهاد در برابر نص مزبور و نیز تضییق دایره شمول مؤدیان مشمول معافیت مزبور، به هیچ روی، جایز نیست.

5- مغایرت با اصول حاکم بر حقوق اداری در خصوص صلاحیت‌های مقام اداری

این اقدام سازمان امور مالیاتی در تضییق دایره شمول مؤدیان مشمول معافیت در صدور صورتحساب (موضوع ماده 14 مکرر الحاقی مصوب 1402/08/23) برخلاف اصول حاکم بر صلاحیت و اختیار مقام اداری نیز می‌باشد.

نخست آن که مقوله «صلاحیت» و «اختیار» در حقوق عمومی و اداری، با آنچه که در حقوق خصوصی تبیین شده و فقها و حقوقدانان بر این عقیده‌اند که «لکل ذی‌حق، اسقاط حقه» و هر صاحب حقی اختیار دارد که آن را اعمال یا اسقاط کند، تمایز دارد. مقام اداری هر چند «با اختیار قانونی» باشد ولی حق ندارد که برخلاف هدف قانون‌گذار اختیار خویش را اعمال نماید. اعمال اختیار توسط مقام اداری، آزادانه نبوده و همواره وابسته به رعایت مصالحی است که هدف قانون‌گذار از تصویب قانون را فراهم می‌کند. در موضوع حاضر، قانون‌گذار، قانون تسهیل را برای آسان کردن تکالیف همه مؤدیان وضع کرده و به طور ویژه در ماده 14 مکرر سخن از مؤدیانی به میان آورده که فروش کالا یا خدمات ایشان تا حد نصاب مذکور در ماده رسیده و ایشان را در صورت صلاحدید سازمان امور مالیاتی و اعلام سازمان استفاده از این اختیار، از صدور صورتحساب معاف کرده است و حتی به منظور سهل‌تر کردن تکالیف مؤدیان، در تبصره 1 ذیل ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان نصاب مندرج در متن ماده را برای سال‌های 1402-1403 و 1404 افزایش داده است؛ بنابراین، سازمان امور مالیاتی نیز باید در راستای هدف قانون‌گذار که همانا برداشتن تکلیف از دوش مؤدیان مشمول است، گام بردارد. به هر روی، به کار نبردن برخی اختیاراتی که قانون‌گذار به مقام اداری داده، نوعی تقصیر و ترک فعل است؛ بنابراین، گاهی مقام اداری، تکلیف به اعمال اختیار دارد و نباید در اجرای آن، اهمال کند. بدین‌سان، واژه «می‌تواند» در ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان را نباید به معنای اختیار بدون ضابطه و چهارچوب مجری قانون تفسیر کرد بلکه در این مقام، می‌توان گفت که سازمان مکلف است که تمهیدات اجرایی را برای هدف قانون‌گذار که همانا تسهیل تکالیف مؤدیان (همه مؤدیان مشمول قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان) است، انجام دهد و از همین رو، قانون‌گذار اجازه تبعیض و انتخاب گروه‌های مؤدیان را به سازمان اعطا نکرده و سازمان مکلف است در صورت اعمال اختیار، با همه به گونه یکسان رفتار کند.

دوم آن که واژه «می‌تواند» مذکور در صدر ماده 14 مکرر، ناظر به اختیار سازمان در صدور اطلاعیه یا بخشنامه‌ای که مؤدیان آگاه شوند که آیا این سازمان، در سال مورد نظر، قصد استفاده از این معافیت را دارد یا ندارد و ناظر به حذف برخی از مؤدیان از معافیت نبوده و نیست. به بیان دیگر، اگر سازمان، تشخیص دهد که کلیه مؤدیان مشمول قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان صرف نظر از میزان نصاب مذکور در ماده 14 مکرر، می‌بایست صورتحساب‌های قانونی (نوع 1 تا 3) را صادر کنند، «می‌تواند» در سال مورد نظر، از اختیار قانونی استفاده نکند و اطلاعیه‌ای یا بخشنامه‌ای در این زمینه صادر ننماید.

بنا بر آنچه گذشت، اقدام سازمان امور مالیاتی در بند 2 اطلاعیه مورد اعتراض به استناد جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 که وکلای دادگستری را مکلف و ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و 2 و ثبت آن در سامانه مؤدیان مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی کرده، برخلاف هدف کلی قانون‌گذار در تصویب قانون تسهیل تکالیف مؤدیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان است.

6- ضرورت صدور دستور موقت:

با توجه به این که تحمیل تکلیف غیر قانونی مزبور موجب تحمیل هزینه به وکلای دادگستری و نیز کارآموزان وکالت از حیث خرید نرم‌افزار واسط برای ارسال صورتحساب نوع یک و دو خواهد شد و شرکت‌های معتمد نوع یک نیز هر چند ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی و ارسال آن به سامانه مؤدیان برای همه مؤدیان خواهند بود ولی ترجیح می‌دهند که برای اشخاص حقوقی و مؤدیان بزرگ این اقدام را انجام دهند و در عمل مراجعه وکلا و کارآموزان به این شرکت‌ها بی‌نتیجه بوده است؛ از ریاست هیأت تخصصی، برابر ماده 36 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی 1402/02/10) صدور دستور موقت مبنی بر توقف تکالیف تحمیلی بر وکلای دادگستری و کارآموزان (از حیث الزام ایشان به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و 2 و ثبت در سامانه مؤدیان مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی، صرف نظر از میزان فروش خدمات وکالتی در سال 1402) مورد استدعاست.

همچنین، نظر به این که قریب به اتفاق وکلای کشور تحت شمول عموم مؤدیان مشمول معافیت مصرح در ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان (الحاقی مصوب 1402/08/23) قرار می‌گیرند، تحمیل تکلیف به شرحی که بیان شد، موجب وارد شدن هزینه‌های مادی و معنوی بسیاری به این صنف می‌گردد که صدور دستور موقت تا تعیین تکلیف نهایی موضوع در هیأت تخصصی و عنداللزوم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، می‌تواند از این خسارات مادی و معنوی جلوگیری نماید. بسیاری از کارآموزان وکالت هم‌اکنون، از عهده هزینه‌های قانونی برای آغاز کار برنیامده و نیز بسیاری از وکلای پایه یک دادگستری نیز برای تمدید پروانه و پرداخت حق بیمه قانون صندوق حمایت وکلا و نیز اجاره دفتر وکالت و … دچار مشکلات فراوانی هستند که تحمیل این تکلیف در سه ماهه پایانی سال 1402 نیز بسیاری از ایشان را دچار عسر و سرگردانی خواهد نمود.

با عنایت به موارد پیش گفته:

نظر به این که بند 2 اطلاعیه صادره از سازمان امور مالیاتی به تاریخ 1402/09/29 (ابلاغ شده طی نامه شماره 268/18103/ص مورخ 1402/09/29 رئیس مرکز تنظیم مقررات، نظام پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و منتشر شده سایت سازمان به نشانی الکترونیکی: http://www.intamedia.ir/news/ID/26151) از حیث الزام وکلای دادگستری به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و 2 از تاریخ 1402/10/01 که موجب لغو معافیت مؤدیان مشمول حد نصاب‌های مذکور در تبصره 1 ماده 14 مکرر (الحاقی طی ماده 8 قانون تسهیل تکالیف مؤدیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان) می‌گردد، خارج از حدود اختیار دستگاه اجرایی بوده و تجاوز از اختیارات اعطایی است و نوعی قانون‌گذاری و تقنین بوده که نیازمند مصوبه مجلس شورای اسلامی است.

همچنین با عنایت به این که تحمیل این تکلیف برخلاف اصول متعدد قانون اساسی از جمله، اصول 51، 71 و 138 قانون اساسی به شرحی که توضیح آن در این شکوائیه بیان شد، می‌باشد. نیز با توجه به این که اصول حقوق اداری درباره صلاحیت و اختیار مقام اداری نیز چنین صلاحیت و اختیاری را به سازمان امور مالیاتی اعطا نکرده که برخلاف هدف قانون‌گذار که همانا تسهیل تکالیف عموم مؤدیان مشمول قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان است، گام برداشته و با تضییق دایره شمول مؤدیان موضوع ماده 14 مکرر (الحاقی 1402/08/23) گروهی از مؤدیان (وکلای دادگستری به بهانه شمول این گروه بر جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402) را از عموم مؤدیان خارج نموده و حکم جداگانه‌ای را صرف نظر از میزان فروش خدمات این گروه در سال 1402، وضع کند.

مستند به بند «ت» ذیل ماده 80 و ماده 88 قانون دیوان عدالت اداری، ابطال بند 2 اطلاعیه صادره از سازمان امور مالیاتی به تاریخ 1402/09/29 (ابلاغ شده طی نامه شماره 268/18103/ص مورخ 1402/09/29 رئیس مرکز تنظیم مقررات، نظام پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و منتشر شده سایت سازمان به نشانی الکترونیکی: http://www.intamedia.ir/news/ID/26151) از حیث الزام وکلای دادگستری به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و 2 صرف نظر از میزان فروش خدمات وکالتی در سال 1402 و ثبت آن در سامانه مؤدیان، از تاریخ 1402/10/01 که موجب لغو معافیت مؤدیان مشمول حد نصاب‌های مذکور در تبصره 1 ماده 14 مکرر (الحاقی طی ماده 8 قانون تسهیل تکالیف مؤدیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان) می‌گردد، مورد تقاضاست.

آقایان قادر شیری جناقرد و حامد سیفی نیز به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 200/66930/د مورخ 1402/09/28 سازمان امور مالیاتی کشور، ابطال دستورالعمل شماره 268/67591/د مورخ 1402/09/29 سازمان امور مالیاتی کشور و اطلاعیه سازمان امور مالیاتی در خصوص تکلیف اشخاص حقیقی جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان را خواستار شده و اعلام کرده‌اند که:

همان‌طور که مستحضر هستید، وکلای دادگستری خدمات حقوقی خود را تنها در دو قالب ارائه می‌نمایند. یک؛ اخذ وکالت‌نامه از موکلین جهت ارائه به مراجع رسیدگی‌کننده قضایی و اداری. دو؛ ارائه مشاوره حقوقی. از جهت تطبیق تکالیف مالیاتی قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان با نحوه ارائه خدمات توسط وکلای دادگستری در حال حاضر و به موجب بند «ش» تبصره 6 بودجه سال 1399 کل کشور، قراردادهای حق‌الوکاله صرفاً به صورت الکترونیکی تنظیم و به مراجع مربوطه تسلیم می‌گردد. لازم به ذکر است، به موجب مقرره مذکور و نیز بند 2 نظام‌نامه ثبت اطلاعات در سامانه قرارداد الکترونیک وکالت (منتشره توسط قوه قضائیه) این وکالت‌نامه‌های الکترونیکی «به صورت توأمان دربرگیرنده وکالت‌نامه و قرارداد مالی فی‌مابین وکیل و موکل می‌باشد» و در نهایت به موجب بند «ل» تبصره 6 بودجه سال 1401 کل کشور، سازمان امور مالیاتی به صورت برخط، به تمامی این قراردادهای الکترونیکی که دارای شناسه یکتا و کد ملی طرفین، مبلغ، تاریخ و سایر شروط قراردادی ثبت شده دسترسی دارد و از طرف دیگر با توجه به این که وکلای دادگستری در قانون بودجه ملزم به رعایت قانون پایانه فروشگاهی شده بودند کلیه وکلا حسب اعلام سازمان امور مالیاتی از دستگاه پوز به عنوان پایانه فروشگاهی استفاده می‌نمایند.

در فراخوان اخیر که پس از ابلاغ قانون تسهیل تکالیف مؤدیان جهت اجرای «قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان»، مربوط به اجرای تکالیف سامانه مؤدیان توسط اشخاص حقیقی (صاحبان مشاغل) به شرح ذیل از اول دی ماه سال 1402 ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و یا 2 و ثبت در سامانه مؤدیان برای فروش کالا و خدمات مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی، حسب مورد می‌باشند:

کلیه اشخاص حقیقی (صاحبان مشاغل) که میزان فروش خالص کالا و خدمات سال 1402 آن‌ها تا پایان شهریور ماه سال 1402، بیشتر از 180 میلیارد ریال بوده است.

اشخاص حقیقی موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بوده سال 1402 (وکلای دادگستری و پزشکان)، با هر میزان فروش کالا و خدمات سالانه کماکان ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی هستند و طی دستورالعمل و نامه شماره 268/67591/د مورخ 1402/09/29 و عطف به ماسبق کردن و مستثنا کردن وکلا و پزشکان از معافیت مقرر در قانون (معافیت زیر 180 میلیارد ریال به عنوان معافیت قانونی از پایانه‌های فروشگاهی) اقدام نموده‌اند و متعاقباً طی دستورالعمل شماره 200/66930/د مورخ 1402/09/28 با عطف به ماسبق کردن جرایم و محرومیت از اعمال معافیت برای عملکرد سال 1401 و 1402 اقدام نموده است و جالب است که صدور صورتحساب در سامانه سازمان مالیاتی به صورت مستقیم امکان‌پذیر نبوده و مع‌الواسطه از طرف شرکت‌های معتمد انجام می‌شود.

با مداقه در روند تقنینی، در تاریخ 1402/05/11 شورای نگهبان در بند دوم ایرادات خود در ارتباط با لایحه تسهیل اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی نسبت به ماده 8 موضوع الحاق ماده 14 به قانون مذکور اظهارنظر خود را بدین نحو بیان داشته است: در ماده (8) موضوع الحاق ماده (14) مکرر به قانون، عدم بیان ضابطه برای تعیین گروه‌هایی از مؤدیان مذکور، مغایر اصل (51) و (85) قانون اساسی شناخته شد.

سپس مجلس ماده 8 موضوع الحاق ماده 14 را اصلاح و النهایه به شرح ذیل تصویب و تأیید گردید: به منظور تسهیل تکالیف مؤدیان مشمول این قانون، سازمان می‌تواند مؤدیانی که میزان فروش سالانه آن‌ها کمتر از بیست و پنج برابر معافیت موضوع ماده (84) قانون مالیات‌های مستقیم باشد را از صدور صورتحساب الکترونیکی معاف نماید.

ایراد شورای نگهبان مبنی بر عدم تعیین ضابطه و اصلاح ماده مذکور دلالت بر این دارد که ضابطه‌ای برای مؤدیان مشمول قانون پایانه فروشگاهی تعیین گردد و سازمان می‌تواند بر اساس همان ضابطه قانونی مؤدیان را معاف نماید اولاً مؤدیان مشمول عام و مطلق بوده و شامل همه مشمولین می‌شود و دوماً ضابطه مدنظر شورای نگهبان و قانون در مورد ماده 8 همان ضابطه عددی یا 180 میلیارد ریال بوده است و هر مؤدی اعم از حقیقی و حقوقی مشمول قانون پایانه فروشگاهی صرف نظر از نام، گروه و عنوان شغلی حق برخورداری از این معافیت را وفق قانون دارد. کلیه مؤدیانی که زیر 180 میلیارد ریال تا پایان شهریور درآمد دارند معاف از اجرای قانون پایانه فروشگاهی شدند ولی وکلا و پزشکان با هر درآمدی مشمول اعلام شدند.

الزام وکلا در قانون بودجه موجبی برای تبعیض و یا عدم امکان استفاده از معافیت قانونی نیست و قانون بودجه صرف نظر از موقتی بودن در مقام بیان تسری قانون پایانه فروشگاهی به وکلا بوده و با توجه به اجرایی شدن قانون پایانه فروشگاهی و قانون تسهیل تکالیف مؤدیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی الزام وکلا با هر درآمدی به پایانه فروشگاهی و از طرف دیگر مستثنا نمودن سایر اشخاصی که زیر 18 میلیارد تومان تا پایان شهریور 1402 فروش کالا و خدمات داشتند مصداق بارز تبعیض می‌باشد و آخرین اراده قانون‌گذار و تعیین ضابطه عددی جهت اجرای قانون بوده و با علم بر مقررات قبلی از جمله قانون بودجه وضع شده است.

نیک مستحضرید، در ردیف 10 بند 9 سیاست‌های کلی قانون‌گذاری ابلاغی مقام معظم رهبری «عدالت محوری در قوانین» و «اجتناب از تبعیض ناروا» «عمومی بودن قانون و شمول و جامعیت آن» و حتی‌الامکان «پرهیز از استثناهای قانونی» مورد تأکید قرار گرفته است لذا مقررات صدرالذکر با منویات مقام معظم رهبری در تعارض است. از سوی دیگر اصل عدالت و برابری مالیاتی یکی از مهم‌ترین شاخصه‌های تساوی افراد در برابر قانون است که در مصوبه اخیر نقض گردیده است و مغایر با بند نهم از اصل سوم قانون اساسی در بیان منع تبعیضات ناروا و همچنین اصول 19 و 20 همان قانون در بیان برخورداری از حقوق مساوی و حمایت یکسان در برابر قانون می‌باشد. «حق» و «تکلیف» و «تعهد» و «نفع» توأمان بوده و اعمال تکالیف مضاعف و تبعیض‌آمیز بدون برخورداری از حق برابری برخلاف اصول حقوقی و قانون اساسی می‌باشد و قانون بدون تبعیض باید اجرا شود و کلیه وکلایی که زیر 180 میلیارد تا پایان شهریور 1402 درآمد داشته باشند معاف از قانون پایانه‌های فروشگاهی می‌باشند تفسیر و اقدام خلاف قانون سازمان امور مالیاتی و همچنین تبعیض‌آمیز بودن این عمل و خروج از هدف قانون‌گذار در تعیین ضابطه کاملاً مشهود بوده لذا تقاضای ابطال مصوبات مربوطه و همچنین با توجه به این که بیش از 100 هزار وکیل دادگستری مشمول مصوبات خلاف قانون شده‌اند که در اجرای چنین مصوباتی ضرر جبران‌ناپذیر و موجب بدبینی و ه