بخشنامه جامع مربوط به فصل مالیات بر ارث

طبق تبصره ماده 19 قانون مالیات‌های مستقیم قبول بدهی متوفی به وراث مستلزم تأیید اصالت بدهی توسط هیأت حل اختلاف مالیاتی است؛ بنابراین ادارات امور مالیاتی مکلفند قبل از صدور برگ تشخیص مالیات طی گزارشی پرونده را با دعوت از وراث یا نماینده قانونی آن‌ها جهت تأیید یا رد بدهی مورد بحث به هیأت حل اختلاف مالیاتی احاله و نظر هیأت صلاحیت‌دار را در این مورد اخذ و بر اساس آن عمل نمایند.

چنانچه در مواردی بر این منوال عمل نشده و وراث پس از ابلاغ برگ تشخیص مالیات نسبت به عدم قبول بدهی معترض باشند، رسیدگی به موضوع همراه با سایر اعتراضات احتمالی مطروحه برابر تبصره ماده 239 قانون مذکور به هیأت حل اختلاف مالیاتی ذی‌ربط ارجاع خواهد شد.

در مواردی که متوفی نسبت به ایفای واجبات مالی و عبادی در زمان حیات اقدام ننموده و در نتیجه وراث یا وصی به موجب احکام و قواعد شرع انور اسلام از این حیث خود را مکلف به ادای دیون و با پرداخت هزینه‌های مربوط از محل ماترک دانسته به منظور برائت ذمه متوفی مبادرت به این امر بنمایند، چنانچه از مراجع عظام تقلید یا نمایندگان مسلم‌الوکاله آن‌ها قبض رسید و یا گواهی‌نامه ممهور و ممضی به مهر و امضای ایشان دایر بر پرداخت وجه بابت واجبات مذکور دریافت و ارائه نمایند، مأموران مالیاتی مربوط موظفند پس از رسیدگی‌های لازم و کسب اطمینان از صحت مندرجات رسید و یا گواهی‌نامه یاد شده نسبت به کسر مبلغ پرداختی از ماترک مشمول مالیات متوفی اقدام کنند.

غیر قابل وصول بودن مطالبات متوفی که طبق ماده 22 قانون مالیات‌های مستقیم پذیرفتن آن در احتساب سهم‌الارث مشمول مالیات مستلزم اخذ رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی است، ممکن است به یکی از طرق ذیل مطرح گردد:

الف - مطالبات در اظهارنامه تسلیمی قید و یا به طریقی در پرونده منعکس شده و وراث قبل از صدور برگ تشخیص مالیات موضوع غیر قابل وصول بودن را به اداره امور مالیاتی مربوط اعلام می‌نمایند.

ب - پس از صدور و ابلاغ برگ تشخیص مالیاتی که طی آن مطالبات نیز جزء اقلام ماترک منظور شده، اعتراض دایر بر غیر قابل وصول بودن تسلیم می‌شود.

ج - موضوع غیر قابل وصول بودن پس از قطعیت و یا ختم پرونده تحقق می‌یابد و یا به طور کلی وراث موضوع را در این مرحله عنوان می‌نمایند.

در حالت منطبق با بند الف، ادارات امور مالیاتی مکلفند قبل از صدور برگ تشخیص مالیات ابتدا با احاله پرونده به هیأت حل اختلاف مالیاتی محل و اخذ رأی آن هیأت تکلیف مطالبات مزبور را روشن و سپس عنداللزوم با ملحوظ داشتن رأی مأخوذه مبادرت به صدور برگ تشخیص بنمایند و در این حالت چنانچه با پرداخت مالیات بر مبنای اظهارنامه تسلیمی، مالیات اضافی پرداخت شده باشد، اضافی مذکور مسترد خواهد شد.

در حالت موضوع بند «ب» بالا پرونده امر حسب مورد بر اساس تبصره ماده 239 قانون مالیات‌های مستقیم به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع می‌شود تا همراه با سایر موارد اعتراض احتمالی مورد رسیدگی واقع گردد، توضیح آنکه رسیدگی به قضیه مطالبات غیر قابل وصول منحصراً در صلاحیت هیأت حل اختلاف مالیاتی است و اقدام درباره آن وفق ماده 238 قانون مذکور میسر نمی‌باشد.

در حالت موضوع بند «ج» یاد شده، نیز قطعیت پرونده حسب مفاد ماده 22 مورد بحث مانع فتح باب مجدد نبوده بلکه بایستی با اعتراض یا درخواست مؤدی پرونده امر به هیأت حل اختلاف مالیاتی احاله و در نهایت برابر رأی آن هیأت اقدام و اضافه پرداختی احتمالی مسترد گردد.

چنانچه مطالبات متوفی مورد طرح دعوی در محاکم قضایی واقع شده و موضوع از حیث حقوق دولت به تشخیص رئیس امور مالیاتی مربوط واجد اهمیت باشد، ادارات امور مالیاتی مکلفند فوراً موضوع را به دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور اعلام و دفتر حقوقی مزبور مکلف است با ورود در دعوی و یا اعتراض به عنوان شخص ثالث حسب مورد بر اساس مواد (130) تا (140) قانون آیین‌نامه دادرسی مدنی مصوب فروردین ماه 1379 و یا مواد (417) تا (425) قانون اخیرالذکر اقدامات لازم را در جهت دفاع از حقوق حقه دولت معمول و موضوع را تا اخذ نتیجه نهایی پیگیری و آن را به اداره امور مالیاتی مربوط ابلاغ کند تا اداره مزبور پرونده را همواره با رأی نهایی محکمه قضایی به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارسال نماید.

هزینه کفن و دفن واجبات مالی و عبادی و دیون محقق موضوع ماده 19 قانون مالیات‌های مستقیم بایستی حسب مورد به نسبت اقلام معاف (موضوع بندهای 1 و 4 ماده 24 به استثنای حقوق بازنشستگی و وظیفه که مستمراً به وراث پرداخت خواهد شد) و غیر معاف تسهیم و فقط آن بخش از هزینه‌ها و دیون که به ماترک مشمول مالیات مربوط می‌باشد از ماترک مزبور کسر گردد. در این خصوص به مثال عددی زیر توجه شود:

فهرست اقلام ماترک شخصی که ماترک به سال 1383 می‌باشد، به قرار زیر است:

1- ارزش معاملاتی اعیان یک باب خانه مسکونی		120.000.000 ریال
2- ارزش معاملاتی عرصه یک باب خانه مسکونی		80.000.000 ریال
3- موجودی حساب بانکی		60.000.000 ریال
4- طلب حین‌الفوت بابت بازخرید خدمت و مرخصی		30.000.000 ریال
5- ارزش خالص حین‌الفوت دارایی متوفی در واحد کشاورزی مبلغ		300.000.000 ریال که 70.000.000 ریال آن عبارت از ارزش معاملاتی زمین با کاربری کشاورزی و باقی‌مانده شامل محصولات و ابزارآلات کشاورزی می‌باشد.
6- ارزش حین‌الفوت سایر دارایی‌های منقول		40.000.000 ریال

اگر طبق دادنامه حصر وراثت وراث عبارت از عیال دائم و یک فرزند پسر و دو فرزند دختر بوده و پس از وضع بدهی‌ها و هزینه کفن و دفن سهم‌الارث عیال معادل (8/1) ابنیه و اشجار و اموال منقول و باقی‌مانده سهم‌الارث فرزندان به نسبت پسر دو برابر دختر و ضمناً بدهی‌ها و هزینه کفن و دفن جمعاً مبلغ 50.400.000 ریال باشد، سهم‌الارث هر یک از وراث از حیث مالیاتی به ترتیب زیر محاسبه خواهد شد:

ریال 138.000.000 = 60% × 230.000.000 = اعیان مشمول مالیات مربوط به واحد کشاورزی

ریال 42.000.000 = 60% × 70.000.000 = عرصه مشمول مالیات مربوط به واحد کشاورزی (40% ارزش معاف و 60% باقی‌مانده مشمول مالیات است)

ریال 120.000.000 = 20% × 60.000.000 = موجودی حساب بانکی مشمول مالیات

سایر اموال منقول + از اعیان واحد کشاورزی - از موجودی بانکی + اعیان محل سکونت =

310.000.000 = 40.000.000 + 138.000.000 - 12.000.000 + 120.000.000

= جمع ارزش اعیان و اموال منقول مشمول مالیات قبل از کسر بدهی‌های و هزینه کفن و دفن

630.000.000 = 40.000.000 + 300.000.000 + 30.000.000 + 60.000.000 + 80.000.000 + 120.000.000

= جمع ماترک ناخالص از حیث مالیاتی

بدهی و هزینه کفن و دفن		ماترک ناخالص
50.400.000		630.000.000
X		310.000.000

بدهی و هزینه کفن و دفن به نسبت اعیان =

ریال 24.800.000 = 630.000.000 ÷ 310.000.000 × 50.400.000 = X

و اموال منقول مشمول مالیات

ریال 285.200.000 = 24.800.000 - 310.000.000 = اعیان مشمول مالیات پس از کسر بدهی‌ها و هزینه کفن و دفن

ریال 35.65.000 = 8 ÷ 285.200.000 = سهم‌الارث مشمول مالیات همسر (قبل از کسر 30.000.000 ریال معافیت)

عرصه ملک کشاورزی + عرصه ملک مسکونی + اعیان =

ریال 432.000.000 = 42.000.000 + 80.000.000 + 310.000.000

= عرصه و اعیان و اموال منقول مشمول مالیات با کسر معافیت‌های بندهای 1 و 4 ماده 24

بدهی و هزینه کفن و دفن		ماترک ناخالص
50.400.000		630.000.000
X		432.000.000

ریال 34.560.000 = 630.000.000 ÷ 50.400.000 × 432.000.000 = X

= بدهی و هزینه کفن بابت کل ماترک مشمول مالیات

ریال 397.440.000 = 34.560.000 - 432.000.000 = سهم‌الارث مشمول مالیات همسر و فرزندان

(قبل از کسر 30.000.000 ریال معافیت)

ریال 361.790.000 = 35.650.000 - 397.440.000 = سهم‌الارث مشمول مالیات فرزندان (قبل از کسر 30.000.000 ریال معافیت)

عدد تسهیم سهم‌الارث 4 = 1 + 1 + 2

ریال 90.447.500 = 4 ÷ 361.790.000 = سهم‌الارث هر دختر (قبل از کسر 30.000.000 ریال معافیت)

کسر

ریال 180.895.000 = 2 × 90.447.500 سهم‌الارث مشمول مالیات پسر (قبل از کسر 30.000.000 ریال معافیت)

طبق این تبصره تسلیم اظهارنامه از طرف یکی از وراث، سالب تکلیف سایر ورثه می‌گردد. در این خصوص باید توجه داشت که سایر وراث از تسهیلات و ضمانت اجرایی این تبصره فقط در مورد جرایم برخوردار خواهند شد وگرنه نمی‌توان مالیات مندرج در این قبیل اظهارنامه‌ها را که فاقد امضای همه وراث و یا نمایندگان قانونی آن‌ها است، برای همه وراث قطعی تلقی و حکم تبصره 2 ماده 210 را نسبت به آن‌ها اعمال نمود، بلکه قطعیت مندرجات اظهارنامه با رعایت سایر شرایط و مقررات قانونی تنها مختص امضاکنندگان آن خواهد بود.

الف - تا 15 درصد مابه‌التفاوت موضوع بند الف ماده 30 در صورتی قابل اغماض خواهد بود که آن میزان مابه‌التفاوت ناشی از ارزیابی اموال منقول و حقوق مالی متوفی بوده باشد و در این صورت حکم مزبور مابه‌التفاوت اقلامی را که ناشی از عدم درج صحیح ارزش معاملاتی املاک و یا مبلغ واقعی وجوه نقد باشد، شامل نخواهد شد.

ب - مبدأ شش ماه مذکور در بند الف ماده 30 مزبور تاریخ تسلیم اظهارنامه می‌باشد و عدم اقدام ظرف آن مدت به منزله تخلف انتظامی تلقی می‌شود.

در مواردی که مؤدی بنا به دلایلی و با پرداخت مالیات علی‌الحساب تقاضای صدور گواهی‌نامه موضوع ماده 35 بابت قسمتی از ماترک را می‌نماید، ادارات امور مالیاتی می‌توانند با توجه به وضعیت پرونده و در صورتی که باقی‌مانده ماترک تکافوی پرداخت بدهی‌های مالیاتی را بنماید و با رعایت ضرورت انقد و اسهل در صورت وصول مطالبات، نسبت به صدور گواهی مورد تقاضا اقدام نمایند.

چنانچه متوفی دارای شغلی تجارت بوده و رویدادهای مالی خود را برابر مقررات موضوعه ثبت دفاتر قانونی نموده و با حسابرسی که مأموران مالیاتی به عمل خواهند آورد. صحت مندرجات دفاتر تأیید شود، اسناد پرداختنی و سایر بدهی‌های مندرج در این‌گونه دفاتر نیز طبعاً مورد قبول خواهد بود، منتهی به موازات آن مراودات متوفی هم باید مدنظر قرار گرفته و سرمایه و اموال مورد استفاده در تجارت هم به نوبه خود جزء ماترک منظور گردد.

متأسفانه اخیراً مشاهده می‌شود عده‌ای به قصد فرار از پرداخت مالیات چک و سفته‌هایی ظاهراً ممضی به امضای متوفی آن هم با مبالغ بسیار بالا که به هیچ وجه تناسبی با امکانات و فعالیت‌های مؤدی در زمان حیات و ماترک وی ندارد تهیه و به عنوان سند بدهکاری متوفی به ادارات امور مالیاتی ارائه می‌نمایند و تعدادی از آن‌ها هم‌زمان با طرح پرونده در اداره امور مالیاتی و یا قبل از تسلیم اظهارنامه طلبکار صوری را وادار به اقامه دعوی حقوقی در محاکم قضایی نموده آن‌گاه با اقرار در محکمه حکم محکومیت له طلبکار صوری اخذ و آن را به عنوان سند قضایی به ادارات امور مالیاتی و هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی ارائه می‌دهند تا معادل آن از ماترک مشمول مالیات کسر گردد، ضمناً واحدهای مالیاتی را نیز به موقع مطلع نمی‌کنند تا عنداللزوم به عنوان ثالث در دعوی شرکت نمایند، همچنین بعضاً کارکنان متوفی را وادار می‌کنند به کمیسیون‌های وزارت کار و امور اجتماعی مراجعه و حکم دایر بر طلبکار بودن حقوق سنوات خدمت دریافت دارند که این‌گونه احکام را نیز به عنوان سند بدهی تلقی می‌نمایند. در خصوص این قبیل ادعاها و احکام صادره نکات زیر را متذکر می‌شود:

الف - در مواردی که این قبیل ادعاها مطرح می‌شود، ادارات امور مالیاتی و به نوبه خود هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی مکلفند منشأ و دلایل و زمینه‌های ایجاد بدهی مورد ادعا را بررسی و در صورت تحقق بدهی بر مبنای حسابرسی و ممیزی لازم که به عمل خواهند آورد، آن را بپذیرند، در عین حال ادارات امور مالیاتی بایستی در صورت دستیابی به دارایی‌هایی که ممکن است با این نحوه تحقیق و حسابرسی و مرتبط با بدهی‌های مورد بحث حاصل شود، با عنایت به مراحل تشخیص و یا حل اختلاف مستقیماً و یا با رعایت مفاد ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم دارایی‌های مذکور را در احتساب ماترک مشمول مالیات منظور و یا حسب مورد مابه‌التفاوت مالیات متعلق را مطالبه نمایند.

ب - در خصوص پرونده‌هایی که حکم دادگاه یا محاکم اختصاصی غیر قضایی پس از قطعیت مالیات ارائه می‌گردد، چنانچه موضوع بدهی قبل از قطعیت عنوان شده و مورد قبول قرار نگرفته باشد، ارائه بعدی اسناد به منزله ارائه اسناد و مدارک تازه وفق ماده 237 نخواهد بود و نبایستی با ارائه این‌گونه اسناد پرونده بار دیگر در هیأت حل اختلاف مالیاتی مطرح شود.

ج - طبق نص صریح ماده 237 مذکور، مرجع صالح برای رسیدگی به بدهی‌ها از حیث مالیاتی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی است و ذکری از مراجع قضایی و یا مراجع دیگر در این ماده به عمل نیامده است، اما چنانچه سازمان امور مالیاتی کشور یا عندالاقتضا واحدهای تابعه آن طبق مواد 130 تا 140 و 417 تا 425 قانون آئین دادرسی مدنی به عنوان ثالث و مدافع حقوق مالیاتی دولت وارد در دعوی بین طرفین شده و یا اقدام به اعتراض نموده در نتیجه دادنامه صادره از سوی محکمه قضایی صراحتاً متضمن حکم قطعی له یا علیه سازمان یا واحد مالیاتی مربوط نیز باشد، در این حالت حکم مزبور مطاع و مقبول خواهد بود. ضمناً متذکر می‌گردد، علی‌رغم استنباط برخی مسئولین مالیاتی، مطالبه مالیات از وراث در این قبیل موارد به منزله تغییر حکم دادگاه یا جلوگیری از اجرای آن بین طرفین اصلی دعوی که در ماده 8 قانون آئین دادرسی مدنی عنوان گردیده، نمی‌باشد. در خصوص آرای مراجع اختصاصی غیر قضایی نیز متذکر می‌گردد که قبول بدون قید و شرط آرای مزبور توسط ادارات و مراجع مالیاتی صحیح نبوده و ارائه این‌گونه آرا کفایت از تحقیق و بررسی از نقطه نظر مالیاتی نمی‌نماید.

در این خصوص حکم بند 2 رأی شماره 5586-4/30 مورخ 22/5/1376 هیأت عمومی شورا عالی مالیاتی وقت که متن آن جهت یادآوری ذیلاً درج می‌گردد، به قوت خود باقی و لازم‌الرعایه می‌باشد:

«ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی معافیت مالیاتی را برای اشخاصی قائل شده است که در این مناطق مبادرت به سرمایه‌گذاری و یا فعالیت اقتصادی می‌نمایند، بنابراین در موارد فوت اشخاص مزبور در حقیقت متوفی اقدام به سرمایه‌گذاری و یا به ترتیب فعالیت اقتصادی می‌نموده نه وارث وی، بالنتیجه وراث به مناسبت اینکه اموال یا حقوق مالی مورث آن‌ها در مناطق آزاد تجاری - صنعتی واقع است، نمی‌توانند بابت اموال و حقوق مذکور از معافیت مالیاتی بهره‌مند گردند.»

در مواردی که پرونده قبل از صدور برگ تشخیص مالیات در اجرای تبصره ماده 19 و یا ماده 22 و همچنین در مواردی که پرونده در اجرای ماده 37 قانون مالیات‌های مستقیم به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع گردد، مقرر می‌شود که پرونده امر در هیأتی که نماینده اتاق بازرگانی و صنایع و معادن ایران در آن عضویت دارد مورد رسیدگی قرار گیرد و اگر در محل مربوط اتاق مذکور یا شعبه آن مستقر نبوده و یا به هر دلیل نماینده آن معرفی نشده باشد، ادارات کل امور مالیاتی ذی‌ربط می‌توانند پرونده را به هیأتی که از حیث صلاحیت نماینده موضوع بند 3 ماده 244 متناسب تشخیص دهند ارجاع نمایند. راجع به رسیدگی به اعتراض مؤدیان (پس از ابلاغ برگ تشخیص مالیات) نیز وفق مقررات بند 3 ماده 244 و دستورالعمل‌های مربوط به آن عمل خواهد شد.

مقررات مندرج در نامه شماره 3786-649-201 مورخ 2/2/1382 این سازمان عنوان بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران دایر بر تجویز پرداخت وجه تا مبلغ ده میلیون ریال از موجودی حساب بانکی توسط بانک‌ها به وراث طبقه اول متوفی بدون لزوم اخذ گواهی موضوع ماده 35 قانون مالیات‌های مستقیم و نیز بخشنامه شماره 8481/5055-211 مورخ 6/10/82 که در همین خصوص صادر گردیده، همچنان به قوت خود باقی است.

آن بخش از مفاد بخشنامه‌هایی که به مناسبت اصلاحیه مصوب 27/11/1380 از ابتدای سال 1381 تا کنون بابت فصل مالیات بر ارث صادر گردیده و مغایر با مفاد این بخشنامه می‌باشد، از تاریخ ابلاغ این بخشنامه ملغی و در خصوص آن بخش از احکام فصل مزبور که نسبت به احکام قبل از اصلاح تغییر نیافته، آخرین بخشنامه‌ها و دستورالعمل‌ها و نیز آرای هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی صادره لغایت سال 1380 حسب مورد لازم‌الرعایه خواهد بود. ضمناً متذکر می‌گردد در مواردی که پرونده مختومه به لحاظ تسلیم اظهارنامه تکمیلی و یا به لحاظ اجرای مواد 22 و 37 مفتوح می‌گردد، با عنایت به مفاد ماده 270 قانون مالیات‌های مستقیم، مقررات این بخشنامه موجب آن نخواهد بود که مسئولین امر موارد و موضوعات مختومه را مورد اقدام مجدد قرار دهند.