بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 1079
تاریخ دادنامه: 1400/04/08
شماره پرونده: 9902230
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای احمد شهنیایی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال 1- واژگان «حداکثر تا» در جز (الف-4) بند 6 بخشنامه شماره 24/98/200-1398/3/21 سازمان امور مالیاتی کشور
2- عبارت « به استثنای تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم در جز (الف-6) بند 6 بخشنامه شماره 24/98/200-1398/3/21 سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال 1- واژه «سلف» در جز (الف-2) بند 6 بخشنامه شماره 24/98/200-1398/3/21 سازمان امور مالیاتی کشور 2- واژگان «حداکثر تا» در جز (الف-4) بند 6 بخشنامه شماره 24/98/200-1398/3/21 سازمان امور مالیاتی کشور 3- عبارت « به استثنای تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم» در جز (الف-6) بند 6 بخشنامه شماره 24/98/200-1398/3/21 سازمان امـور مالیاتی کشور را خـواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«1- مطابق ماده 138 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، قالب حقوقی آورده نقدی مقید به عقود مشارکتی گردیده است و براساس قانون مدنی، قانون عملیات بانکی بدون ربا و آیین‌نامه اعطای تسهیلات بانکی موضوع تصویب‌نامه شماره 88620-1362/12/28 هیات وزیران عقود مشارکتی عقودی از قبیل مشارکت مدنی، مضاربه، مزارعه و مساقات هستند که متضمن مشارکت طرفین در موضوع مشخص و تقسیم سود است و عقد سلف از مصادیق عقود مشارکتی نمی تواند باشد. و از این جهت جز (الف-2) بند (6) بخشنامه مورد شکایت در مغایرت با ماده 138 مکرر قانون یاد شده و سایر قوانین مذکور می‌باشد.
2- مطابق ماده 138 قانون مالیات‌های مستقیم، میزان معافیت مالیاتی بر درآمد موضوع این ماده «معادل حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی» مورد حکم قرار گرفته است در حالی که در جز (الف-4) بند (6) بخشنامه مورد شکایت با عبارت «حداکثر تا میزان حداقل سود مورد انتظار» در مغایرت با قانون، حکم روشن و صریح قانونگذار تغییر یافته است.
3- شرط مذکور در جز (الف-6) بند (6) بخشنامه مورد شکایت مبنی بر، « ...به استثنای تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند (18) ماده (148) قانون مالیات‌های مستقیم» افزودن قید و استثنایی جدید به ماده 138 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم بوده و در مغایرت با این ماده و تضییق حکم قانون می‌باشد.»
متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است:
«- بند (6) بخشنامه شماره 24/98/200-1398/3/21 سازمان امور مالیاتی کشور
«6- در خصوص موضوع ماده 138 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم الحاقی به موجب ماده 30 قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب 1394/02/01 مجلس شورای اسلامی که از تاریخ 1394/03/15 لازم الاجرا می‌باشد موارد زیر لازم است مد نظر قرار گیرد:
الف- درخصوص اعمال معافیت برای صاحب درآمد:
الف-2- انعقـاد قرارداد در قالب عقـود مشارکتی مصوب شـورای پول و اعتبـار شامـل: مضاربه، مشارکت مـدنی،
مشارکت حقوقی، سرمایه گذاری مستقیم و سلف با بنگاه‌های تولیدی.{بنگاه‌های تولیدی شامل اشخاص حقوقی و حقیقی دارای مجوز تاسیس یا پروانه بهره‌برداری از مراجع ذیربط و یا پروانه کسب تولیدی از اتحادیه‌های ذیربط حسب مورد می‌باشند.}
الف-4- حداکثر تا میزان حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار از پرداخت مالیات معاف خواهند بود.
الف-6– معافیت مذکور صرف نظر از نوع رابطه اشخاص با بنگاه‌های مزبور درخصوص آورده نقدی کلیه اشخاص اعم از حقیقی (شرکا) و حقوقی (شرکت‌های سرمایه گذار) به استثنای تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند (18) ماده (148) قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد.» «
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی به موجب لایحه شماره 18550/212/ص-1399/11/04 به طور خلاصه توضیح داده است که:
«1- بر خلاف ادعای شاکی؛ در «قانون عملیات بانکی بدون ربا» و «آیین‌نامه فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا»، مصادیق «عقود مشارکتی» احصا نشده و در ماده (40) آیین‌نامه پیش گفته، «معامله سلف» به «پیش خرید نقدی محصولات تولیدی به قیمت معین» تعریف گردیده و مستنبط از بند «الف» ماده (43) و ماده (46) آیین‌نامه مذکور و سایر مقررات ناظر بر موضوع؛ در واقع محصول واحد تولیدی موضوع «قرارداد سلف»، در زمان اعطای تسهیلات بانکی به واحد تولیدی، به صورت «عین معین» موجود نیست بلکه «کلی فی الذمه» محسوب می‌گردد و واحد تولیدی با تامین سرمایه‌ای که در قالب «قرارداد سلف» توسط بانک صورت می‌پذیرد مبادرت به تولید محصول در زمان مقرر و تحویل به بانک اعطا کننده سرمایه می‌نماید لذا مستندا به ماده (13) قانون عملیات بانکی بدون ربا و مواد (40) تا (46) آیین‌نامه مذکور؛ از آنجا که هدف از معاملات سلف، تامین سرمایه در گردش واحدهای تولیدی می‌باشد، عقد سلف نیز فارغ از ماهیت نوع قرارداد و با توجه به وحدت ملاک ماهیت اجرایی آن با احکام مندرج در ماده (138) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، در جز (الف-2) بند 6 بخشنامه موضوع شکایت هم راستای عقود مشارکتی تلقی گردیده است.
2- ذکر عبارت «حداکثر تا میزان حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی» در جز مذکور از بخشنامه موضوع شکایت، جهت ایجاد مشوق برای صاحبان درآمد متناسب با آورده نقدی برای تامین مالی پروژه، طرح و سرمایه درگردش بنگاه‌های تولیدی به شرح یادشده، با در نظر گرفتن اصل (51) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و اصول کلی حقوق مالیاتی از جمله عدالت مالیاتی وفق قانون و مقررات و صرفا در راستای شفافیت جهت اجرای مفاد این ماده و با عنایت به تکالیفی که اشخاص برای برخورداری از نرخ صفر معافیت مالیاتی دارند، صورت پذیرفته است.
3- حکم مقرر در ماده (138) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم حکم خاصی است که موضوعا متفاوت از حکم مقرر در بند 18 ماده (148) قانون مزبور می‌باشد زیرا به موجب ماده (138) مکرر قانون مرقوم، برای پرداخت کننده سود صرفا معادل «سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار» به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می‌شود در حالی که در بند 18 ماده (148) قانون مزبور، صحبتی از «سود مورد انتظار مصوب شورای پول و اعتبار» به میان نیامده است و به طور اطلاق، سود پرداختی به مراجع موضوع بند مذکور به عنوان هزینه قابل قبول در حساب مالیاتی منظور می‌گردد.
از سوی دیگر با لحاظ این اصل حاکم بر قوانین و مقررات مالیاتی که: «همان گونه که نسبت به یک درآمد مشمول مالیات، دو بار مالیات تعلق نمی گیرد (مالیات مضاعف)، اعمال معافیت، بخشودگی و مشوق مالیاتی مضاعف نیز برخلاف عدالت مالیاتی و موجب تضییع حقوق حقه دولت است»؛ در جز (الف-6) بند 6 بخشنامه موضوع شکایت، به منظور اجتناب از پذیرش مضاعف سود پرداختی به اشخاص مندرج در بند 18 ماده (148) قانون مالیات‌های مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی، تسهیلات پرداختی توسط اشخاص موضوع بند مذکور از شمول حکم مقرر در ماده (138) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، مستثنی گردیده است.»
در اجـرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 پرونـده به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع می‌شود و هیات مذکور به موجب دادنامه شماره 130-1400/03/09 واژه «سلف» در جز (الف-2) بند 6 بخشنامه شماره 24/98/200-1398/3/21 سازمان امور مالیاتی کشور را قابل ابطال تشخیص نداد و رای به رد شکایت صادر کرد. رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رییس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.
«رسیدگی به ابطال 1- واژگان «حداکثر تا» در جز (الف-4) بند 6 بخشنامه شماره 24/98/200-1398/3/21 سازمان امور مالیاتی کشور 2- عبارت « به استثنای تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم» در جز (الف-6) بند 6 بخشنامه شماره 24/98/200-1398/3/21 سازمان امور مالیاتی کشور در دستورکار هیات عمومی قرار گرفت.»
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/04/08 با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
به موجب ماده 138 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم: «اشخاصی که آورده نقدی برای تامین مالی پروژه - طرح و سرمایه در گردش بنگاه‌های تولیدی را در قالب عقود مشارکتی فراهم نمایند، معادل حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار از پرداخت مالیات بر درآمد معاف می‌شوند و برای پرداختکننده سـود، معادل سود پرداختی مذکور به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می‌شود.» نظر بـه اینکه اولا: عبارت مورد شکایت در جز الف-4 بند (6) بخشنامه شماره 24/98/200-1398/3/21 سازمان امور مالیاتی کشور با توسعه حکم قانونگذار، مفاد معافیت قانونی مذکور را از «معادل حداقل سود مورد انتظار» به «حداکثر تا میزان حداقل سود مورد انتظار» تغییر داده است. ثانیا: با عنایت به اینکه معافیت قانونی مذکور برای اشخاصی که آورده نقدی برای تامین مالی پروژه - طرح و سرمایه در گردش بنگاه‌های تولیدی را در قالب عقود مشارکتی فراهم نمایند، دارای اطلاق است و استثنا نمودن تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند (18) ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم از حکم قانونی مذکور در ماده 138 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم که برمبنای عبارت مورد شکایت در جز الف-6 بند (6) بخشنامه شماره 24/98/200-1398/3/21 سازمان امور مالیاتی کشور صورت گرفته مبنای قانونی ندارد، بنابراین جز الف-4 بند 6 و جز الف-6 بند 6 بخشنامه شماره 24/98/200-1398/3/21 سازمان امور مالیاتی در حدی که ذکر شد خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شوند.
مهدی دربین-معاون قضایی دیوان عدالت اداری