درخواست ابطال آیین‌نامه اجرایی تبصره 3 ماده 169 ق. م. م از هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان...

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

شاکی به موجب درخواست تقدیمی:

1- با استناد به مفاد ماده 2 قانون مدنی مبنی بر لازم‌الاجرا شدن قوانین 15 روز پس از انتشار، عطف به ماسبق شدن آیین‌نامه به کلیه فصول سال 1395 را مغایر با ماده 2 قانون مدنی بیان نموده است.

2- طبق ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم، تهیه آیین‌نامه الزاماً بایستی به پیشنهاد شورای عالی مالیاتی از طریق رئیس سازمان، به وزیر امور اقتصادی و دارایی پیشنهاد گردد در حالی که شورای عالی مالیاتی در فرایند تصویب آیین‌نامه نقشی نداشته است.

3-

اولاً در بند «ح» ماده یک آیین‌نامه، معامله به حدی گسترده تعریف گردیده است که در تضاد با تعریف معامله در مواد 2 و 3 قانون تجارت و همین‌طور مواد 183 و 184 قانون مدنی - که عقد و معامله را یکی دانسته است - می‌باشد.

دوماً حکم ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم، برای «معاملات خود» اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع قانون به کار رفته است، در حالی که دفاتر اسناد رسمی معامله را برای خود انجام نمی‌دهند و سردفتران تنها به ثبت معاملات سایرین می‌پردازند و نسبت به این معاملات ثالث تلقی می‌گردند.

سوماً اضافه نمودن خرید خدمات به تعریف معامله در حکم قانون‌گذاری تلقی و از حدود اختیارات مرجع تصویب خارج می‌باشد.

4- بند ج ماده 9 آیین‌نامه، صاحبان مشاغل مشمول اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده را بدون رعایت ضوابط مقرر در ماده 169 مشمول مقررات آیین‌نامه قرار داده است در حالی که ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اجازه تسری مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده را به قانون مالیات‌های مستقیم نمی‌دهد.

5- جرایم مذکور در ماده 19 آیین‌نامه و تبصره آن برخلاف اصل 51 قانون اساسی و گسترش دایره قانون تلقی می‌گردد.

6- ماده 18 آیین‌نامه برخلاف ماده 4 قانون مدنی و اصول حقوقی، با بیان آنکه «عدم انجام تکالیف مقرر در این آیین‌نامه و دستورالعمل‌های مرتبط، مشمول جرایم در این قانون می‌باشد» موجبات حیات دستورالعمل‌های ابطال شده قبلی را مجدداً حیات می‌بخشد و اجرای مقررات را عطف به ماسبق می‌نماید.

7- طبق دادنامه 205 الی 208 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مورخ 04/03/1394 دستورالعمل‌های قبلی و آیین‌نامه قبلی ابطال گردیده است.

8- طبق دادنامه شماره 379 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مورخ 27/04/1396 دستورالعمل مشابه ابطال گردیده است.

9- با توجه به موارد فوق با عنایت به اینکه دفاتر اسناد رسمی تکالیف قانونی خود را طبق ماده 185 و 187 قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 42 قانون مالیات بر ارزش افزوده انجام می‌دهند، مفاد آیین‌نامه تکالیف جدیدی خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی می‌باشد.

1- ماده 2 قانون مدنی، بر لزوم اجرای مفاد این ماده در مورد قوانین تصریح می‌کند و نه مصوبات و آیین‌نامه‌ها، زیرا که دولت می‌تواند اجرای فوری مصوبات و آیین‌نامه‌ها را پس از انتشار آن‌ها مقرر دارد.

2- آیین‌نامه اجرایی موضوع شکایت در تاریخ 31/03/1395 تصویب شده است و به موجب قسمت پایانی ماده (19) آن از تاریخ 01/01/1395 لازم‌الاجرا بوده است. با نظر به اینکه ماده 281 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر نموده است که «تاریخ اجرای این قانون مصوب (31/04/1394) به استثنای مواردی که در همین قانون ترتیب دیگری برای آن مقرر شده است از ابتدای سال 1395 می‌باشد» لذا آیین‌نامه مورد شکایت دقیقاً در راستای عملی نمودن مفاد ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 31/04/1394 می‌باشد که موعد اجرای آن از ابتدای فروردین 1395 بوده است.

3- مهلت‌های مقرر در قوانین در خصوص تصویب آیین‌نامه‌ها و … صرفاً حاکی از ظرف زمانی مطلوب قانون‌گذار جهت تصویب آیین‌نامه‌ها می‌باشد و تصویب خارج از موعد، خللی بر اعتبار قانونی آن‌ها ایجاد نمی‌کند. این موضوع در دادنامه شماره 36 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مورخ 02/02/1369 تصریح گردیده است.

4- تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم، حاکی از آن است که چهارچوب اجرای حکم این تبصره، شامل تعیین مصادیق اعمال معاملات و … بر اساس آیین‌نامه‌ای است که به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی، به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد. صلاحیت و اختیارات وزیر امور اقتصادی و دارایی در تدوین آیین‌نامه مربوط و تعیین ساز و کار و چهارچوب اجرای مفاد حکم تبصره 3 قانون (169) قانون مالیات‌های مستقیم به نحو علی‌الاطلاق بوده و بر این اساس تعیین دامنه مصادیق اعمال معاملات فاقد ایراد قانونی است.

5- بر اساس بند (1) ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم، تهیه آیین‌نامه‌ها و بخشنامه‌های مربوط به اجرای این قانون در مواردی که از طرف وزیر امور اقتصادی و دارایی و یا رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور ارجاع می‌گردد و یا در مواردی که شورای عالی مالیاتی تهیه آن را ضروری می‌داند، پس از تهیه به رئیس کل سازمان امور مالیاتی پیشنهاد می‌گردد. سیاق نگارش بند فوق‌الذکر نشان می‌دهد که موارد بالا در زمره وظایف و اختیارات شورای عالی مالیاتی می‌باشد در حالی که تبصره 3 ماده (169) قانون مالیات‌های مستقیم بر لزوم پیشنهاد آیین‌نامه اجرایی ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم توسط سازمان امور مالیاتی کشور برای تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی تصریح دارد.

6- جریمه‌های مالی مقرر در ماده (19) و تبصره آن که در قالب جدول ترسیم شده است، مطابق مندرجات بند (2) ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد. اگرچه آیین‌نامه مورد شکایت مستند به تبصره (3) ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 31/04/1394 تصویب شده است اما همان‌گونه که در صدر آیین‌نامه مربوط بیان شده است، آیین‌نامه برای عملی نمودن تمام مفاد ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم تصویب شده است و اختصاص به تبصره (3) ندارد.

7- در ماده (18) آیین‌نامه بیان «دستورالعمل‌های مربوط» ناظر بر دستورالعمل‌های قانونی و معتبر می‌باشد و نه دستورالعمل‌هایی که پیش‌تر ابطال گردیده است.

8- بسیاری از مواد قانونی مستند در دو دادنامه شماره 205 الی 208 مورخ 04/03/1394 و 379 مورخ 27/04/1396 که مستند درخواست مذکور می‌باشد مربوط به پیش از اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم در سال 1394 بوده است. مانند ماده 96 قانون مالیات‌های مستقیم که حذف شده است و یا مواد 95 و 169 این قانون که با تغییر ساختار امکان استناد به آن را دشوار می‌سازد.