شماره پرونده: 0301731
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: شرکت غیر انتفاعی کانون بانکهای غیر دولتی و مؤسسات اعتباری غیر بانکی ایرانیان با وکالت آقایان فرزان منشیزاده طهرانی و محمدرضا زنده دلبرون
طرف شکایت: شورای عالی مالیاتی - سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال 1- بخشنامه شماره 210/1400/10 مورخ 1400/02/21 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و 2- رأی شماره 201/27 مورخ 1399/12/18 شورای عالی مالیاتی در خصوص تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی بانکها
گردشکار:
آقایان فرزان منشیزاده طهرانی و محمدرضا زنده دلبرون به وکالت از شاکی به موجب دادخواستی ابطال 1- بخشنامه شماره 210/1400/10 مورخ 1400/02/21 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و 2- رأی شماره 201/27 مورخ 1399/12/18 شورای عالی مالیاتی در خصوص تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی بانکها را خواستار شدهاند و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کردهاند که:
1- مطابق بند (د) ماده 1 قانون پولی و بانکی کشور، برابری پولهای خارجی نسبت به ریال (نرخ تسعیر ارز) و نرخ خرید و فروش ارز از طرف بانک مرکزی ایران با رعایت تعهدات کشور در مقابل صندوق بینالمللی پول محاسبه و تعیین میشود. این حکم مستقل از وظایف و اختیارات بانک مرکزی به شرح ماده 14 قانون پولی و بانکی کشور در راستای تنظیم سیاستهای پولی و بانکی کشور است؛ لذا به موجب مقرره قانونی مذکور تنها مرجع قانونی به منظور تعیین نرخ تسعیر ارزهای خارجی، بانک مرکزی ایران است.
2- کلیه بانکها مکلف به تبعیت از دستورات و بخشنامههای صادره بانک مرکزی متکی به قانون پولی و بانکی کشور میباشند. با توجه به مقرره فوق بانکها مکلفند نرخ تسعیر ارز اعلامی بانک مرکزی را که در راستای اختیار مندرج در بند (د) ماده 1 قانون پولی و بانکی از طرف بانک مرکزی اعلام میگردد در تسعیر کلیه داراییهای ارزی خود رعایت نمایند.
لذا جمع احکام مقرر در بند (د) ماده 1 و ماده 37 قانون پولی و بانکی کشور و بند (الف) ماده 44 قانون بانک مرکزی این است که کلیه بانکها مکلفند در تسعیر داراییهای ارزی خود از نرخ تسعیر ارز اعلامی بانک مرکزی تبعیت کنند و لذا بدیهی است که اگر مالیاتی هم بر درآمد حاصل از این تسعیر داراییهای ارزی متصور باشد، مأخذ و ملاک محاسبه آن همان نرخ تسعیر ارز اعلامی بانک مرکزی باشد که بانکها داراییهای ارزی خود را بر مبنای آن نرخ تسعیر نمودهاند.
3- به موجب حکم مقرر در بند 4 تصمیمات جلسه چهل و دوم ستاد هماهنگی اقتصادی دولت مورخ 1400/11/05 در خصوص حمایت از بازار سرمایه سازمان امور مالیاتی کشور مکلف است مالیات سود ناشی از تسعیر داراییهای ارزی بانکها و مؤسسات اعتباری غیر بانکی را بر مبنای نرخ اعلامی بانک مرکزی محاسبه و اخذ نماید.
علاوه بر وجود اختیار مصرح در قانون پولی و بانکی و قانون بانک مرکزی برای بانک مرکزی جهت تعیین نرخ تسعیر داراییهای ارزی بانکها، به موجب هیچ یک از قوانین و مقررات موجود به سازمان امور مالیاتی یا شورای عالی مالیاتی اختیاری جهت تعیین نرخ تسعیر داراییهای ارزی بانکها داده نشده است.
لذا با توجه به مستندات قانونی فوقالذکر رأی شورای عالی مالیاتی مبنی بر عدم پذیرش نرخ تسعیر اعلامی بانک مرکزی و اعطای اختیار به سازمان امور مالیاتی جهت تشخیص نرخ تسعیر داراییهای ارزی اعم از نرخ رسمی یا نرخ بازار آزاد یا هرگونه نرخ دیگر مغایر بند (د) ماده 1 و ماده 37 قانون پولی و بانکی و ماده 44 قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران و نیز رأی شماره 140331390000249368 مورخ 1403/02/04 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر تأیید مطابقت بند 4 تصمیمات جلسه چهل و دوم ستاد هماهنگی اقتصادی دولت مورخ 1400/11/05 در خصوص حمایت از بازار سرمایه (ناظر بر تکلیف سازمان امور مالیاتی بر محاسبه و اخذ مالیات سود ناشی از تسعیر داراییهای ارزی بانکها و مؤسسات اعتباری غیر بانکی بر مبنای نرخ اعلامی بانک مرکزی) با قانون و عدم ابطال مصوبه مذکور میباشد.
علیهذا با توجه به موارد فوق ابطال رأی شماره 201/27 مورخ 1399/12/18 شورای عالی مالیاتی و بخشنامه شماره 210/1400/10 مورخ 1400/02/21 سازمان امور مالیاتی ناظر بر ابلاغ رأی مذکور مورد تقاضا است. ضمناً با توجه به اثری که رأی مذکور در حقوق بانکها از حیث مطالبه و وصول مالیات بر داراییهای ارزی بانکها بر مبنای نرخ نادرست داشته و دارد ابطال رأی و بخشنامه مورد شکایت از تاریخ صدور وفق ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری مورد استدعا است.
همچنین آقای فرزان منشیزاده طهرانی به موجب لوایح تکمیلی شماره 1404220902497232 مورخ 1404/10/09 و 1403220854256150 مورخ 1403/10/22 به طور خلاصه توضیح داده است که:
موضوع شکایت در پرونده حاضر فقدان اختیار سازمان امور مالیاتی بر تعیین نرخ تسعیر داراییهای ارزی و مؤسسات اعتباری و مغایرت قانونی صورتجلسه و بخشنامه مورد شکایت با قانون پولی و بانکی و بانک مرکزی از حیث اختیار بانک مرکزی در تعیین نرخ تسعیر داراییهای ارزی است که موضوعاً با موضوع شکایت منجر به رأی هیأت عمومی به شماره 140231390000531103 مورخ 1402/03/25 مورد استناد سازمان امور مالیاتی متفاوت است.
همان گونه که ملاحظه میفرمایید دادنامه مذکور صرفاً مربوط به اصل تعلق مالیات بر عمل تسعیر داراییهای ارزی است و هیچگونه استدلال یا بحثی در مورد نرخ تسعیر داراییهای ارزی و مرجع قانونی تعیین نرخ مذکور در دادنامه مذکور نشده است.
با توجه به این که اساساً موضوع شکایت و دادنامه شماره 140231390000531103 مورخ 1402/03/02 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که مورد استناد سازمان امور مالیاتی قرار گرفته اطلاق صورتجلسه شماره 201/27 مورخ 1399/12/18 شورای عالی مالیاتی ابلاغی در خصوص تعلق مالیات بر درآمد ناشی از تسعیر داراییهای ارزی است. در حالی که موضوع شکایت پرونده حاضر نرخ تسعیر داراییهای ارزی بانکها که مأخذ محاسبه مالیات است و مرجع قانونی تعیین این نرخ است که موضوعاً با موضوع شکایت و دادنامه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری استنادی سازمان امور مالیاتی متفاوت است؛ لذا موضوع از شمول ماده 85 قانون دیوان عدالت اداری خارج است.
از طرفی به موجب تبصره 1 ماده 58 قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران صراحتاً مقرر گردیده است: برابری پولهای خارجی نسبت به «ریال» و نرخ خرید و فروش ارز توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در چهارچوب نظام ارزی حاکم موضوع ماده 44 این قانون و با رعایت ذخایر ارزی و تعهدات قانونی کشور، محاسبه و اعلام میشود.
علیهذا چه در زمان تصویب مصوبه مورد شکایت [رأی] شورای عالی مالیاتی به شماره 201/27 مورخ 1399/12/18 به موجب بند (د) ماده 1 قانون پولی و بانکی کشور و چه بعد از تصویب قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران به موجب تبصره 1 ماده 58 قانون مذکور مرجع قانونی تعیین نرخ برابری ارزهای خارجی با ریال، بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران بوده و هست و لذا مصوبه شورای عالی مالیاتی در قسمتی که نرخ تسعیر اعلامی بانک مرکزی برای تسعیر داراییهای ارزی بانکها را معتبر ندانسته و نرخ ارز در دسترس به تشخیص سازمان امور مالیاتی را معتبر اعلام نموده مغایر بند (د) ماده 1 قانون پولی و بانکی کشور و تبصره 1 ماده 58 قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران و ماده 37 قانون پولی و بانکی کشور و خارج از حدود اختیار شورای عالی مالیاتی میباشد.
متن مقررههای مورد شکایت به شرح زیر است:
الف - بخشنامه شماره 210/1400/10 مورخ 1400/02/21
[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]
ب - رأی شورای عالی مالیاتی شماره 201/27 مورخ 1399/12/18
[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]
در پاسخ به شکایت مذکور، سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/16483/ص مورخ 1403/08/21 توضیح داده است که:
شکایت مشابهی مبنی بر ابطال مقررات فوق، در دیوان عدالت اداری مطرح و رسیدگی به آن پس از درخواست اعمال ماده 91 قانون دیوان عدالت اداری، منتهی به صدور دادنامه شماره 140231390000531103 مورخ 1402/03/02 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر تأیید اعتبار حقوقی حکم مقرر در مقررات موضوع شکایت گردیده است. از این روی، رسیدگی به دادخواست صدرالذکر کانون بانکهای غیر دولتی و مؤسسات اعتباری غیر بانکی ایرانیان به خواسته ابطال همان مقررات موضوعاً منتفی شده است؛ بر این اساس خواهشمند است با عنایت به ماده 82 و 85 قانون دیوان عدالت اداری نسبت به رد درخواست شاکی در پرونده مورد اشاره، تصمیم مقتضی اتخاذ فرمایند.
علیرغم ارسال و ابلاغ نسخه دوم دادخواست و ضمایم آن برای طرف دیگر شکایت (شورای عالی مالیاتی) تا زمان رسیدگی به پرونده پاسخی واصل نگردیده است.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/10/30 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
اولاً در خصوص مبنای تعیین نرخ تسعیر ارز آنچه در زمان صدور رأی مورد اعتراض شورای عالی مالیاتی و در حال حاضر موضوعیت دارد، استانداردهای حسابداری است؛ زیرا قانونگذار در رابطه با محاسبه آثار و نتایج عملی تعیین نرخ تسعیر ارز به طور مشخص بر ملاک و مبنا بودن اصول و استاندارهای حسابداری تأکید کرده که از جمله نمونههای این تأکید بند 24 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم است که بر مبنای بند فوق، «زیان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری» جزء هزینههای قابل قبول است و به طور مشخص در مورد بانکها نیز قانونگذار در بند (ج) ماده 33 قانون پولی و بانکی کشور بر لزوم عمل به اصول حسابداری و دفترداری به نحوی که ترازنامه مربوط نشاندهنده کلیه داراییها و بدهیهای بانک باشد، تأکید کرده و در بند (هـ) این ماده نیز اعلام نموده است که بانکها مکلفند ترازنامه و حساب سود و زیان خود را به گواهی حسابداران رسمی برسانند و لذا لزوم توجه و رعایت اصول حسابداری در مورد مؤدیان به طور کلی و بانکها به عنوان یکی از اصلیترین مصادیق مؤدیان از سوی قانونگذار همواره مورد توجه بوده و حتی در قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1392/06/31 نیز اعلام شده است که تفاوت ناشی از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی بانک مرکزی که از تغییر نرخ برابری ارز، طلا و جواهرات ایجاد میشود، صرفاً ناشی از ارزیابی حسابداری خواهد بود و در عین حال در مواد 1، 6 و 17 آئیننامه اجرایی ماده 95 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394/12/04 نیز بر رعایت ضوابط و استانداردهای حسابداری در جریان تنظیم دفاتر و اسناد مالیاتی تأکید شده است و بر همین اساس و با توجه به نقش بنیادین استاندارهای حسابداری در محاسبه ابعاد مرتبط با نرخ تسعیر بود که با وجود این که هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابتدا و بر اساس دادنامه شماره 140109970905810909 مورخ 1401/05/11 این هیأت و با استناد به ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابتپذیر و ارتقای نظام مالی کشور و بند (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامههای توسعه کشور اعلام کرده بود که شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر و در نتیجه مطالبه مالیات از آن منتفی است ولی متعاقباً بر اساس دادنامه شماره 140231390000531103 مورخ 1402/03/02 و با استناد به بند 23 اصل 16 از استانداردهای حسابداری و با لحاظ استثنائات مندرج در آن (به شرح مقرر در بندهای 29، 30 و 31 همین اصل) اعلام نمود که تفاوت ناشی از تسویه یا تسعیر اقلام پولی واحدهای تجاری درآمد محسوب شده و زیان آن به عنوان هزینه مبنای عمل قرار میگیرد و بر مبنای همین استدلال نیز دادنامه شماره 140109970905810909 مورخ 1401/05/11 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در اجرای ماده 91 قانون دیوان عدالت اداری نقض گردید. ثانیاً حکم مقرر در بند (الف) ماده 44 قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1402 به عنوان یکی از مستندات شاکی به تصریح مفاد آن در رابطه با خود بانک مرکزی وضع شده و شامل بانکها نمیشود و در عین حال پس از صدور مقررات مورد شکایت وضع شده و به قبل از خود تسری نمییابد. ثالثاً بند 4 تصمیمات جلسه چهل و دوم ستاد هماهنگی اقتصادی دولت مورخ 1400/11/05 به عنوان یکی دیگر از مستندات شاکی بر مبنای اوضاع و احوال خاص زمان وضع خود تصویب شده و صرف نظر از این موضوع، همچنان که در تبصره 2 تصویبنامه شماره 49124 ت/25358 مورخ 1380/10/30 هیأت وزیران به عنوان مبنای تشکیل ستاد اقتصادی دولت تأکید شده، این ستاد تا زمانی که در چهارچوب قوانین موجود اختیاری به آن تفویض نشده باشد نمیتواند در مورد موضوعات اقتصادی اتخاذ تصمیم نماید و در مانحنفیه نیز با توجه به این که تفویض اختیار به ستاد مزبور در رابطه با تعیین تکلیف در خصوص مکلف نمودن سازمان امور مالیاتی به تبعیت از نرخ تسعیر ارز بانک مرکزی باید به موجب قانون صورت بگیرد و چنین قانونی وجود ندارد لذا این مصوبه ستاد اقتصادی دولت با توجه به فقدان شرط مذکور نمیتواند برای هیأت عمومی ملاک عمل باشد؛ بنابراین با توجه به مراتب فوق و با لحاظ اعتقاد قانونگذار در موازین قانونی مذکور و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در رأی شماره 140231390000531103 مورخ 1402/03/02 به محوریت اصول حسابداری در تنظیم دفاتر و اسناد مالیاتی، تعیین زیان ناشی از تسعیر و همچنین ارزیابی داراییها و بدهیهای موجود، مفاد رأی شورای عالی مالیاتی به شماره 27-201 مورخ 1399/12/18 و بخشنامه شماره 210/1400/10 مورخ 1400/02/21 سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آنها و با استناد به استاندارد شماره 16 حسابداری اعلام شده است که: «اقلام پولی ارزی باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود و در صورت وجود نرخهای متعدد برای یک ارز از نرخی برای تسعیر استفاده شود که جریانهای آتی ناشی از معامله یا مانده حسابهای مربوطه بر حسب آن تسویه شود»، واجد ایراد قانونی نبوده و ابطال نشد. این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیمگیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
احمدرضا عابدی
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری