مورخ:
1393/06/22
شماره:
200/93/524
دستورالعمل
اصلاح شده
رفع ابهام در خصوص تسعیر ارز
با توجه به سؤالات و ابهامات مطرح شده در خصوص تسعیر ارز در ارتباط با مؤدیانی که دارای معاملات ارزی یا دارایی و بدهی پولی ارزی میباشند و به منظور وحدت رویه در رسیدگیهای مالیاتی، مقرر میدارد موارد به شرح زیر ملحوظ نظر قرار گیرد:
کلیات
به طور کلی تسعیر ارز در دو مقطع زمانی صورت میپذیرد:
- تاریخ انجام معامله: بهای معاملات ارزی اعم از اقلام پولی و غیر پولی بر اساس نرخ ارز در تاریخ معامله تسعیر و در حسابها ثبت میشود.
- تاریخ ترازنامه: صرفاً اقلام پولی ارزی باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود.
چنانچه نرخ ارز اقلام پولی در فاصله تاریخ انجام معامله تا تاریخ تسویه معامله و یا تا پایان دوره مالی متفاوت باشد، در این صورت تفاوت نرخ ارز در تاریخ تسویه و یا در تاریخ ترازنامه حسب مورد، با نرخ قبلی اعمال شده در حسابها، به عنوان سود (زیان) تسعیر ارز شناسایی میشود.
اقلام پولی در واقع اقلامی هستند که قرار است به مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از وجه نقد دریافت یا پرداخت شوند. ویژگی اصلی اقلام پولی، حق دریافت (یا تعهد پرداخت) مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از وجه نقد میباشد.
نمونهای از اقلام پولی، در ترازنامه نمونه سازمان امور مالیاتی کشور که به همراه اظهارنامه اشخاص حقوقی و یا اشخاص حقیقی موضوع بند (الف) ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم در اختیار مؤدیان محترم مالیاتی قرار گرفته است و یا در صورتهای مالی اساسی (ترازنامه) مطابق استاندارد شماره (1) حسابداری ایران عنوان شدهاند، عبارتند از:
- - موجودی نقد و بانک
- - حسابها و اسناد دریافتنی و پرداختنی تجاری
- - سایر حسابها و اسناد دریافتنی و پرداختنی تجاری
- - تسهیلات مالی دریافتی/پرداختی
- - سود سهام پرداختنی (صرفاً اشخاص حقوقی)
- - پیشدریافتها (صرفاً پیشدریافت بابت فروش کالاهایی که قیمت آن در زمان تحویل مشخص میشود)
- - جاری شرکا و سهامداران
لازم به توضیح است، اشاره به موارد فوق به صورت نمونه بوده و ممکن است اقلام پولی دیگری و تحت عناوین دیگر در صورتهای مالی مؤدی محترم وجود داشته باشد.
در مقابل اقلام غیر پولی اقلامی هستند که ویژگی اصلی آنها، نبود حق دریافت (یا تعهد پرداخت) مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از وجه نقد میباشد. پیشپرداخت خرید کالا و خدمات به قیمت ثابت (مانند پیشپرداخت اجاره)، سرقفلی، داراییهای نامشهود، موجودیهای مواد و کالا، داراییهای ثابت مشهود و بدهیهایی که از طریق تحویل دارایی غیر پولی تسویه میشود، نمونههایی از اقلام غیر پولی است.
مطابق بند 29 استاندارد حسابداری شماره 16، تفاوتهای تسعیر بدهیهای ارزی مربوط به داراییهای واجد شرایط، به شرط رعایت معیارهای مربوط به احتساب مخارج مالی در بهای تمام شده داراییها طبق استاندارد حسابداری شماره 13 با عنوان «مخارج تأمین مالی»، باید به بهای تمام شده آن دارایی منظور شود. همچنین تفاوتهای تسعیر بدهیهای ارزی مربوط به تحصیل و ساخت داراییها، ناشی از کاهش شدید ارزش ریال، در صورت احراز تمام شرایط زیر، تا سقف مبلغ قابل بازیافت، به بهای تمام شده دارایی مربوط اضافه میشود:
- الف. کاهش ارزش ریال نسبت به تاریخ شروع کاهش ارزش، حداقل 20 درصد باشد.
- ب. در مقابل بدهی حفاظی وجود نداشته باشد.
در ضمن در صورت برگشت شدید کاهش ارزش ریال (حداقل 20 درصد)، سود ناشی از تسعیر بدهیهای مزبور تا سقف زیانهای تسعیری که قبلاً به بهای تمام شده دارایی منظور شده است متناسب با عمر مفید باقیمانده از بهای تمام شده دارایی کسر میشود.
اتخاذ یک روش یکنواخت:
منظور از روش یکنواخت حفظ ویژگی کیفی اطلاعات مالی و مقایسهپذیری آن از طریق همسانی در اندازهگیری و نمایش اثرات معاملات و رویدادهای مالی میباشد. در واقع اقدام به شناسایی یا عدم شناسایی سود (زیان) تسعیر ارز به طور کلی بیانگر رعایت یا عدم رعایت استانداردهای حسابداری بوده و لزوماً به معنای نفی روشهای یکنواخت نمیباشد.
بدیهی است چنانچه مؤدی در سنوات گذشته نسبت به شناسایی سود (زیان) تسعیر ارز اقدام ننموده باشد و در سال مورد رسیدگی برای اولین بار اقدام به شناسایی زیان تسعیر ارز بر اساس استانداردها و اصول متداول حسابداری نموده باشد، هزینه مذکور در اجرای بند 24 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم قابل قبول خواهد بود.
همچنین چنانچه سود تسعیر ارز با توجه به نوع ارز یا نرخهای اعلام شده توسط مراجع مربوط کمتر از واقع ثبت شده باشد به استناد بند 2 و تبصره 2 ماده 97 قانون مالیاتهای مستقیم قابل اضافه نمودن به درآمد مشمول مالیات بوده و لزومی به ارسال به هیأت موضوع بند 3 ماده مذکور ندارد. ضمناً عدم شناسایی زیان تسعیر ارز نیز از موارد قابل ارجاع به هیأت مذکور نمیباشد.
انواع ارز
| سال عملکرد | نوع ارز | ||
| مرجع | مبادلهای | توافقی نزد صرافی مورد تأیید بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران (آزاد) | |
| 1390 | --- | ||
| 1391 | (از مهر ماه 91 به بعد) | ||
| 1392 | |||
در این دستورالعمل ارز توافقی نزد صرافی مجاز (آزاد) برای اختصار ارز توافقی نامیده میشود. همچنین منظور از نوع ارز، مرجع، مبادلهای و یا توافقی میباشد.
در مواقعی که برای تسعیر ارز، نرخهای متعددی (شامل انواع نرخهای مرجع، مبادلهای و توافقی) وجود داشته باشد، میبایست با ملحوظ نظر داشتن اینکه مؤدی مالیاتی مطابق مقررات مکلف به تسویه حساب به نرخ مرجع یا نرخ مبادلهای میباشد و یا اینکه تکلیفی در این خصوص نداشته و تسویه حساب به نرخ توافقی صورت میپذیرد، از نرخهای فوق حسب مورد برای تسعیر در تاریخ معامله یا تسعیر مانده اقلام پولی استفاده شود.
نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی:
سود حاصل از تسعیر ارز صرف نظر از منشأ تحصیل آن مشمول مالیات خواهد بود (به طور مثال معافیت حاصل از صادرات دلیلی بر معافیت درآمدهایی که به لحاظ نگهداری یا کاربرد ارز حاصل از صادرات به دست میآید، نخواهد بود). بدیهی است زیان تسعیر ارز حاصل از صادرات نیز به شرط رعایت مقررات قابل قبول خواهد بود.- سود حاصل از تسعیر ارز به استثنای سود تفاوت نرخ ارز ناشی از تسعیر ارز حاصل از صادرات صرف نظر از منشأ تحصیل آن مشمول مالیات خواهد بود. بدیهی است زیان تسعیر ارز حاصل از صادرات نیز با توجه به ماده 105 و تبصره 2 ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم قابل قبول نخواهد بود.
- در خصوص صادرات:
- الف - در مواردی که مؤدی ملزم به فروش ارز حاصل از صادرات، به نرخ ارز مرجع به بانک مرکزی باشد، ثبت اولیه معامله ارزی، تسویه طلب ارزی و تسعیر مانده کلیه اقلام پولی ارزی مرتبط با عملیات فروش صادراتی با نرخ ارز مرجع میباشد که به نرخ تاریخهای مربوط اعمال خواهد شد.
- ب - چنانچه مؤدی ملزم به فروش ارز حاصل از صادرات در اتاق مبادله ارزی باشد، ثبت اولیه معامله ارزی، تسویه طلب ارزی و تسعیر مانده کلیه اقلام پولی ارزی مرتبط با عملیات فروش صادراتی با نرخ ارز اتاق مبادلات ارزی میباشد که به نرخ تاریخهای مربوطه اعمال خواهد شد.
- ج - چنانچه مؤدی الزامی به فروش ارز حاصل از صادرات در اتاق مبادلات ارزی و نیز بانک مرکزی (نرخ ارز مرجع) نداشته باشد، ثبت اولیه معامله ارزی، تسویه طلب ارزی و تسعیر مانده کلیه اقلام پولی ارزی مرتبط با عملیات فروش صادراتی با نرخ ارز توافقی میباشد که به نرخ تاریخهای مربوطه اعمال خواهد شد.
- د - با توجه به ماده 16 قانون امور گمرکی مصوب 22/8/1390 چنانچه ارزش کالای صادراتی مندرج در پروانههای گمرکی با مبلغ ثبت شده در دفاتر متفاوت باشد، در اینصورت نوع ارز مورد استفاده در تعیین بهای کالای صادراتی و شناسایی درآمد حاصل از صادرات فارغ از نوع ارز مورد استفاده توسط گمرک در تعیین ارزش ریالی کالای صادره با توجه به بندهای (الف)، (ب) و (ج) فوق نرخ مرجع، مبادلهای و یا توافقی حسب مورد خواهد بود.
- الف - در مواردی که مؤدی ملزم به فروش ارز حاصل از صادرات، به نرخ ارز مرجع به بانک مرکزی باشد، ثبت اولیه معامله ارزی، تسویه طلب ارزی و تسعیر مانده کلیه اقلام پولی ارزی مرتبط با عملیات فروش صادراتی با نرخ ارز مرجع میباشد که به نرخ تاریخهای مربوط اعمال خواهد شد.
- در خصوص واردات
- الف - چنانچه ارز مورد نیاز مؤدی برای واردات توسط بانک مرکزی و به نرخ مرجع تأمین شده باشد، ثبت اولیه معامله ارزی، تسویه بدهی ارزی و نیز تسعیر مانده کلیه اقلام پولی ارزی مرتبط با عملیات واردات با نرخ ارز مرجع میباشد که به نرخ تاریخهای مربوطه اعمال خواهد شد.
- ب - در صورتی که ارز مورد نیاز مؤدی برای واردات از اتاق مبادلات ارزی تأمین شده باشد، ثبت اولیه معامله ارزی و تسویه بدهی ارزی و تسعیر مانده کلیه اقلام پولی ارزی مرتبط با عملیات واردات با نرخ ارز اتاق مبادلات ارزی میباشد که به نرخ تاریخهای مربوطه اعمال خواهد شد.
- ج - چنانچه ارز مورد نیاز برای واردات از طریق بانک مرکزی و یا اتاق مبادلات ارزی تأمین نشده باشد، ثبت اولیه معامله ارزی، تسویه طلب ارزی و تسعیر مانده کلیه اقلام پولی ارزی مرتبط با عملیات واردات با نرخ ارز توافقی میباشد که به نرخ تاریخهای مربوطه اعمال خواهد شد.
- د - با توجه به ماده 14 قانون امور گمرکی مصوب 22/8/1390 چنانچه ارزش کالای وارداتی مندرج در پروانه گمرکی با مبلغ ثبت شده در دفاتر متفاوت باشد، در اینصورت نوع ارز مورد استفاده در تعیین بهای کالای وارداتی فارغ از نوع ارز مورد استفاده توسط گمرک در تعیین ارزش ریالی کالای وارده با توجه به بندهای (الف)، (ب) و (ج) فوق نرخ مرجع، مبادلهای و یا توافقی حسب مورد خواهد بود.
- الف - چنانچه ارز مورد نیاز مؤدی برای واردات توسط بانک مرکزی و به نرخ مرجع تأمین شده باشد، ثبت اولیه معامله ارزی، تسویه بدهی ارزی و نیز تسعیر مانده کلیه اقلام پولی ارزی مرتبط با عملیات واردات با نرخ ارز مرجع میباشد که به نرخ تاریخهای مربوطه اعمال خواهد شد.
- در خصوص مطالبات/بدهی سهامداران (شرکا)، تسهیلات ارزی
- استفاده از هر یک از نرخهای ارز شامل نرخهای ارز مرجع، مبادلهای و توافقی در ثبت اولیه معامله ارزی و تسعیر مانده کلیه اقلام پولی ارزی مربوط به معامله ارزی در تاریخ ترازنامه (نظیر مانده دارایی/بدهی ارزی در صورت عدم تسویه در همان دوره وقوع)، با ملحوظ نظر داشتن اینکه مؤدی مالیاتی مطابق مقررات مکلف به تسویه حساب به نرخ ارز مرجع یا مبادلهای است یا تکلیفی در این خصوص نداشته و تسویه حساب به نرخ توافقی میباشد، صورت میپذیرد. همچنین، به هنگام تسویه طلب/بدهی ارزی علاوه بر ملاحظات فوق، مستندات کافی جهت اثبات نوع ارز از طرف مؤدی ارائه شود.
- استفاده از هر یک از نرخهای ارز شامل نرخهای ارز مرجع، مبادلهای و توافقی در ثبت اولیه معامله ارزی و تسعیر مانده کلیه اقلام پولی ارزی مربوط به معامله ارزی در تاریخ ترازنامه (نظیر مانده دارایی/بدهی ارزی در صورت عدم تسویه در همان دوره وقوع)، با ملحوظ نظر داشتن اینکه مؤدی مالیاتی مطابق مقررات مکلف به تسویه حساب به نرخ ارز مرجع یا مبادلهای است یا تکلیفی در این خصوص نداشته و تسویه حساب به نرخ توافقی میباشد، صورت میپذیرد. همچنین، به هنگام تسویه طلب/بدهی ارزی علاوه بر ملاحظات فوق، مستندات کافی جهت اثبات نوع ارز از طرف مؤدی ارائه شود.
- در خصوص خرید و فروش ارز
- الف - در خصوص فروش ارز میبایست فاکتور فروش توسط فروشنده صادر و نام و نشانی کامل خریدار و یا مستندات مربوط به فروش ارز به صرافیهای مجاز بانک مرکزی (فاکتور خرید صرافیها) و یا سایر مراجع ذیربط ارائه گردد.
- ب - در خصوص خرید ارز میبایست کلیه مستندات مربوط از جمله فاکتور خرید ارز از صرافیها، بانکها و یا سایر مراجع ذیربط ارائه گردد.
- الف - در خصوص فروش ارز میبایست فاکتور فروش توسط فروشنده صادر و نام و نشانی کامل خریدار و یا مستندات مربوط به فروش ارز به صرافیهای مجاز بانک مرکزی (فاکتور خرید صرافیها) و یا سایر مراجع ذیربط ارائه گردد.
علی عسکری
رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
مورخ:
1396/06/07
شماره:
200/96/87
بخشنامه
اصلاح کننده
مورخ:
1396/06/07
شماره:
535~536
آرا هیات عمومی دیوان عدالت
اصلاح کننده
مورخ:
1402/12/07
شماره:
212/22566/ص
بخشنامه
مورخ:
1402/11/10
شماره:
140231390002931020
آرا هیات عمومی دیوان عدالت
مورخ:
1402/03/02
شماره:
140231390000531103
آرا هیات عمومی دیوان عدالت
مورخ:
1402/03/02
شماره:
140231390000531024
آرا هیات عمومی دیوان عدالت
مورخ:
1401/06/21
شماره:
38000/232/د
سایر قوانین
مورخ:
1401/06/21
شماره:
232/38000/د
سایر قوانین
مورخ:
1401/06/07
شماره:
210/11651/ص
بخشنامه
مورخ:
1401/05/11
شماره:
140109970905810902
آرا هیات عمومی دیوان عدالت
مورخ:
1401/05/09
شماره:
148
قانون مالیاتهای مستقیم
مورخ:
1401/05/09
شماره:
147
قانون مالیاتهای مستقیم
مورخ:
1398/12/24
شماره:
230/66610/د
دستورالعمل
مورخ:
1397/12/22
شماره:
200/97/172
بخشنامه
مورخ:
1396/09/07
شماره:
838-839
آرا هیات عمومی دیوان عدالت
مورخ:
1395/12/28
شماره:
230/95/116
بخشنامه
مورخ:
1395/06/10
شماره:
99
سایر قوانین
مورخ:
1395/04/22
شماره:
200/95/25
بخشنامه
مورخ:
1395/01/29
شماره:
200/95/06
بخشنامه
مورخ:
1394/11/24
شماره:
373
سایر قوانین
مورخ:
1394/04/31
شماره:
97
قانون مالیاتهای مستقیم
مورخ:
1394/04/31
شماره:
95
قانون مالیاتهای مستقیم
مورخ:
1394/03/26
شماره:
200/94/34
بخشنامه
مورخ:
1393/09/02
شماره:
230/30107/د
بخشنامه
مورخ:
1393/04/12
شماره:
-
سایر قوانین
مورخ:
1393/04/12
شماره:
-
سایر قوانین
مورخ:
1393/04/12
شماره:
-
سایر قوانین
مورخ:
1390/09/22
شماره:
180531
سایر قوانین