شماره پرونده: هـ ت/0400290
شاکی: آقای مصطفی با تقوا
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال کلمه صدور در نامه شماره 14676 مورخ 1404/02/28 از تاریخ صدور
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال کلمه صدور در نامه شماره 14676 مورخ 1404/02/28 از تاریخ صدور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است.
متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:
[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
بر اساس بند ت ماده 1 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 98 حافظه مالیاتی به شرح ذیل تعریف شده است. نوعی حافظه الکترونیکی است که برای ثبت و نگهداری اطلاعات مندرج در صورتحساب‌های الکترونیکی و انتقال آن به سامانه مؤدیان مورد استفاده قرار می‌گیرد حافظه مالیاتی می‌تواند به شکل سخت‌افزاری یا نرم‌افزاری باشد. حافظه مالیاتی تحت نظارت سازمان توسط مؤدی برای ثبت صورتحساب الکترونیکی مورد استفاده قرار می‌گیرد هر حافظه مالیاتی باید دارای شماره شناسه یکتا باشد. شناسه یکتای حافظه مالیاتی توسط سازمان اختصاص داده می‌شود. متأسفانه بر اساس بخشنامه صادره چنین تفسیر شده با عنایت به مراتب فوق به نظر این دفتر صرفاً صدور صورتحساب الکترونیکی از طریق سامانه مؤدیان از سوی فروشندگان کالا و خدمات مشمول صدور صورتحساب است و در آخر مصداق استفاده از حافظه مالیاتی می‌باشد.
در متن قانون به شرح فوق و بخشنامه دیگر صادر شده توسط سازمان مالیاتی به شماره 200/1403/38 مورخ 1403/09/13 حافظه مالیاتی صورتحساب‌های الکترونیکی اعم از فرش یا خرید برای ثبت و نگهداری مصداق بوده و مضیق به صدور نشده ولی در بخشنامه صادره از معاونت درآمدهای مالیاتی از عبارت غیر قانونی تأکید ویژه به فروش صرفاً صدور استفاده نموده و قانون موسع را مضیق نموده که اضافه نمودن این عبارت ضمن آنکه با از اصل 73 قانون اساسی در تناقض است باعث اخذ مالیات غیر قانونی و وارد شدن ضرر و زیان به مؤدیان مالیاتی خواهد شد.
خلاصه مدافعات طرف شکایت:
1- بر اساس بند پ ماده (1) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان سامانه مؤدیان سامانه‌ای است تحت مدیریت سازمان که در آن به هر شخص حقیقی و حقوقی حسب مورد مطابق مقررات این قانون کار پوشه‌ها تجاری یا غیر تجاری یا هر دو اختصاص یافته و تبادل اطلاعات میان اشخاص مذکور و سازمان، صرفاً از طریق آن انجام می‌شود. اشخاص مذکور می‌توانند با استفاده از هرگونه سخت‌افزار و نرم‌افزار اما از رایانه شخصی پایانه فروشگاهی، سامانه‌های ابری یا هر وسیله دیگری که حافظه مالیاتی به آن متصل شده باشد، به سامانه مؤدیان متصل شوند مرجع نهایی ثبت صدور و استعلام صورتحساب الکترونیکی سامانه مؤدیان می‌باشد.
2- بنا بر بند (ت) ماده 1 قانون مذکور حافظ مالیاتی نوعی حافظه الکترونیکی است که برای ثبت و نگهداری اطلاعات مندرج در صورتحساب الکترونیکی و انتقال آن به سامانه مؤدیان مورد استفاده قرار می‌گیرد حافظه مالیاتی می‌تواند به شکل سخت‌افزاری و نرم‌افزاری باشد. حافظه مالیاتی تحت نظارت سازمان، توسط صادرکننده صورتحساب الکترونیکی مورد استفاده قرار می‌گیرد. هر حافظه مالیاتی باید دارای شماره شناسه یکتا باشد. شناسه یکتای حافظه مالیاتی توسط سازمان اختصاص داده می‌شود.
3- وفق ماده 3 قانون پایانه‌های فروشگاهی سازمان موظف است حداکثر ظرف مدت پانزده ماه از تاریخ لازم‌الاجرا شدن این قانون سامانه مؤدیان را راه‌اندازی و امکان ثبت نام مؤدیان در سامانه و صدور صورتحساب الکترونیکی را از طریق سامانه مزبور فراهم کند. به موجب تبصره 2 ماده 3 قانون یاد شده سه ماه پس از انقضای مهلت مذکور در این ماده فقط صورتحساب‌های الکترونیکی که از طریق سامانه مؤدیان صادر شده باشد از سوی سازمان معتبر شناخته شده و مبنای محاسبه اعتبار مالیاتی برای مؤدیان خواهد بود. همچنین برابر تبصره 3 همین ماده مؤدیان به وسیله پایانه فروشگاهی که دارای حافظه مالیاتی و تجهیزات سخت‌افزاری و نرم‌افزاری می‌باشد مبادرت به صدور صورتحساب الکترونیکی می‌نمایند.
4- مطابق ماده 5 قانون پایانه‌های فروشگاهی فرایند کلی ثبت معاملات و محاسبات مالیات بر ارزش افزوده در سامانه مؤدیان به صورت زیر است:
الف - صورتحساب الکترونیکی توسط فروشنده از طریق سامانه مؤدیان صادر می‌شود. در مورد مؤدیانی که مستقیماً با مصرف‌کننده نهایی ارتباط دارند، عملیات ثبت فروش و صدور صورتحساب الکترونیکی توسط پایانه فروشگاهی انجام می‌شود.
ب - در صورتی که خریدار مصرف‌کننده نهایی نبوده و خود عضو سامانه مؤدیان باشد صورتحساب الکترونیکی صادر شده توسط فروشنده به صورت خودکار و کارپوشه وی در سامانه مؤدیان منتقل می‌شود و به عنوان اعتبار مالیاتی برای او منظور می‌شود؛ لذا تصدیق می‌فرمایند وجه اشتراک جملگی مواد قانونی مذکور را به بیان دیگر هدف غایی مقنن از تصویب قانون و پایانه‌های فروشگاهی و ایجاد سامانه مؤدیان صدور صورتحساب الکترونیکی از این طریق می‌باشد؛ بنابراین خروج و نتیجه نهایی داشته و استفاده کردن از حافظه مالیاتی و پایانه فروشگاهی صدور صورتحساب الکترونیک است. مقرره مورد شکایت مصداق بارز و اصلی و کاربرد و استفاده از حافظه مالیاتی و نتیجه غایی این استفاده را که همانا صدور صورتحساب الکترونیکی است بیان نموده است؛ به همین دلیل قانون‌گذار در بند (الف) ماده 22 قانون پایانه‌های فروشگاهی برای عدم صدور صورتحساب جریمه مستقل تعیین کرده است.
5- بند (ب) ماده 22 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان برای عدم عضویت در سامانه مؤدیان عدم استفاده از پایانه فروشگاهی، عدم استفاده از حافظه مالیاتی استفاده از حافظه مالیاتی متعلق به سایر مؤدیان یا واگذاری حافظ مالیاتی خود و دیگران معادل ده درصد (10) مجموع مبلغ فروش انجام شده از آن طریق یا بیست میلیون (200000.000) ریال هر یک که بیشتر باشد و محرومیت از اعمال معافیت‌های مالیاتی، نرخ صفر و مشوق‌های موضوع قانون مالیات‌های مستقیم در همان سال مالی را به عنوان جریمه در نظر گرفته است. در ادامه طبق تبصره 3 ماده 22 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامان مؤدیان، در صورت اعمال جریمه‌های موضوع بندهای الف و ث این ماده جریمه موضوع ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اعمال نمی‌شود. در صورت اعمال جریمه‌های مذکور در بند ب جریمه‌های مذکور در بندهای الف و ت ماده 22 قانون و پایانه‌های فروشگاهی اعمال نمی‌شود؛ بنابراین حکم قسمت اخیر تبصره 3 ماده اخیرالذکر، مفهوم این مطلب است که استفاده از حافظه مالیاتی و پایانه فروشگاهی به عنوان مقدمه و شرط لازم برای صدور صورتحساب الکترونیکی است و به همین جهت در صورت اعمال شدن جریمه موضوع بند (ب) ماده 22 قانون فوق جریمه بند (الف) همان ماده یعنی جریمه عدم صدور صورتحساب اعمال نمی‌شود؛ به بیان دیگر، در صورت شمول جریمه بند (ب) بر مؤدی بر اساس قانون، نشانگر این است که تخلف عدم صدور صورتحساب از ناحیه وی تحقق یافته است و به همین دلیل اعمال جریمه مضاعف در همین مورد از سوی قانون‌گذار منتفی شده است؛ لذا همان‌گونه که پیش‌تر تشریح شد عبارت مورد شکایت بر تصریح هدف غایی در مورد استفاده از حافظه مالیاتی، دلالت دارد و از این حیث مغایر مبانی قانونی ناظر بر موضوع نیست.
بنا به مراتب فوق نظر به اینکه مقرره مورد شکایت با قانون مغایرت نیست و صدور آن توسط دفتر تشخیص امور مالیاتی برای پاسخگویی به استعلام اداره کل امور مالیاتی خارج از حیطه صلاحیت‌ها و اختیارات قانونی نمی‌باشد رد شکایت شاکی محترم مورد استدعاست.
پرونده کلاسه هـ ت 0400290 در جلسه مورخ 1405/07/05 هیات تخصصی مالیاتی بانکی مورد رسیدگی و تبادل نظر واقع که با عنایت به عقیده حاضرین با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشای رأی می‌نماید:
رأی هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
شاکی تقاضای ابطال کلمه صدور از نامه شماره 14676 مورخ 1404/02/28 سرپرست دفتر امور تشخیص مالیاتی معاونت درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی را نموده است که با توجه به اینکه حافظه مالیاتی وفق بند (ت) ماده (1) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان جهت ثبت اطلاعات مندرج در صورتحساب‌های مالیاتی مؤدیان و انتقال به سامانه مؤدیان مورد استفاده قرار می‌گیرد و همچنین مطابق با بند (پ) ماده (1) همین قانون در تعریف سامانه مؤدیان بیان شده است که سامانه‌ای است که تحت مدیریت سازمان به هر مؤدی کار پوشه مخصوص جهت تبادل اطلاعات میان مؤدیان اختصاص می‌یابد و با ابزارهای سخت ابزاری و نرم‌افزاری مؤدیان می‌بایست حافظه مالیاتی را به سامانه مؤدیان متصل نماید و مرجع نهایی ثبت، صدور و استعلام صورتحساب الکترونیکی سامانه مؤدیان می‌باشد فلذا با این تعاریف مندرج در ماده (1) قانون پایانه‌های فروشگاهی عبارت مندرج در نامه مورد شکایت که در صدد بیان این موضوع است که مصداق استفاده از حافظه مالیاتی، صرفاً صدور دور صورتحساب الکترونیکی از طریق سامانه مؤدیان از طرف فروشندگان کالاها و ارائه‌دهندگان خدمات مشمول صدور صورتحساب محسوب می‌شود در راستای احکام مندرج در قانون بوده و مغایرتی با قوانین و مقررات نداشته به استناد بند (ب) ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1404 رأی به رد شکایت صادر می‌نماید. رأی یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گران‌قدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.
محمدعلی برومندزاده
رئیس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری