ابطال جمله پایانی از بند 2 نامه شماره 235/8664/ص مورخ 1399/5/25 مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی

به استحضار می‌رساند سازمان امور مالیاتی با برداشتی از ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص تکلیف مؤدیان مشمول مالیات بر درآمد مشاغل به تسلیم اظهارنامه مالیاتی «برای هر واحد شغلی یا برای هر محل جداگانه» به این نتیجه رسیده که هرگونه تغییر محل مؤدی، به معنی شروع فعالیت جدید وی بدون ارتباط با فعالیت‌های مشابهش در محل قبلی است و نتیجه چنین برداشتی را هم از جمله در جزء 3 بند (ب) بخشنامه شماره 200/96/158 مورخ 1396/12/7 که با رأی شماره 9909970905811308 مورخ 1399/10/13 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال گردیده می‌بینیم. در بند دوم نامه مورد اعتراض نیز با همین برداشت و با استناد به ماده 3 آیین‌نامه موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر شده «بنابراین انتقال به محل جدید و شروع فعالیت در محل جدید به عنوان سال اول فعالیت تلقی خواهد شد» در حالی که جدای از مغایرت این حکم با رأی پیش گفته هیأت عمومی دیوان عدالت اداری چنین حکمی حتی با مقرره مورد استناد یعنی ماده 3 آیین‌نامه موضوع تبصره 3 ماده 169 که وفق تبصره 1 آن «چنانچه صاحبان مشاغل موضوع این آیین‌نامه بر اساس مجوز صادره از طرف مراجع ذی‌صلاح بیش از یک محل فعالیت برای همان مجوز داشته باشند، برای تمامی این محل‌ها فقط یک ثبت نام صورت خواهد گرفت و بنا بر اعلام مؤدی (ضمن اعلام مشخصات کامل تمام محل‌های فعالیت) یکی از این محل‌ها، به عنوان محل اصلی فعالیت مشخص و سایر محل‌ها به عنوان شعبه منظور خواهد شد» و وفق تبصره 3 آن «در مورد کارگاه‌ها و واحدهای تولیدی که نوع فعالیت آنان ایجاد دفتر یا فروشگاه در یک یا چند محل دیگر را اقتضا می‌نماید. مؤدی می‌تواند برای کلیه محل‌های مذکور یک ثبت نام به آن نشانی که به عنوان محل اصلی فعالیت اعلام می‌نمایند. انجام و یک فقره اظهارنامه برای کلیه درآمدهای حاصل از فعالیت‌های خود تسلیم نماید. در این صورت برای مؤدی مزبور یک پرونده به همان نشانی که اعلام می‌نماید. تشکیل می‌شود» نیز مغایرت دارد. چنین برداشتی در عمل منجر به این خواهد شد که برای نمونه مؤدی هر دو سال یک بار با اندکی جا به جایی محل، مطالبه 10 درصد بخشودگی مالیاتی مربوط به دو سال اول فعالیت مقرر در تبصره 2 ماده 169 ماراءالذکر یا حق استفاده از اختیار مندرج در تبصره 2 جزء (ب) ماده 3 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 95 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم را بنماید. طبعاً ابهام ناشی از چنین برداشتی منحصر به این دو مورد نیست و این موارد صرفاً چون در نامه مورد اعتراض به آن‌ها اشاره شده بود ذکر شدند؛ لذا با اتخاذ ملاک از رأی شماره 9909970905811308 مورخ 1399/10/13 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و با توجه به مغایرت بند دوم نامه شماره 235/8664/ص مورخ 1399/5/25 با این رأی و نیز مغایرت آن با ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم و مفاد ماده 3 آیین‌نامه موضوع تبصره 3 ماده 169 و خارج از حدود اختیارات بودن چنین حکمی درخواست ابطال آن را دارم.

شاکی به موجب لایحه تکمیلی مورخ 1400/3/26 که با شماره 99-3016-4 در دبیرخانه هیأت عمومی به ثبت رسیده، این‌گونه اعلام کرده است که:

در خصوص دادخواست با موضوع درخواست «ابطال بند دوم نامه شماره 235/8664/ص مورخ 1399/5/25 مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور»، جهت تدقیق خواسته درخواست تغییر و محدود کردن موضوع دادخواست به «ابطال عبارت «بنابراین انتقال به محل جدید و شروع فعالیت در محل جدید به عنوان سال اول فعالیت تلقی خواهد شد.» از انتهای بند شماره 2 نامه شماره 235/8664/ص مورخ 1399/5/25 مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور» را دارم.

2- به موجب مفاد ماده 3 آیین‌نامه موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم، صاحبان مشاغل مکلف به ثبت نام (به استثنای مصادیق تبصره یک و سه ماده 3 آیین‌نامه مذکور) می‌بایست برای هر واحد شغلی یا برای هر محل، جداگانه در نظام مالیاتی ثبت نام نمایند؛ بنابراین انتقال به محل جدید و شروع فعالیت در محل جدید به عنوان سال اول فعالیت تلقی خواهد شد.

مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی

همان گونه که مستحضرید از منظر قوانین و مقررات ناظر بر موضوع شکایت، مؤدی در نظام مالیاتی بر اساس دو شاخص و معیار «هویت» و «مکان فعالیت» شناسایی می‌شود و شخص حقیقی واحد، به اعتبار فعالیت شغلی در دو محل جداگانه ابتدا در حکم دو مؤدی مستقل تلقی می‌شود و تنها استثنایی که بر معیار و شاخص مذکور وارد است، موردی است که محل‌های متعدد فعالیت مؤدی به موجب مجوز فعالیت واحد تأسیس شده باشند. در این راستا قوانین و مقررات ذیل مؤید شاخص و معیار مذکور می‌باشند:

الف - ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر می‌دارد: «مؤدیان موضوع این فصل قانون مکلفند اظهارنامه مالیاتی مربوط به فعالیت‌های شغلی خود را در یک سال مالیاتی برای هر واحد شغلی یا برای هر محل جداگانه طبق نمونه‌ای که وسیله سازمان امور مالیاتی کشور تهیه خواهد شد تنظیم و تا آخر خرداد ماه سال بعد به اداره امور مالیاتی محل شغل خود تسلیم و مالیات متعلق را به نرخ مذکور در ماده 131 این قانون پرداخت نمایند …»

ب - به موجب ماده 18 «آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم» (شماره 180718 مورخ 1398/9/13 مصوب وزیر امور اقتصادی و دارایی) اقداماتی که جهت شناخت هویت مؤدیان مالیاتی، محل فعالیت و یا اقامتگاه قانونی انجام می‌گیرد، شناسایی مؤدی در نظام مالیاتی محسوب می‌گردد.

ج - به تصریح ماده 3 «آیین‌نامه موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم» (به شماره 200/3949/46378 مورخ 1395/3/18 مصوب وزیر امور اقتصادی و دارایی) «صاحبان مشاغل برای هر واحد شغلی یا برای هر محل، به صورت جداگانه در نظام مالیاتی ثبت نام می‌شوند.»

شاکی در شرح دادخواست مطروحه با برداشت ناصواب از مفاد بند دوم نامه موضوع شکایت، این بند را مغایر ماده 3 آیین‌نامه موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم تلقی نموده است، در حالی که برابر توضیحات مذکور در بند 1 این لایحه بر اساس حکم صریح ماده 3 آیین‌نامه مذکور و به عنوان یک قاعده اصلی و کلی، صاحبان مشاغل برای هر محل می‌بایست به صورت جداگانه ثبت نام شوند و تبصره 1 ماده مذکور به عنوان یک استثنا و تخصیص نسبت به مقرره صدر ماده بیان داشته: چنانچه صاحبان مشاغل موضوع آن آیین‌نامه بر اساس مجوز صادره از طرف مراجع ذی‌صلاح، بیش از یک محل فعالیت برای همان مجوز داشته باشند، برای تمامی این محل‌ها فقط یک ثبت نام صورت خواهد گرفت. بر این اساس، محل‌های متعدد فعالیت مؤدی مشروط بر آن که بر اساس مجوز فعالیت واحد تأسیس شده باشند در حکم محل فعالیت واحد تلقی می‌شوند و این حکم استثنایی قابل تعمیم به مؤدیانی نخواهد بود که در چندین محل و به موجب مجوزهای فعالیت متفاوت و متعدد به فعالیت شغلی مبادرت ورزند، بند دوم نامه موضوع شکایت مبنی بر تلقی فعالیت در محل جدید به عنوان فعالیت شغلی جدید صرفاً ناظر بر این قسمت اخیر از مؤدیان می‌باشد نه مؤدیانی که به تصریح تبصره 1 ماده 3 آیین‌نامه مذکور بر اساس مجوز صادره از طرف مراجع ذی‌صلاح بیش از یک محل فعالیت برای همان مجوز داشته باشند.

دادنامه شماره 9909970905811308 مورخ 1399/10/13 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، که شاکی در دادخواست مطروحه به استناد آن تقاضای ابطال بند دوم نامه موضوع شکایت را نموده است، صرفاً ناظر بر ابطال جزء 3 بند (ب) بخشنامه شماره 200/96/158 مورخ 1396/12/7 سازمان امور مالیاتی است. به موجب جزء مذکور از بخشنامه یاد شده، تغییر نشانی مؤدی از موجبات عدم اعمال مزایای مذکور در تبصره ماده 131 قانون مالیات‌های مستقیم تلقی گردیده بود، لکن موضوع بند دوم نامه موضوع شکایت در مقام بیان این قاعده مالیاتی است که با استناد به ماده 3 آیین‌نامه موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره 1 آن، در صورتی که محل‌های متعدد فعالیت مؤدی بر اساس مجوز فعالیت واحد از طرف مراجع ذی‌صلاح تأسیس نشده باشند، در حکم محل فعالیت واحد تلقی نمی‌گردد و لاجرم شروع فعالی در محل جدید توسط مؤدی به عنوان سال اول فعالیت تلقی خواهد شد؛ لذا استناد به مفاد دادنامه مذکور و تسری ملاک آن به بند دوم نامه موضوع شکایت به لحاظ مباینت موضوعی میان آن‌ها از نظر قانونی ممتنع می‌باشد.