ابطال بند 4 بخشنامه جامع مربوط به فصل مالیات بر ارث به شماره 11823 مورخ 1384/6/30 سازمان امور...

«احتراماً، با توجه به اینکه پرونده مالیات بر ارث اینجانبان وراث مرحوم زین‌العابدین ارونقی در اداره امور مالیاتی استان تهران مورد رسیدگی واقع و به موجب اوراق تشخیص ابلاغی مشخص گردیده معافیت قانونی مقرر در ماده 24 فصل چهارم مالیات بر ارث قانون مالیات‌های مستقیم در اجرای بند 4 بخشنامه 11823 مورخ 30/6/1384 ریاست محترم سازمان امور مالیاتی کشور در مورد اینجانبان اعمال نگردیده معترض بوده و درخواست حذف بند 4 بخشنامه مذکور را به دلایل زیر خواستاریم.

طبق تصریح مقنن در ماده 19 قانون مالیات‌های مستقیم اموال مشمول مالیات بر ارث عبارت از کلیه ماترک متوفی واقع در ایران یا خارج از ایران اعم از منقول و غیر منقول مطالبات قابل وصول و حقوق مالی پس از کسر هزینه کفن و دفن در حدود عرف و عادت و واجبات مالی و عبادی در حدود شرعی و دیون محقق متوفی و اموال خارج از شمول فصل مالیات بر ارث توسط مقنن در ماده 24 قانون مالیات‌های مستقیم و در چهار بند عنوان گردیده که در صورت توجه به دو ماده مذکور مشخص می‌باشد مرجع قانون‌گذاری موارد مشمول مالیات بر ارث را صراحتاً از موارد غیر مشمول و معاف مجزا و اعمال معافیت مقرر در متن ماده 24 قانون مالیات‌های مستقیم منجز از ماده 19 بدون قید یا شرطی تبیین و مقرر نموده، لذا درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه در منبع مالیات بر ارث با توجه به مواد 19 و 24 قانون مالیات‌های مستقیم عبارت از (بدهی - ماترک پس از اعمال معافیت ماده 24 = درآمد مشمول مالیات) خواهد بود و با توجه به اصل 51 قانون اساسی (هیچ نوع مالیاتی وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود) که نحوه وضع و معافیت و بخشودگی مالیاتی را مشخص نموده صدور بخشنامه 11823 مورخ 30/6/1384 حاکی از نقض صریح قوانین جاری بوده و در جهت روشن نمودن موضوع اگر مثال عددی بند 4 بخشنامه مذکور را به شرح زیر مورد تجزیه و تحلیل قرار دهیم میزان تضییع حقوق اشخاص از جمله در پرونده اینجانبان به وضوح مشخص می‌باشد.

مثال متن بخشنامه بدون لحاظ نمودن بخشنامه سازمان مالیاتی:

شرح ماترک متوفی در تاریخ حین‌الفوت (1383) به شرح زیر است:

	عرصه	اعیان
1- ارزش معاملاتی یک باب خانه	80.000.000	120.000.000
2- موجودی حساب بانکی	-	60.000.000
3- طلب حین‌الفوت بابت بازخرید خدمت و مرخصی	-	30.000.000
4- ارزش ملک کشاورزی با محصولات و ابزارآلات	70.000.000	230.000.000
5- ارزش سایر دارایی‌های منقول	-	40.000.000
جمع عرصه و اعیان	150.000.000	480.000.000
جمع کل ماترک	630.000.000
دیون متوفی و هزینه کفن و دفن	(50.400.000)
ماترک خالص	579.600.000

حال با توجه به ماده 24 قانون مالیات‌های مستقیم و اعمال معافیت قانونی و حذف طلب مرحوم بابت بازخرید خدمت و مرخصی بند 3 گزارش به مبلغ 30.000.000 ریال که مشمول بند 1 ماده 24 می‌باشد و اعمال 80% معافیت موجودی حساب بانک بند 2 گزارش و اعمال 40% معافیت واحدهای کشاورزی بند 4 گزارش که مشمول بند 4 ماده 24 می‌باشد شرح ماترک و ارزش کل ماترک و ماترک خالص و سهم‌الارث هر یک از وراث ضمن رعایت مواد 19 و 24 قانون بابت مثال فوق به شرح زیر خواهد شد.

	عرصه	اعیان
1- ارزش معاملاتی یک باب خانه	80.000.000	120.000.000
2- موجودی حساب بانکی	-	12.000.000
3- ارزش ملک کشاورزی با ابزارآلات	42.000.000	138.000.000
4- ارزش سایر دارایی‌های منقول	-	40.000.000
جمع عرصه و اعیان	122.000.000	310.000.000
جمع کل ماترک	432.000.000
دیون متوفی و هزینه کفن و دفن	(50.400.000)
ماترک خالص با اعمال معافیت ماده 24	381.600.000
محاسبه سهم‌الارث هر یک از وراث:
	50.400.000	432.000.000
هزینه نسبت به اعیان	36.166.666=X	310.000.000
اعیان خالص	273.833.334 = 36.166.666 - 310.000.000
سهم‌الارث همسر	34.229.166 = 8 ÷ 273.833.334
سهم‌الارث سایر وراث	347.370.834 = 34.229.166 - 381.600.000
سهم‌الارث دختر	86.842.708 = 4 ÷ 347.370.834
سهم‌الارث پسر	173.685.416 = 2 × 86.842.416

با مقایسه محاسبه فوق که مطابق با متن ماده 19 و 24 قانون مالیات‌های مستقیم انجام پذیرفته با محاسبات در مثال متن بخشنامه سازمان مالیاتی مشخص می‌گردد از مبلغ 50.400.000 ریال دیون متوفی در مثال مذکور مبلغ 34.560.000 ریال در پرونده قابل محاسبه و مابقی دیون به مبلغ 15.840.000 ریال با معافیت قانونی مقرر در بند 4 ماده 24 تهاتر گردیده به طوری که ماترک خالص از مبلغ 381.600.000 ریال به مبلغ 397.440.000 ریال افزایش و بالعکس معافیت 80% موجودی بانکی به 75.6% و معافیت بخش کشاورزی از 40% به 35.6% تقلیل یافته و با مطالعه محاسبات پرونده ارث مرحوم زین‌العابدین ارونقی که ضمیمه می‌باشد ملاحظه می‌گردد ماترک خالص قابل تقسیم در پرونده قبل از اجرای بخشنامه مبلغ 677.949.453 ریال و با اجرای بخشنامه مذکور به مبلغ 726.869.011 ریال افزایش و به تبع آن مالیات قابل پرداخت نیز به مبلغ 12.229.890 ریال افزایش یافته و با مقایسه محاسبات مثال متن بخشنامه با محاسبات انجام شده در پرونده ارث مرحوم ارونقی ملاحظه می‌شود افزایش سطح دیون متوفی منجر به کاهش استفاده از معافیت قانونی می‌گردد و در زمانی که دیون متوفی بر ماترک مشمول و غیر مشمول غالب باشد عملاً معافیت مقرر در ماده 24 قانون مالیات‌های مستقیم به موجب اجرای بخشنامه مذکور حذف خواهد شد و با توجه به شرح صدر بخشنامه مذکور که ضرورت صدور آن را در جهت اجرای صحیح قانون و جلوگیری از اعمال سلیقه رویه‌های خلاف قانون در تعیین درآمد مشمول مالیات دانسته. مفاد بند 4 بخشنامه مذکور عملاً مغایر با متن مواد 19 و 24 قانون مالیات‌های مستقیم بوده و طبق اصل 73 قانون اساسی شرح و تفسیر قوانین عادی منحصراً در صلاحیت مجلس شورای اسلامی می‌باشد و ماهیت حقوقی تفسیر قانون عادی تبیین و توضیح منظور و مقصود مقنن و رفع شبهه و ابهام از آن است و متضمن وضع قاعده آمره مستقلی نیست و سازمان مالیاتی در حذف معافیت قانونی ماده 24 (تسهیم هزینه و دیون بین اقلام معاف و غیر معاف) به موجب بند 4 بخشنامه مذکور خارج از حدود اختیارات خود عمل نموده؛ فلذا با توجه به مشروحه فوق و اینکه مرجع قانون‌گذاری در مواد 19 و 24 قانون مالیات‌های مستقیم موارد مشمول و غیر مشمول مالیات بر ارث را مشخص و در ماده 24 جهت اعطای معافیت مالیاتی هیچ‌گونه قید یا شرطی را مقرر ننموده اجرای بند 4 بخشنامه 11823 مورخ 30/6/1384 سازمان مالیاتی کشور در پرونده مالیات بر ارث اینجانبان موجب عدم برخورداری از معافیت قانونی را به همراه داشته و با توجه به بند 1 ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری درخواست حذف بند 4 بخشنامه 11823 مورخ 30/6/1384 سازمان مالیاتی کشور را خواستاریم.»

[بخشنامه مزبور در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

« ریاست محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

سلام‌علیکم؛

احتراماً، درباره پرونده‌های شماره 91/60 و 98/60 موضوع شکایت خانم‌ها «سولماز ارونقی» و «آیدا آتش بهار» به خواسته ابطال بخشنامه شماره 11823 مورخ 30/6/1384 سازمان امور مالیاتی کشور ضمن درخواست رسیدگی توأمان به هر دو دادخواست، معروض می‌دارد:

از آنجا که سازمان امور مالیاتی کشور برابر بند (ث) ماده (9) تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین‌نامه اجرایی بند (الف) ماده (59) «قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران» موضوع تصویب‌نامه شماره 2713/ت 23913 هـ مورخ 10/6/1380 به حسن اجرای قوانین و مقررات مالیاتی مکلف می‌باشد و برای جلوگیری از اتخاذ و اعمال رویه‌ها و روش‌های مختلف، متعارض از سوی مأموران مالیاتی در رابطه با چگونگی اجرای ماده (19) «قانون مالیات‌های مستقیم» درباره مالیات بر ارث، به شرح بند (4) بخشنامه یاد شده، به ایجاد رویه واحد درباره نحوه محاسبه اموال مشمول مالیات بر ارث از ماترک متوفی اقدام نموده است. بند (4) بخشنامه یاد شده، با توجه به مفهوم و روح ماده (19) «قانون مالیات‌های مستقیم» که اموال مشمول مالیات بر ارث را عبارت از: کلیه ماترک متوفی پس از کسر هزینه کفن و دفن و واجبات مالی و عبادی و دیون محقق متوفی دانسته است، برابر با موازین و اصول مربوط به محاسبات حسابداری و مقررات قانونی کلیه هزینه‌ها و دیون متوفی، از جمله سپرده‌های بانکی و دارایی متوفی در واحدهای تولیدی و کشاورزی را که در بند 4 ماده (24) «قانون مالیات‌های مستقیم» مقرر گردیده، مشمول کسر از اموال مشمول مالیات از ماترک متوفی در نظر گرفته است؛ بنابراین ادعای شکات دال بر عدم رعایت مفاد قانون، خلاف واقع بوده، با منطوق و مفاد بند (4) بخشنامه یاد شده و مواد (19) و (24) (بندهای 1 و 4) «قانون مالیات‌های مستقیم» همخوانی ندارد، از این حیث محکوم به رد می‌باشد.

یادآوری می‌نماید، مدلول حکم مقرر در مواد قانونی یاد شده و بند (4) بخشنامه معترض‌عنه، بر این موضوع دلالت دارد که کسوری که قانوناً در مالیات بر ارث از ماترک متوفی باید لحاظ شود و قابل اعمال است از کل اقلام ماترک، قابلیت کسر را دارد.

از سوی دیگر، در واقع وراث نیز بدهی‌ها هزینه‌های کفن و دفن را تنها از محل اموال مشمول مالیات پرداخت نمی‌نمایند، بلکه معمولاً از محل همه اموال به طور مختلط و حتی از آنچه مانند موجودی حساب‌های بانکی، به طور انقد و اسهل قابل دسترس‌تر است، تصفیه و کارسازی می‌نمایند. از این رو، نص صریح دال بر «وضع کسور منحصراً از اقلام ماترک مشمول مالیات» وجود ندارد. بلکه، همه اقلام ماترک را در بر می‌گیرد.

با توجه به مطالب فوق‌الاشعار و نظر به اینکه صدور بخشنامه و تهیه آیین‌نامه مورد نیاز قوانین مالیاتی مستند به بند (ق) ماده (9) تصویب‌نامه صدرالاشاره از صلاحیت‌های سازمان امور مالیاتی کشور می‌باشد و مفاد بند (4) بخشنامه مورد اعتراض تجاوز یا سوء استفاده از اختیارات سازمان متبوع یا تخلف از اجرای قوانین و مقررات را در بر ندارد و مشمول تضییع حقوق اشخاص نیز نمی‌باشد، مستند به مواد 19، 24 (بند 4) «قانون مالیات‌های مستقیم» مصوب 3/12/1366 با اصلاحیه‌های بعدی (مصوب 27/11/1370) و با لحاظ مفهوم مخالف بند (1) ماده (12) «قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری» مصوب 1392 رد شکایت شکات یاد شده را درخواست می‌نماید.»