شماره پرونده: 0400311-0400006-0400808-0304191-0304248-0401420-0400701-0403275-0403190
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکیان: آقایان محمدمهدی زاهدی - مصطفی باتقوا - امید یاهو - قادر شیری جناقرد - حمیدرضا فتاحی - آرش موسیزاده حقیقی - سعید قربانی و شرکت سیمان به اقران
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 200/1403/58 مورخ 1403/12/08 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
گردشکار:
شاکیان به موجب دادخواستهای جداگانهای ابطال بخشنامه شماره 200/1403/58 مورخ 1403/12/08 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شدهاند و در جهت تبیین خواسته اجمالاً به طور خلاصه اعلام کردهاند که:
قانونگذار در مواد 132 و 141 قانون مالیاتهای مستقیم و ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی و مواد 3 و 9 قانون حمایت از شرکتها و مؤسسات دانش بنیان معافیت از مالیات و نرخ صفر را معین نموده است:
سازمان امور مالیاتی با صدور بخشنامه شماره 200/1403/58 مورخ 1403/12/08 خارج از حدود اختیار، رأی شماره 140331390002507660 مورخ 1403/10/18 صادره از هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را بلااثر نموده است. علیرغم این که مقررات بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 در ارتباط با محدودیت مشوق قانونی برای فعالیت صادراتی میباشد، تفسیر وجود «ضرورت و اضطرار در وضع مالیات» از مفاد تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 برای ایجاد محدودیت در مشوقهای قانونی برای فعالیتهای تولیدی و معدنی در مخالفت صریح با اصول 51 و 73 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و به دلیل ایجاد تبعیض ناروا، مخالف بندهای 9 و 14 اصل سوم و اصل بیستم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و همچنین به دلیل مطالبه مالیات ناعادلانه و اجحاف مسلم و نقض اساسی حقوق مکتسبه اشخاص حقوقی غیر دولتی که دارای پروانه بهرهبرداری از وزارتخانه ذیربط بوده و مشمول مشوق ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم میباشند، مخالف احکام شرع مقدس خواهد بود.
بر اساس مفاد ماده 4 قانون مدنی، مجوز مبنای اعطا مشوقهای مدتدار در قانون مالیاتهای مستقیم (ماده 132) تابع مقررات حاکم در زمان اخذ مجوز (از جمله پروانه بهرهبرداری و یا قرارداد استخراج) خواهد بود. بر این اساس حتی تغییر قانون دائمی مالیاتهای مستقیم و به تبع آن تغییر در شرایط و میزان مشوقهای مالیاتی، موجب خدشه در اعتبار مجوزهای صادره، قبل از تغییر قانون نمیگردد مگر این که در خود قانون مقررات خاصی نسبت به این موضوع اتخاذ شده باشد لذا بهرهمندی واحدهای مرتبط با مجوزهای صادره از مشوقهای قانونی تا پایان مدت تعیین شده در قانون سابق کماکان ادامه خواهد داشت.
تعلق مشوق مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم برای تولید یا استخراج محصول منحصراً برای اشخاص حقوقی غیر دولتی بوده آن هم در محدوده زمانی و جغرافیایی مشخص، مشروط به انجام فعالیت تولیدی و معدنی با اخذ پروانه بهرهبرداری یا قرارداد استخراج، فارغ از نوع کالا یا محصول که البته شمول آن مستلزم سرمایهگذاری در تأسیسات و تجهیزات برای تأسیس شخص حقوقی خواهد بود؛ اما مشوق موضوع ماده 141 قانون مالیاتهای مستقیم فارغ از مدت و نوع شخصیت یا هرگونه الزامی بوده و میزان آن صرفاً مبتنی بر نوع کالا صادراتی (با ملحوظ داشتن بند «الف» ماده 11 قانون جهش تولید دانش بنیان) میباشد.
با فرض عدم وجود مقررات تعیین شده در بند «ث» تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 ملاک اعطا مشوق موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم، صرفاً احراز شرایط مربوط به تولید کالا فارغ از محل عرضه یا فروش آن (فروش در بازار داخلی یا صادرات) بوده است؛ اما ملاک اعطا مشوق موضوع ماده 141 قانون مالیاتهای مستقیم، احراز خروج کالا از مبادی رسمی و انطباق آن با مصادیق احصا شده در مقررات ماده 141 قانون مذکور خواهد بود.
در ردیف یک بخشنامه به بند 11 سیاست کلی برنامه پنج ساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1394 و در ردیف دو به ماده 15 سیاست کلی اقتصاد مقاومتی مصوب 1394 و در بند سه به بند 5 سیاستهای کلی تولید ملی اشاره شده است.
در قسمت اخیر بخشنامه یا پاراگراف آخر سازمان به استناد ردیف 1، 2 و 3 ضرورت و اضطرار برای وضع یا اخذ مالیات را امری مفروض و تصویب قانون بودجه را دلیل بر ضرورت حذف معافیت و اخذ مالیات دانسته است.
این استدلال سازمان مالیاتی مخدوش و ناصحیح میباشد چرا که در هیچ یک از اسناد سیاستهای کلی صرف نظر از این که برنامه یا قانون بوده حکمی مبنی بر حذف معافیتهای قانونی قید نشده است و قوانین مصوب و یا اصلاحی بعد از تاریخ سیاستهای کلی حاکی از تثبیت معافیتها میباشد. در قانون احکام دائمی کشور در بند (پ) ماده 23 مالیات با نرخ صفر جایگزین معافیت شده است و در بند 3 ماده 32 قانون مذکور معافیت مالیاتی واحدهای صنعتی و معدنی را به میزان معافیت منظور شده در مناطق آزاد تجاری و صنعتی اعمال شده است و در ماده 45 سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل از صادرات از هرگونه مالیات معاف اعلام شده است در بند (ب) ماده 65 قانون مذکور کالاهای تولید و پردازش شده در مناطق آزاد به سایر نقاط کشور از پرداخت حقوق ورودی معاف شده است و در ماده 69 قانون مذکور به منظور تحقق سیاست کلی اقتصاد مقاومتی و ارتقای توان تولید ملی و دستیابی به اهداف بخش صنعت و معدن، مازاد حاصل از تجدید ارزیابی دارایی معاف از مالیات و هزینههای آن از جمله هزینه اکتشاف و … نیز جزء هزینه قابل قبول تلقی شده است.
لذا ابطال بخشنامه شماره 200/1403/58 مورخ 1403/12/08 رئیس کل سازمان امور مالیاتی را از تاریخ تصویب به علت مغایرت با قانون و شرع مغایرت با آیات شریف قرآن کریم، احادیث و روایات منقول از اهل بیت (ع) از جمله آیه شریفه «… و اوفوا بالعهد ان العهد کان مسیولا» (آیه 34 سوره اسرا) و همچنین حدیث شریف نبوی «لاضرر و لاضرار فیالاسلام» قاعده اضطرار، قاعده اهم و مهم، قاعده اختلال در نظام - قاعده ملازمه کلما حکم به العقل حکم الشرع، خروج از حدود اختیار مقام تصویبکننده، ورود به صلاحیت مرجع تقنینی، نادیده گرفتن و مغایرت با رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 140331390002507660 مورخ 1403/10/18 مورد استدعاست.
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/2906/ص مورخ 1404/02/14 توضیحاتی داده که خلاصه آن به قرار زیر است:
با عنایت به دادنامه شماره 140331390002507660 مورخ 1403/10/18 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و احراز «ضرورت و اضطرار» برای وضع حکم قانونی مندرج در بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور، درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی - غیر فلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمهخام در هر صورت مشمول مالیات بوده و اعمال سایر معافیتهای مالیاتی و نرخ صفر (از جمله ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم و …) در خصوص درآمدهای مذکور جاری نخواهد بود.
سازمان امور مالیاتی کشور در راستای رفع ابهام مراجع مالیاتی در خصوص اجرای هم زمان مقررات موضوع بند (ث) تبصره 6 قانون مزبور با موادی از قانون مالیاتهای مستقیم ناظر بر معافیتهای مالیاتی و نرخ صفر، به موجب بخشنامه شماره 200/1401/20 مورخ 1401/04/28 مقرر نمود: «… درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی - غیر فلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمهخام مطابق فهرست مزبور در تمام نقاط کشور در سال 1400 در هر صورت مشمول مالیات بوده و اعمال سایر معافیتهای مالیاتی و نرخ صفر از جمله ماده (132) قانون مالیاتهای مستقیم، ماده (13) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی و مواد (3) و (9) قانون حمایت از شرکتها و مؤسسات دانش بنیان و تجاریسازی نوآوری و اختراعات، در خصوص درآمدهای مذکور (درآمدهای حاصل از صادرات مواد و محصولات یاد شده) جاری نخواهد بود.»
متعاقب شکایت از بخشنامه مذکور (بخشنامه شماره 200/1401/20 مورخ 1401/04/28 سازمان امور مالیاتی کشور)، به موجب دادنامه شماره 140331390002507660 مورخ 1403/10/18 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با عنایت به نظر شورای نگهبان، شمول بخشنامه شماره 200/1401/20 مورخ 1401/04/28 سازمان امور مالیاتی کشور به مواردی که در قوانین و مقررات ذیربط، حکم قطعی به اعطای معافیتهای مالیاتی شده است، همچون مواردی که زمان معینی برای معافیت مالیاتی تعیین شده باشد، در صورتی که ضرورت و اضطرار بر وضع مالیات نباشد، خلاف موازین شرع شناخته شد.
با این وصف؛ نظر به معروضات ارائه شده رد شکایت شاکیان مورد استدعاست.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/10/23 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در سال 1401 و به موجب بخشنامه شماره 200/1401/20 مورخ 1401/04/28 اعلام کرد که: «درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی، غیر فلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمهخام، در تمام نقاط کشور در سال 1400 در هر صورت مشمول مالیات بوده و اعمال سایر معافیتهای مالیاتی و نرخ صفر از جمله ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم، ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی و مواد 3 و 9 قانون حمایت از شرکتها و مؤسسات دانش بنیان و تجاریسازی نوآوری و اختراعات، در خصوص درآمدهای مذکور (درآمدهای حاصل از صادرات مواد و محصولات یاد شده) جاری نخواهد بود.» پس از صدور بخشنامه فوق شکایتی به خواسته ابطال آن از جنبه شرعی مطرح شد و فقهای شورای نگهبان به موجب نامه شماره 102/42296 مورخ 1403/03/13 در پاسخ به استعلام دیوان عدالت اداری در مورد جنبه شرعی بخشنامه مزبور اعلام نمودند که: «شمول بخشنامه مورد شکایت به مواردی که در قوانین و مقررات ذیربط، حکم قطعی به اعطای معافیتهای مالیاتی شده است، همچون مواردی که زمان معینی برای معافیت مالیاتی تعیین شده باشد، در صورتی که ضرورت و اضطرار بر وضع مالیات نباشد خلاف موازین شرع شناخته شد» و بر همین اساس نیز هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 140331390002507660 مورخ 1403/10/18 بخشنامه صدرالذکر را خلاف شرع تشخیص و بطلان آن را از تاریخ صدور اعلام کرد. پس از صدور رأی مذکور، رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب بخشنامه شماره 200/1403/58 مورخ 1403/12/08 که در مقام ابلاغ رأی اخیرالذکر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری صادر شد، با استناد به احراز ضرورت برای وضع مالیات که در قالب بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور منعکس شده اعلام کرد که درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی، غیر فلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمهخام در تمام نقاط کشور مشمول مالیات میشود که این حکم به دلایل مختلف مغایر با نظریه فقهای شورای نگهبان و رأی شماره 140331390002507660 مورخ 1403/10/18 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است؛ زیرا اولاً بر اساس تبصره 1 ماده 97 قانون دیوان عدالت اداری، تفسیر و رفع ابهام از آرا هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بر عهده خود این مرجع بوده و وظیفه تفسیر و رفع ابهام از آرا مراجع قضایی از جمله هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در شمار وظایف رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور قرار ندارد و اگر سازمان امور مالیاتی کشور مرجع تشخیص ضرورتهای احراز شده توسط قانونگذار بود، بخشنامه قبلی این سازمان که مبتنی بر تشخیص چنین ضرورتی صادر گردیده بود بر مبنای نظریه فقهای شورای نگهبان و رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری خلاف شرع تشخیص نشده و بطلان آن از تاریخ صدور اعلام نمیشد. ثانیاً با توجه به صلاحیت مجلس شورای اسلامی برای وضع مالیات، تشخیص ضرورت و اضطرار برای وضع مالیات نیز که در نظریه شماره 42296/102 مورخ 1403/03/13 فقهای شورای نگهبان ذکر شده، بر عهده مجلس شورای اسلامی است و مقامات سازمان امور مالیاتی کشور نه بر اساس نظریه مذکور و نه قوانین و مقررات حاکم صلاحیتی برای تشخیص ضرورت و اضطرار برای وضع مالیات ندارند. ثالثاً با توجه به تأکید قانونگذار اساسی بر لزوم مطابقت مقررات مالی و اقتصادی با موازین اسلامی به شرح مقرر در اصل چهارم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و حکومت این اصل بر عموم و اطلاق کلیه اصول قانون اساسی و قوانین و مقررات دیگر و مفاد ماده 87 قانون دیوان عدالت اداری مبنی بر لزوم تبعیت هیأت عمومی دیوان عدالت اداری از نظر فقهای شورای نگهبان در خصوص جنبه شرعی مقررات اجرایی، تفسیر نظریات فقهای شورای نگهبان در خصوص جنبه شرعی مقررات اجرایی نیز در صلاحیت مقامات اجرایی نیست و با توجه به مراتب فوق، بخشنامه شماره 200/1403/58 مورخ 1403/12/08 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور خارج از حدود اختیار مقام صادرکننده آن و مغایر با دادنامه شماره 140331390002507660 مورخ 1403/10/18 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری از تاریخ صدور ابطال میشود.
احمدرضا عابدی
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری