رای شماره 2432139 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع:...

شماره 0208310                                                                         1403/11/01

بسمه تعالی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه 140331390002432139 مورخ 1403/10/11  با موضوع: «عبارت "در صورتی که کلیه مسیولیت‌های حمل مسافر بر عهده اشخاص حقوقی ارایه دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر باشد" در بخشنامه‌های شماره 90/99/210 مورخ 1399/11/25 معاون سازمان امور مالیاتی کشور و شماره 19556/200/ص مورخ 1402/10/20 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور ابطال نشد» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.

مدیرکل هیات عمومی و هیات‌های تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یداله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: 1403/10/11       شماره دادنامه: 140331390002432139

شماره پرونده: 0208310

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری 

شاکی: شرکت پیشگامان فن آوری و دانش آرامیس «تپسی» با وکالت آقای رضا فضل زرندی و خانم نگین انصاری

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور 

موضوع شکایت و خواسته: 1ـ ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 210/99/90 مورخ 1399/11/25 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

2ـ ابطال قسمتی از نامه شماره 19556/200/ص مورخ 1403/10/20 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور 

گردش کار: آقای رضا فضل زرندی و خانم نگین انصاری به وکالت از شرکت پیشگامان فن آوری و دانش آرامیس «تپسی» به موجب دادخواستی واحد ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 210/99/90 مورخ 1399/11/25 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و ابطال قسمتی از نامه شماره 19556/200/ص مورخ 1403/10/20 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده اند که:

"معاون سازمان امور مالیاتی طی بخشنامه شماره 90/99/210 مورخ 1399/11/25 و رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور طی نامه شماره 19556/200/ص مورخ 1402/10/20، برخورداری معافیت شرکت‌های ارایه دهنده خدمات هوشمند جا به جایی مسافر از مالیات بر ارزش افزوده را مشروط و مقید نموده اند به این که: «کلیه مسیولیت‌های حمل مسافر بر عهده آنها باشد». همان گونه که مستحضرید از اصل 51 قانون اساسی و دیگر مواد قانونی استنباط می شود برقراری مالیات و یا معافیت مالیاتی هر دو باید مستند به قانون باشد و در تفسیر قوانین نه تنها رجحانی برای اخذ مالیات از مردم وجود ندارد بلکه بنا بر موازین حقوقی از جمله اصل برایت لازم است از تفسیر موسع قوانین مالیاتی پرهیز و برای مالیات ستانی از اشخاص به قدر متیقن اکتفا گردد. به موجب بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387: ارایه «خدمات حمل و نقل عمومی و مسافری درون و برون شهری جاده‌ای، ریلی، هوایی و دریایی» از پرداخت مالیات معاف می باشد و این معافیت مالیاتی با اصلاحاتی به موجب بند 13 بخش ب ماده 9 قانون جدید استمرار یافت و مقرر شد: ارایه «خدمات حمل و نقل (اعم از بار و مسافر) درون و برون شهری و بین المللی جاده ای، ریلی و دریایی» از پرداخت مالیات معاف باشد. به موجب قانون مالیات بر ارزش افزوده از جمله ماده 20 قانون مصوب سال 1387 و ماده 17 قانون جدید، مالیات بر ارزش افزوده از مردم به عنوان خریدار کالا یا خدمات اخذ می شود و نقش مودی (به عنوان فروشنده) تنها وصول آن از خریدار و واریز به حساب سازمان امور مالیاتی می‌باشد، لذا باید توجه نمود نتیجه هر مقرره‌ای در این زمینه پیش از آن که متوجه مودی (جمع آوری کننده مالیات) باشد، متوجه مردمی است که اقدام به خرید کالا و خدماتی نموده اند که قانونگذار آنها را مشمول معافیت مالیاتی قرارداده است فلذا نباید اجازه مالیات ستانی بلاوجه از مردم داده شود. به عبارت دیگر از نظر قانونگذار و برابر قانون ارزش افزوده، اشخاص بابت خدمات حمل و نقل نباید مبلغی به عنوان مالیات بپردازند و ارایه کننده خدمات حمل و نقل حق ندارد در ازای آن مبلغی به عنوان مالیات از مردم دریافت کند و بالتبع سازمان امور مالیاتی مجاز نیست برای مودیان تکلیفی برای وصول این مالیات از مردم ایجاد و درآمد حاصل از خدمات حمل و نقل را مشمول مالیات بر ارزش افزوده قرار دهد. نکته حایز اهمیت این که سیاق عبارت «خدمات حمل و نقل» به کار رفته در قانون اطلاق داشته و «فارغ از نوع، نحوه و کیفیت آن» به صورت مطلق و غیرمشروط آن را مشمول معافیت از مالیات قرارداده است. نتیجتا هر خدمتی از مجموع خدمات که در جهت حمل و نقل ارایه می گردد مشمول معافیت مالیاتی خواهد بود و از این رو ایجاد هرگونه قید و شرط در این زمینه اقدامی خارج از حدود صلاحیت و خلاف قانون محسوب می شود. براساس تعریف ارایه شده در بند الف ماده 1 دستورالعمل نظارت بر چگونگی فعالیت ارایه دهندگان خدمات هوشمند مسافر به شماره 132808 مورخ 1398/07/03 مصوب وزارت کشور و وزارت صنعت، معدن و تجارت، ارایه دهنده خدمات هوشمند مسافر شخصی است که جهت جابه‌جایی و حمل و نقل مسافر درون شهری و حومه برخی از عملیات آنها با استفاده از اپلیکیشن یا سایت انجام می‌شود ؛ اعم از این که وسیله نقلیه، تحت مالکیت خود شخص باشد یا طی قرارداد با شخص ثالث همکاری نمایند. شرکت موکل (تپسی) در راستای ماده 9 قانون توسعه حمل و نقل عمومی و مدیریت مصرف سوخت مصوب سال 1386، فصل سوم آیین‌نامه اجرایی تبصره (1) ماده (31 ) و ماده (32 ) قانون رسیدگی به تخلفات رانندگی مصوب 1391/06/26 در قالب مقرر در دستورالعمل نظارت بر چگونگی فعالیت ارایه دهندگان خدمات هوشمند مسافر، مجوز فعالیت خود را از شهرداری‌های محل فعالیت به عنوان مرجع ذی صلاح در زمینه حمل و نقل مسافر در محدوده شهر و حومه اخذ نموده است. درآمد شرکت نیز بخشی از کرایه سفر است که از سوی مسافران پرداخت می شود و اگر سفری انجام نشود شرکت از این بابت درآمدی نخواهد داشت. بنابراین با هیچ معیاری نمی توان این شرکت را از شمول عنوان ارایه دهنده خدمات حمل و نقل مقرر در قانون و در نتیجه معافیت مالیاتی مذکور خارج دانست. 

بنا بر قوانین جاری از جمله قانون رسیدگی به تخلفات راهنمایی و رانندگی، قانون مدیریت حمل و نقل عمومی در چهارچوب دستورالعمل نظارت بر چگونگی فعالیت ارایه دهندگان خدمات هوشمند مسافر، مسیولیت های متعددی در ارتباط با خدمات حمل و نقل بر عهده این شرکت ها قرار دارد و ارگان‌های نظارتی متعددی بر اجرای این مسیولیت ها نظارت می کنند. از جمله این که شرکت می بایست جهت اخذ مجوز از شهرداری محل فعالیت، رعایت مسیولیت‌های حمل و نقلی را برابر دستورالعمل تعهد نماید، در غیر این صورت اجازه فعالیت نداشته و پس از شروع فعالیت نیز تخطی از هر یک از مسیولیت ها مستوجب جریمه و حتی تعلیق و تعطیلی فعالیت شرکت خواهد شد. در این زمینه معاونت حمل و نقل ترافیک شهرداری تهران (به عنوان مرجع حاکمیتی مسیول خدمات حمل و نقل شهری) در نامه شماره 2/99/400/73 مورخ 1399/04/21 به ریاست وقت سازمان امور مالیاتی کشور، معافیت این شرکت ها از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده را مانند سایر ارایه دهندگان خدمات حمل و نقل اعلام داشته است. تا پیش از این نیز بارها مسیولین سازمان امور مالیاتی با عنایت به پذیرش همین مسیولیت‌های قانونی به معافیت مالیاتی این شرکت ها اذعان نموده اند. بر همین اساس طی سال‌های گذشته به استناد همین مقررات، مالیات بر ارزش افزوده‌ای بابت خدمات ارایه شده از سوی شرکت جمع آوری و وصول نشده و مطالبه یک باره آنچه با مجوز قانون و مقررات ابلاغی وصول نشده، فاقد هرگونه وجاهت حقوقی است. بنابراین ایجاد شرط «کلیه مسیولیت ها» در مقرره‌های مورد شکایت، تحمیل امری بیش از مسیولیت‌های مقرر توسط قانون گذار و در نتیجه خلاف قانون و خارج از حدود صلاحیت سازمان امور مالیاتی است.

 با عنایت به مراتب فوق:

اولا با توجه به این که بهره گیری از روش‌های نوین در ارایه خدمات حمل و نقل از جمله استفاده از فرآیندهای هوشمند و استفاده از پلتفرم‌های اینترنتی طریقیت دارد و نه موضوعیت، فلذا تمایز قایل شدن سازمان امور مالیاتی بین شرکت‌های ارایه دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر با سایر شرکت‌های حمل و نقل سنتی در زمینه امور مالیاتی از طریق مقید و مشروط کردن معافیت مذکور برای این شرکت ها برخلاف سایر شرکت‌های ارایه دهنده خدمات حمل و نقل اقدامی بلاوجه و تبعیض آمیز و خلاف قانون است.

ثانیا وفق موازین حقوقی نمی توان برای اشخاص مسئولیتی فراتر از آن چه قانونا برعهده آنها قرار گرفته، قایل شد. بنابراین هرچند شرکت ارایه دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر مسیولیت‌های گسترده‌ای در قبال سفر (نسبت به مسافرین، رانندگان و حتی مراجع مسیول) دارند، لیکن این امر به مفهوم آن نیست که کلیه مسیولیت‌های سفر از جمله مواردی که شخصا متوجه راننده است برعهده شرکت باشد. کما این که هیات عمومی دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره 577 مورخ 1385/08/21 در ارتباط با ابطال ماده 6 آیین‌نامه حمل بار و مسافر و مدت لغو پروانه فعالیت و تعطیلی موسسات حمل ونقل جاده‌ای مقرر داشته: «فقهای شورای نگهبان به شرح نظریه شماره 11426/30/84 مورخ 1384/11/21 ماده 6 آیین‌نامه مورد اعتراض را دایر بر متخلف و مسیول دانستن شرکت فقط در موردی که حادثه صرفا مستند به تقصیر راننده بوده و هیچ ارتباطی با تخلف شرکت نداشته باشد، خلاف موازین شرع تشخیص داده اند. بنابراین مستندا به قسمت اول ماده 25 قانون دیوان عدالت اداری ماده 6 آیین‌نامه فوق‌الذکر به جهت مذکور ابطال می‌شود.» فلذا عبارت مقرره مورد شکایت که به موجب آن معافیت مالیاتی شرکت مشروط شده است به این که «کلیه مسیولیت‌های حمل مسافر بر عهده آن باشد» تکلیف مالایطاق و شرط محال است و از این حیث خلاف موازین قانونی و بلاوجه می‌باشد.

ثالثا معافیت مالیاتی مقرر در بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 و بند 13 بخش ب  ماده 9 قانون اصلاحی مذکور مصوب سال 1400 ناظر بر: «خدمات حمل و نقل مسافر درون و برون شهری» به صورت مطلق و غیر مشروط می باشد و نمی توان آن را مشروط به شرایطی نمود که در قانون پیش بینی نشده است، مضافا این که موارد استثنا شده را قانونگذار خود مشخص نموده است مانند خدمات حمل و نقل هوایی که در قانون اصلاحی صراحتا از شمول معافیت خارج شد. لذا معافیت مالیاتی مقرر در قانون شامل هر نوع خدمات حمل و نقل «فارغ از نوع ، نحوه و کیفیت آن» می گردد (امری که در مقرره مورد شکایت نیز به آن اذعان شده) و نمی توان آن را منحصر به یک نوع و یا یک بخش از خدمات حمل و نقل دانست کما این که اگر اراده قانونگذار غیر از این بود از عبارت خدمات (جمع خدمت) استفاده نمی کرد. در مانحن فیه بخشی از خدمات مرتبط با حمل و نقل از طرف شرکت به مسافرین ارایه می گردد از جمله دریافت و بررسی تقاضای سفر، تعیین و اعلام هزینه سفر، معرفی راننده و خودرو برای انجام سفر، پایش و نظارت بر سفر می‌باشد و بخش دیگر خدمات حمل و نقل شرکت که به رانندگان ارایه می گردد از جمله پیشنهاد سفر، معرفی مسافر و تعیین زمان و مکان انجام سفر، خدمات مورد نیاز طی سفر از جمله هدایت نرم افزاری راننده جهت تعیین بهترین مسیر برای سفر است. در واقع مجموع این خدمات می‌باشد که در چرخه فعالیت یک شرکت ارایه دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر همانند «تپسی» فرآیند حمل و نقل مسافر را تکمیل می نماید. حداقل انتظار از سازمان امور مالیاتی این بود همان گونه که درآمد صدور بلیط مسافری از سوی موسسات سنتی را خواه به صورت کاغذی یا الکترونیکی و اعم از این که مسافران از طریق اتوبوس های همان شرکت یا شرکت دیگر جا به جا شوند مشمول عنوان خدمات حمل و نقل محسوب و معافیت از مالیات بر ارزش افزوده اعلام نموده است، در مورد شرکت‌های هوشمند نیز که خیلی فراتر از صدور بلیط در ارایه خدمات حمل و نقل ایفا نقش می‌کنند، معافیت مالیاتی را بدون ایجاد قید و شرطی اعمال می‌نمود. 

رابعا هیات عمومی دیوان عدالت اداری در چندین دادنامه ضمن ابطال بخشنامه های سازمان امور مالیاتی در ارتباط با تفکیک های به عمل آمده جهت خروج برخی شقوق خدمات از معافیت مالیات بر ارزش افزوده، همواره بر معافیت «مطلق خدمات» مقرر توسط قانونگذار تاکید کرده و مقید کردن آن از سوی سازمان امور مالیاتی را خلاف قانون دانسته است از جمله دادنامه‌های شماره 348 [9710090905800348] ـ 1397/03/01، 3223 [140009970905813223]ـ1400/07/12[1400/12/7] و 298 [140009970905810298] ـ 1400/02/28 و در جدیدترین رایی نیز که هیات عمومی دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره 2586745 [140231390002586745] مورخ 1402/10/05 صادر و مصوبه سازمان امور مالیاتی مبنی بر استثنا نمودن شیرهای طعم دار از معافیت مالیات بر ارزش افزوده شیر مقرر در بند 4 ماده 12 قانون را از زمان تصویب ابطال نموده، مجددا بر علی‌الاطلاق بودن مورد معافیت تاکید کرده است.

در پایان با عنایت به مراتب فوق و نظر به این که شرط مورد اعتراض در مقرره مورد شکایت به نحوی که تشریح گردید مضیق کننده دامنه شمول قانون و خارج از حدود صلاحیت مرجع تصویب آن می‌باشد و منجر به مالیات ستانی بلاوجه از مردم و تضییع حقوق اشخاص می گردد، فلذا ابطال آن از زمان تصویب مورد استدعا می‌باشد."

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

"الف: بخشنامه شماره 90/99/210 مورخ 1399/11/25 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور 

مخاطبان/ ذی‌نفعان: امور مالیاتی شهر و استان تهران ـ ادارات کل امور مالیاتی 

موضوع: معافیت شرکت‌های ارایه دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر از مالیات بر ارزش افزوده 

نظر به بند (الف) ماده (1) دستورالعمل نظارت بر چگونگی فعالیت ارایه دهندگان 1398/07/03 در خصوص ارایه دهندگان خدمات هوشمند مسافر که: «کلیه اشخاص حقوقی ارایه دهنده خدمات برخط جابه‌جایی و حمل و نقل مسافر درون شهری و حومه عضو اتحادیه صنفی کشوری کسب و کار مربوطه که برخی از عملیات آنها با استفاده از اپلیکیشن یا سایت انجام شود؛ اعم از این که وسیله نقلیه، تحت مالکیت خود شخص باشد یا طی قرارداد با شخص ثالث همکاری نمایند» و باتوجه به این که ارایه خودرو از طریق نرم افزار به منزله قرارداد فی مابین مسافر، اشخاص حقوقی ارایه دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر و راننده می‌باشد که برای جابه‌جایی مسافر از مبدا تا مقصد معین تنظیم می‌گردد در صورتی که کلیه مسیولیت‌های حمل مسافر بر عهده اشخاص حقوقی ارایه دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر باشد به موجب بند (12) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل عمومی مسافری فارغ از نوع، نحوه و کیفیت آن، معاف از مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد، لذا اشخاص حقوقی که مبادرت به ارایه خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر می‌کنند، چنانچه جابه‌جایی مسافر موضوع قرارداد منعقده حمل مسافر را به خودروهای خود مالک واگذار و درصدی از کرایه حمل را طبق مقررات برای حمل مسافر دریافت نمایند، با عنایت به مراتب فوق دریافت مذکور از مصادیق ارایه خدمات حمل و نقل مسافر موضوع بند (12) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده محسوب و مشمول مالیات بر ارزش افزوده نمی گردد. ـ معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

ب: نامه شماره 19556/200/ص مورخ 1402/10/20 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور 

بازگشت به نامه‌های شماره 61921 مورخ 1402/04/12 و 95675 مورخ 1402/05/31 به استحضار می‌رساند؛

بر اساس بند (12) ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، خدمات حمل و نقل عمومی مسافری درون و برون شهری جاده‌ای، ریلی، هوایی و دریایی و مطابق جز (13) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، خدمات حمل و نقل (اعم از بار و مسافر) درون و برون شهری و بین‌المللی جاده‌ای، ریلی و دریایی از پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده معاف می‌باشد.

همچنین مطابق بخشنامه شماره 90/99/210 مورخ 1399/11/25 ، «.... در صورتی که کلیه مسیولیت‌های حمل مسافر بر عهده اشخاص حقوقی ارایه دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر باشد، به موجب بند (12) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده، خدمات حمل و نقل عمومی مسافری فارغ از نوع، نحوه و کیفیت آن، معاف از مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد... ». بنابراین چنانچه با بررسی‌های به عمل آمده در مراحل حسابرسی، انطباق ماهیت فعالیت مودی با مفاد بخشنامه فوق‌الذکر اثبات گردد، مودی یاد شده معاف از پرداخت مالیات و عوارض متعلقه خواهد بود. ـ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور"

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 9841/212/ص مورخ 1403/05/21 توضیح داده است که:

"تمام استدلال شاکی در این عبارت قابل خلاصه است: «... نتیجتا هر خدمتی از مجموع خدمات که در جهت حمل و نقل ارایه می‌گردد مشمول معافیت مالیاتی خواهد بود» پاسخ: اگر این گونه تفسیر موسع از ارایه خدمات حمل و نقل را ملاک قرار دهیم می‌بایست تمامی اقداماتی را که «در جهت حمل و نقل» است، مشمول معافیت بدانیم؛ مانند: خدمات تعمیرات خودروهای حمل مسافر، خدمات بیمه خودروهای حمل مسافر، خدمات کنترل کیفیت خودرو، شرکت‌های پیمانکاری در زمینه احداث و تعمیر و نگهداری جاده ها، خدمات تخلیه بار، بارگیری، خدمات بسته بندی، خدمات اجاره کانتینر، خدمات پارکینگ داری بابت خودروهای حمل و نقل. ضمنا رای شماره 1484820 [140231390001484820] مورخ 1402/06/11 هیات تخصصی [مالیاتی، بانکی] آن دیوان موید این نظر می‌باشد. مراد از عبارت «کلیه مسیولیت‌های حمل مسافر»، صرفا همان مسیولیت‌های قانونی این گونه شرکت ها است. ماهیت درآمد شرکت، ناشی از حق استفاده و بهره‌برداری از نرم افزار شرکت می‌باشد که درآمد جانبی حمل است.

وفق اصل (51) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران هیچ نوع مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود. اصل بر شمول مالیات بر عرضه کالاها و ارایه خدمات است و معافیت استثنایی بر قاعده کلی تلقی می‌شود؛ چرا که بر اساس ماده 1 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 عرضه کالاها و ارایه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آنها مشمول مقررات این قانون می‌باشد. در ماده 12 همان قانون نیز عرضه کالاها و ارایه خدمات احصا شده و همچنین واردات آنها حسب مورد از پرداخت مالیات معاف تلقی شدند. برابر مفاد مواد 2 و 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 نیز عرضه کالاها و ارایه خدمات در ایران و واردات و صادرات آنها، از لحاظ مالیات و عوارض مشمول مقررات این قانون است؛ عرضه کالاها و ارایه خدمات در موارد مصرح از پرداخت مالیات و عوارض معاف می‌باشد. صرف نظر از این که حکم بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و جز (13) بند (ب) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 روشن و بی نیاز از تفسیر به نظر می‌رسد، به فرض ایجاب ضرورت، برابر قواعد حاکم بر تفسیر، در تفسیر حکمی که استثنا بر قاعده کلی است (در این جا معافیت مالیاتی) اولا: می‌باید در مسیر احراز نظر مقنن گام برداشت، در این خصوص در خور ذکر است که نمایندگان مجلس اعم از مخالفین و موافقین حذف ماده (9) در چهارصد و هشتمین جلسه دوره دهم مجلس شورای اسلامی در تاریخ 1398/10/23 در نکاتی مانند «این ماده معافیت‌ها را افزایش داده و نباید دایمی باشد» اتفاق نظر داشته اند. بنابراین می‌توان نتیجه گرفت، نظر مقنن نیز بر عدم توسعه معافیت‌ها و مصادیق آن بوده است. ثانیا: ضرورت دارد از توسعه حکم استثنایی بر خلاف قاعده کلی خودداری شود، با این توضیح که با توجه به فقدان تعریف قانونی از عبارت «خدمات حمل و نقل» باید به تبادر عرفی آن که عبارت است از «حمل مسافر از یک مبدا مشخص به مقصد معین دیگر» (قدرمتیقن) اکتفا نمود. 

2ـ بند (الف) ماده (1) دستورالعمل نظارت بر چگونگی فعالیت ارایه دهندگان خدمات هوشمند مسافر به شماره 132808 مورخ 1398/07/03 در صدد تعریف «ارایه دهنده خدمات بر خط جابه‌جایی و حمل و نقل مسافر» است و عبارت «خدمات بر خط جابه‌جایی» با عبارت «خدمات حمل و نقل» در ماهیت رفتار متفاوت است. چرا که مطابق قراردادهای منعقده، صورت‌های مالی و گزارشات حسابرسی، ماهیت درآمد شرکت، ناشی از حق استفاده و بهره‌برداری از نرم افزار شرکت می‌باشد که درآمد جانبی حمل است. به بیان دیگر فعالیت شرکت یاد شده عملا نوعی خدمات بازاریابی (واسطه گری) برای طرفین فعالیت حمل (مسافر یا صاحب بار از یک سو و راننده از سوی دیگر) با استفاده از امکانات نرم افزار (اپلیکیشن) در بستر فضای مجازی می‌باشد. توضیح مهم آن که شرکت در قراردادهای منعقده خود با رانندگان به صراحت عنوان نموده است: تپسی با ارایه خدمات نرم افزاری، به منزله یک واسطه عمل کرده و تنها ارتباط میان مسافران متقاضی سفر و کاربران (رانندگان) را تسهیل می‌نمایند. همچنین در ماده (3) قراردادهای مذکور، موضوع قرارداد، ارایه خدمات نرم افزاری به کاربر، عنوان شده است. همچنین در بند 1ـ4 قرارداد نیز، درآمد حاصله، درآمد حاصل از حق استفاده و بهره‌برداری از نرم افزار تپسی می‌باشد.

3ـ همان گونه که معروض گردید اعمال معافیت نیازمند حکم قانون است. لذا معاونت حمل و نقل و ترافیک شهرداری تهران صلاحیت اعلام شمول معافیت را نداشته و اعلام وی منشا اثر نخواهد بود. از سوی دیگر با عنایت به این که شرکت‌های تعاونی مسافربری عهده دار کلیه مسیولیت‌های سفر بوده و در قبال آن در برابر مسافر پاسخگو می‌باشند و به لحاظ ماهیت رفتار نیز متفاوت از شرکت طرف شکایت هستند، لذا مقایسه صورت گرفته از طرف شاکی صحیح نمی باشد. با امعان نظر نسبت به مراتب فوق رد شکایت مورد استدعاست."

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1403/10/11 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

اولا براساس بند 1 ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری، ابطال مقررات اجرایی مستلزم ارایه دلیلی مبنی بر خلاف قانون یا خارج از حدود اختیار بودن و تحقق سایر جهات مقرر در بند قانونی مذکور است که در مانحن فیه چنین دلیلی ارایه نشده است. ثانیا براساس ماده 2 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 اصل بر این است که عرضه کالاها و خدمات مشمول مالیات بر ارزش افزوده است و استثنایات مربوط به این اصل در قالب موارد مقرر در ماده 9 قانون مزبور مشخص شده و بر همین اساس اتخاذ اطلاق از موارد استثنا بر اصل، برخلاف اصول مسلم حقوقی است و لذا ادعای این که واژه حمل و نقل اطلاق دارد و همه خدمات مقدم و موخر نسبت به خدمت اصلی حمل و نقل را در بر می‌گیرد، ناموجه و فاقد مبنای حقوقی است. ثالثا تفکیک بین قدر متیقن از موارد معاف و مشمول مشوق ها و امتیازات مالیاتی (به موجب اصل 51 قانون اساسی) در موارد متعدد موجود در رویه هیات عمومی دیوان عدالت اداری و هیات تخصصی مالیاتی بانکی که شامل مواردی مانند دریافت کمیسیون املاک، دریافت حق مدیریت و راهبری شرکت‌های خدماتی، دریافت خدمات کشتارگاهی و... است، مویدی بر این واقعیت است که خدمات ارایه شده توسط متصدی حمل و نقل و مباشر حمل و نقل مجزا از یکدیگر بوده و معافیت صرفا به مباشر حمل و نقل و درآمدی که وی از این طریق تحصیل می‌کند، تعلق می‌گیرد. رابعا در مورد تاکسی های اینترنتی و موارد مشابه، اصولا بخش اصلی کرایه اخذشده مربوط به خدمتی است که راننده به مسافر ارایه می‌کند و این قسمت اصلی از کرایه منطبق با عنوان مقرر در جز (13) بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده بوده و از پرداخت مالیات معاف است، ولی نسبت به آن قسمتی که شرکت به راننده خدمت ارایه می‌دهد، سهم پرداختی و کمیسیون دریافت شده توسط شرکت مشمول مالیات است. خامسا از لحاظ مالیات مشاغل و عملکرد و نیز مالیات بر ارزش افزوده، راننده اصولا یک مودی است و شرکت تاکسی اینترنتی نیز مودی دیگری است و در مالیات مشاغل هریک از مودیان تکالیف خاص خود را دارند و چون در مالیات مستقیم معافیت وجود ندارد، هریک از آنها حسب مدارک و مستندات و هزینه‌های خود مشمول تشخیص و حسابرسی مالیاتی می‌شوند و با این وصف چون در موضوع پرونده حاضر دو خدمت وجود دارد و امکان اتخاذ اطلاق وجود ندارد، لذا عبارت «در صورتی که کلیه مسیولیت‌های حمل مسافر برعهده اشخاص حقوقی ارایه دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر باشد» در بخشنامه‌های شماره 90/99/210 مورخ 1399/11/25 معاون سازمان امور مالیاتی کشور و شماره 19556/200/ص مورخ 1402/10/20 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور در حدود قانون صادر شده و ابطال نشد. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. 

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری ـ احمدرضا عابدی