شماره پرونده: 0208154
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای امید یاهو
طرف شکایت: وزارت امور اقتصادی و دارایی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 4-8 از ماده 4 آئیننامه اجرایی تبصره (2) ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1402/11/03
گردشکار:
شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند 4-8 از ماده 4 آئیننامه اجرایی تبصره (2) ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1402/11/03 را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
در تعهدات قراردادی و غیر قراردادی اصل بر مسئولیت اشتراکی است و مسئولیت تضامنی امری است که نیاز به تصریح دارد از همین رو قانونگذار در قانون مالیاتهای مستقیم، 18 مرتبه مسئولیت شخص را از قاعده اصلی خارج نموده و در مواد مختلفی از جمله مواد 186، 187، 198، 199 و 200 و … قانون مالیاتهای مستقیم در موارد تعهد متعهدین به جهت تضمین پرداخت مالیات یا جبران خسارت وارده به تضامنی بودن پرداخت مالیات یا جبران خسارت اشاره نموده است.
طرف شکایت در دستورالعمل مورد اعتراض نسبت به واگذاری فعالیتهای موضوع این آئیننامه از طرف مجامع حرفهای و تشکلهای صنفی به اعضای حقیقی یا حقوقی خود و تخلف اشخاص مذکور از وظایف محوله مسئولیت تضامنی قرار داده است. این در حالی است که در سراسر قانون به هیچ وجه اشارهای به وجود مسئولیت تضامنی در این خصوص اشارهای نشده است.
همانطور که مستحضرید علاوه بر دادنامه 140109970906010917 مورخ 1401/12/02 صادره توسط هیأت تخصصی دیوان عدالت اداری که تلویحاً مسئولیت تضامنی در فرضی که نص قانونی برای آن وجود ندارد را غیر قانونی دانسته است، هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 1294 [9510090905801294] مورخ 1395/12/03 مسئولیت تضامنی را در فرضی که نص قانونی برای آن وجود ندارد، مغایر با قانون دانسته است.
لازم به توضیح است در آئیننامه اجرایی موضوع تبصره 2 ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394/04/31 به شماره 26709 مورخ 1397/02/19 که در این موضوع سابقاً تصویب و لازمالاجرا بوده در خصوص موضوع مشابه، حکم متفاوت داشته و مسئولیت را بر عهده همان شخص متخلف قرار داده بود. به موجب بند 7-4 [9-4] آئیننامه مذکور: «در صورت تخلف بخش غیر دولتی یا دفتر از اجرای تکالیف مقرر در این آئیننامه یا مسامحه در حفظ و حراست از اسناد و مدارک مالیاتی چنانچه خسارتی به سازمان یا مؤدی وارد گردد، مسئولیت جبران خسارت وارده حسب مورد به عهده بخش غیر دولتی یا دفتر است. در صورت عدم جبران خسارت وارده به سازمان ظرف مهلت تعیین شده از طرف سازمان، موضوع از طریق مراجع قانونی قابل پیگرد خواهد بود.» اما طرف شکایت در تغییر نظری مغایر با قانون، در فرض تخلف یکی از اعضای مجامع و تشکلها علاوه بر شخص متخلف مسئولیت تضامنی برای مجامع و تشکلها قرار داده است.
بنا بر مراتب مذکور مقرره مورد شکایت از زمان تصویب وفق ماده 12، 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مورد تقاضاست.
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]
در پاسخ به شکایت مذکور، وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 1361663 مورخ 1403/04/12 نامه شماره 200/6527/ص مورخ 1403/04/02 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال نموده که خلاصه آن به قرار زیر است:
مسئولیت تضامنی موضوع مقرره معترضعنه ناشی از قبول قرارداد توسط طرف مقابل بوده و از مسئولیت قراردادی نشأت میگیرد و اساساً به موضوع مسئولیت قانونی مرتبط نیست. دادنامه شماره 140109970906010917 مورخ 1401/12/02 هیأت تخصصی در خصوص مشارکت مدنی ناظر به مسئولیت کل شرکا نسبت به مالیاتها از جمله مالیات تکلیفی است و نظر شاکی مبنی بر این که در آن دادنامه تلویحاً موارد مسئولیت تضامنی در قانون نفی شده، به این دلیل صحیح نیست که تضامنی بودن مسئولیت مورد اشاره در مقرره فوق، مبتنی بر مسئولیت قراردادی است. در دادنامه شماره 9510090905801294 مورخ 1395/12/03 هیأت عمومی توسعه مسئولیت تضامنی مصرح در قانون نفی شده اما آن رأی با مقرره مورد شکایت ناظر بر مسئولیت قراردادی، ارتباط ندارد. تحقق هدف تبصره (2) ماده 219 و ماده 13 قانون مدیریت خدمات کشوری، یعنی تسهیل در انجام امور مالیاتی مؤدیان، حمایت از حقوق ایشان و نظارت بر اعمال ارائهکنندگان خدمات مشمول واگذاری ایجاب میکند ضمانت اجراهای لازم از جمله مسئولیت تضامنی وضع گردد.
از تبصره فوق اینگونه استنباط میشود که واگذاری امور حاکمیتی (تشخیص و تعیین مأخذ مالیات، دادرسی مالیاتی و عملیات اجرایی وصول مالیات) تحت شمول واگذاری نبوده و واگذاری شامل امور تصدیهای دولت (ابلاغ، تدوین محتوای آموزشی و …) شده است. بنا بر تصریح ماده 13 قانون مدیریت خدمات کشوری امور تصدیهای واگذار شده تحت نظارت و حمایت دولت انجام میشود، واگذاری موضوع بحث با توجه به اشخاص متقاضی (غیر دولتی) عموماً در قالب تنظیم موافقتنامه/قرارداد/تفاهمنامه و اسنادی از این دست انجام میگیرد؛ بنابراین تحقق هدف مقنن یعنی تسهیل در انجام امور مالیاتی مؤدیان، حمایت از حقوق ایشان و نظارت بر اعمال ارائهکنندگان خدمات مشمول واگذاری ایجاب میکند در اسناد واگذاری (قرارداد/موافقتنامه/تفاهمنامه) ضمانت اجراهای لازم از جمله مسئولیت تضامنی وضع گردد تا به لحاظ تأمین حقوق مؤدیان و حسن انجام امور واگذاری شده، جنبه بازدارندگی یا جبران خسارت وارده حسب مورد رعایت گردد. از این رو بر اساس تبصره موصوف، صلاحیت تعیین مقررات مربوط به «نحوه واگذاری» و «نحوه انجام تکالیف» به آئیننامهای که توسط سازمان امور مالیاتی تهیه و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی میرسد، محول شده که بر مبنای تجویز قانونگذار وضع مقررات صورت گرفته است.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/02/09 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
با توجه به این که در قانون مالیاتهای مستقیم اجازه برونسپاری بخشی از فعالیتها توسط سازمان امور مالیاتی داده شده و اشخاص عضو مجامع حرفهای و تشکلها نیز با اجازه و تأیید سازمان امور مالیاتی فعالیتهای موضوع آئیننامه مورد شکایت را انجام میدهند لذا به نوعی طرف قرارداد سازمان امور مالیاتی محسوب میشوند و باید در قبال ترک فعلها یا تعهدات خود به سازمان امور مالیاتی پاسخگو باشند و سازمان نیز به دلیل انعقاد قرارداد با تشکلها و مجامع حرفهای آنها را دارای مسئولیت تضامنی تلقی میکند و در نتیجه ایجاد مسئولیت تضامنی و قائل شدن به آن که در مقرره مورد شکایت ذکر شده مغایرت و منافاتی با مفاد قانون ندارد و بند 4-8 از ماده 4 آئیننامه اجرایی تبصره (2) ماده (219) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1402/11/03 خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و ابطال نشد. این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیمگیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
احمدرضا عابدی
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری