لوگو

بازگشت
مورخ: 1394/03/04
شماره: 205~208
آرا هیات عمومی دیوان عدالت
ناسخ
ابطال دامنه کاربرد و بند 1-5 دستورالعمل شماره 24468/200/ص مورخ 1390/10/27 و بخشنامه‌های شماره 146/259/ص مورخ 1393/2/3 و 9084/234/د مورخ 1393/3/21
کلاسه پرونده: 93/909، 864، 863، 627
شاکی: آقایان: 1- عیسی امینی 2- نادر دیوسالار 3- حجت‌الله مقیمی 4- سید مهدی حجتی 5- سید حمیدرضا موسوی
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
گردش‌کار:
شاکیان به موجب دادخواست‌هایی مفاداً اعلام کرده‌اند:
به موجب ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1380 به سازمان امور مالیاتی اجازه داده شده است برای اشخاص حقیقی و حقوقی کارت اقتصادی شامل شماره اقتصادی صادر کند و اشخاص حقیقی و حقوقی که حسب اعلام آن سازمان موظف به اخذ کارت اقتصادی می‌شوند بر اساس دستورالعمل آن سازمان باید در معاملات خود صورتحساب صادر و شماره اقتصادی مربوط را در آن و در فرم‌های مربوط درج و فهرست معاملات خود را به سازمان تسلیم کنند. با توجه به این که مقررات مذکور به دلالت صریح شواهد مندرج در ماده 169 مکرر از جمله کارت اقتصادی و شماره اقتصادی و معاملات به فعالیت‌های اشخاص حقیقی و حقوقی در حوزه اقتصادی است و دلالت بر تجار دارد نه مشاغلی که ارائه خدمت می‌نمایند. سازمان امور مالیاتی کشور به موجب بند 1-5 دستورالعمل شماره 24468/200/ص مورخ 27/10/1390، مؤدیان موضوع بندهای الف و ب ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم که وکلا و پزشکان نیز جزء آن می‌باشند را به استناد ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم ملزم کرده است هر سه ماه صورت معاملات خود را به سازمان امور مالیاتی تسلیم نمایند. همچنین سازمان مذکور به موجب بخشنامه‌های 146/259/ص مورخ 3/2/1393 و شماره 9084/234/د مورخ 21/3/1393 همین تکلیف را به اعضای سازمان نظام پزشکی تسری داده است. این در حالی است که به موجب ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم، مؤدیان مکلفند اظهارنامه مالیاتی مربوط به فعالیت شغلی خود را هر سال یک بار در قالب اظهارنامه به سازمان امور مالیاتی تسلیم نمایند و در ماده 169 مکرر در این خصوص حکمی ندارد. همچنین انجام معامله و ارائه خدمات دو مفهوم متمایز دارند و در این رابطه می‌توان به مواد 1-5 و بندهای ذیل ماده 11 قانون مالیات بر ارزش افزوده اشاره نمود. در قانون مالیات‌های مستقیم نیز به مواردی بر می‌خوریم که به وضوح دلالت بر تفکیک معامله از خدمات دارد همانند ماده 94 قانون مالیات‌های مستقیم که تصریح کرده «درآمد مشمول مالیاتی مؤدیان موضوع این فصل عبارت است از کل فروش کالا و خدمات...» علاوه بر این هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شرح دادنامه شماره 814-813 مورخ 20/11/1387 مصوبه مشابهی از سازمان امور مالیاتی را مبنی بر الزام مؤدیان به تسلیم خلاصه عملیات در هر سه ماه یک بار ابطال کرده است؛ لذا به جهات و دلایل یاد شده نظر به این که بند 1-5 دستورالعمل شماره 24468/200/ص مورخ 27/10/1390 و بخشنامه‌های شماره 146/259/ص مورخ 3/2/1393 و شماره 9084/234/د مورخ 21/3/1393 سازمان امور مالیاتی کشور مغایر حکم ماده 100 و 169 مکرر الحاقی 27/11/1380 و مفاد رأی شماره 814-813 مورخ 20/11/1387 هیأت عمومی و تجاوز از حدود اختیارات سازمان یاد شده است، ابطال آن‌ها را از تاریخ صدور تقاضا دارد.
متعاقباً آقایان عیسی امینی و نادر دیوسالار طی لایحه تکمیلی که به هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف تقدیم کرده‌اند علاوه بر موارد شکایت مذکور در دادخواست، ابطال بند مربوط به «دامنه کاربرد» را از دستورالعمل مورد شکایت تقاضا کرده‌اند.
متن دستورالعمل اجرایی مورد اعتراض در قسمت‌های مورد نظر به قرار زیر است:
[دستورالعمل فوق‌الذکر، در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]
متن بخشنامه شماره 146/259/ص مورخ 3/2/1393 به قرار زیر است:
[بخشنامه فوق‌الذکر، در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]
متن بخشنامه شماره 9084/234/د مورخ 21/3/1393 به قرار زیر است:
[بخشنامه فوق‌الذکر، در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]
مدیرکل حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور، (که خارج از مهلت مقرر قانونی ارسال شده است) به موجب لایحه شماره 40196/212/د مورخ 18/11/1393 توضیح داده است که:
  1. اختیارات و تکالیف سازمان امور مالیاتی در خصوص صدور بخشنامه‌ها، دستورالعمل‌های اجرایی و همچنین مکاتبات انجام شده با اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای الف و ب ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم در اجرای مواد 219 و 169 مکرر قانون مذکور در راستای وظایف محوله به سازمان متبوع مطابق بند الف ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و در جهت شناسایی، تشخیص و وصول مالیات‌های قانونی است. ضمن اینکه آیین‌نامه اجرایی بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی موضوع تصویب‌نامه شماره 27133/ت 23913 هـ مورخ 10/6/1380 هیأت وزیران (بندهای الف، ث، گ ماده 9 و ماده 13) صلاحیت قانونی لازم در خصوص صدور دستورالعمل را به سازمان امور مالیاتی کشور داده است.

  2. بر اساس دستورالعمل صادر شده و اصلاحات بعدی انجام گرفته در آن، اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای الف و ب ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم (از جمله پزشکان، وکلا و دفاتر اسناد رسمی) موظف به رعایت مفاد آن می‌باشند و مطابق با شرایط مقرر در قوانین و مقررات مالیاتی، اشخاص مذکور مکلفند با توجه به نوع فعالیت و خدماتی که انجام می‌دهند، فهرست معاملات خود را (که شامل هر نوع فعالیت و خدمات انجام شده می‌باشد) ارائه نمایند؛ بنابراین فعالیت‌ها و خدمات صورت گرفته توسط پزشکان، وکلا و دفاتر اسناد رسمی و درآمدهای حاصل از آن‌ها را نیز (بر اساس دستورالعمل مربوطه) شامل می‌شود.

  3. برخلاف ادعای شاکیان در متن شکوائیه‌شان مدلول و مصداق ماده (169) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم به یک یا چند مؤدی خاص دلالت ندارد. بلکه، حکم مقرر در آن همه اشخاص حقیقی و حقوقی را که برای آن‌ها کارت اقتصادی (شماره اقتصادی) صادر شده است، در بر می‌گیرد. این شمولیت عام، دقیقاً در سه خط آغازین پاراگراف نخست منطوق ماده (169) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مورد تقریر قانون‌گذار قرار گرفته است. همه شاکیان نسبت به دستورالعمل یاد شده، از اشخاص حقیقی و حقوقی‌اند که برای آنان کارت اقتصادی دربردارنده شماره اقتصادی صادر شده است.

    با توجه به این که شاکیان اذعان و اقرار صریح به داشتن کارت و شماره اقتصادی دارند، بنابراین مستند به بخش دوم پاراگراف نخست منطوق ماده (169) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم همه آن‌ها مکلفند بر اساس دستورالعمل سازمان امور مالیاتی فهرست معاملات خود را به این سازمان تسلیم کنند.

    یادآوری می‌نماید در آغاز پاراگراف دوم ماده (169) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم تنها به «ارائه فهرست معاملات انجام شده» دلالت دارد، فارغ از این که مربوط به خود سردفتران باشد یا اشخاص دیگر که معاملات خود را در دفاتر اسناد رسمی درخواست به ثبت رساندن آن را دارند وگرنه مشمول ضمانت اجرای جریمه مقرر در ماده (169) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم خواهند شد. مؤکداً یادآوری می‌نماید، ماده (169) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم در فصل چهارم باب چهارم (مواد 155 تا 176) قانون مالیات‌های مستقیم به عنوان «مقررات عمومی» تقریر قانونی شده است و برخلاف ادعای شاکیان، حکم مقرر در آن همه مؤدیان دارای شماره و کارت اقتصادی را شامل می‌شود؛ که از این حیث، نیز ادعای شاکیان محکوم به رد بوده و دستورالعمل صادر شده و نامه‌ها و مکاتبات موضوع درخواست ابطال شاکیان در راستای اهداف قانون‌گذار و برابر منطوق قانونی و در حدود صلاحیت سازمان امور مالیاتی کشور است.

  4. افزون بر موارد یاد شده، آنچه که در ماده (169) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم تحت عنوان «معاملات» تقریر قانونی شده است مفهوم عام دارد و منصرف از مفهوم خاص معاملات تجارتی مقرر در مواد (3) و (2) قانون تجارت مصوب 13/2/1311 است؛ بنابراین برخلاف ادعای شاکیان، واژه «معاملات» مقرر در ماده (169) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم حکم اطلاقی است و هرگونه معامله اعم از تجارتی و غیر تجارتی را در بر می‌گیرد، از این رو قیدپذیر نبوده، ادعای شاکیان از این حیث نیز محکوم به رد است. محدود و مقید کردن گستره موضوعی، حکمی، زمانی و مکانی قانون به مجوز قانونی نیاز دارد و در صلاحیت انحصاری مجلس شورای اسلامی است. شاکیان در شکوائیه‌های خود به گونه‌های مختلف در اندیشه تفسیر واژه «معاملات» مقرر در ماده (169) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم برآمده‌اند و با تفسیر غیر قانونی خود نظر بر تحدید و تقیید گستره حکم قانونی و مفهوم واژه «معاملات» دارند که از این حیث، نیز شکایت آن‌ها محکوم به رد است.

  5. شاکیان در متن شکوائیه‌های خود به این موضوع توجه کافی نشان نداده‌اند که وکلای دادگستری و مشاوران حقوقی در شمار صاحبان مشاغل موضوع بند (ب) ماده (95) و ردیف (5) بند (ب) ماده 96 قانون مالیات‌های مستقیم و صاحبان دفاتر اسناد رسمی در ردیف (15) بند (ب) ماده (96) و پزشکان و دندان‌پزشکان در ردیف (11) بند (ب) ماده (96) قانون پیش گفته، قرار دارند و مکلفند «اسناد و مدارک مثبته کافی» برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خود نگهداری کنند. فارغ از این که این اسناد و مدارک در رابطه با معاملات و یا قراردادها و یا تحت هر عنوان دیگری باشد. ماده (169) مکرر و دستورالعمل موضوع درخواست ابطال شاکیان در واقع، در جهت حسن اجرای مواد 93 تا 96 قانون یاد شده و از بابت اعمال اختیارات، قدرت و اقتدار مالیاتی دستگاه مالیات‌ستانی دولت تقریر، تصویب و صادر شده است، تا «اسناد و مدارک مثبته کافی» در دسترس سازمان امور مالیاتی کشور به منظور تشخیص، تعیین درست و واقعی مالیات‌های موضوع «قانون مالیات‌های مستقیم» قرار گیرد. از این رو مقایسه مقررات قانون مالیات‌های مستقیم و دستورالعمل یاد شده توسط شاکیان با مقررات «قانون مالیات بر ارزش افزوده» که از اصول و قواعد حقوقی و مالیاتی مخصوص به خود برخوردار است، به دور از پایگاه حقوقی و قانونی است.
با عنایت به مراتب فوق و با توجه به این که دستورالعمل‌ها و بخشنامه و مکاتبات موضوع خواسته شاکیان با رعایت مواد 169 مکرر و 219 قانون مالیات‌های مستقیم و در راستای حسن اجرای مقررات مالیاتی و امر تشخیص و وصول مالیات صادر شده است و از حدود و اختیارات قانونی تجاوز نکرده است با استناد به مواد قانونی، رد شکایت شاکیان را درخواست می‌نماید.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آرا به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می‌کند.
رأی هیأت عمومی
الف - مطابق ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 27/11/1380، به سازمان امور مالیاتی اجازه داده شده است دستورالعملی در ارتباط با مفاد همان ماده قانون تهیه و اعلام شود. نظر به این که اجازه قانونی مذکور برای تدوین دستورالعمل در اجرای احکام ماده 169 مکرر قانون مذکور می‌باشد و دلیلی بر این که سازمان امور مالیاتی بتواند در دستورالعمل تنظیمی، قانون مالیات بر ارزش افزوده را نیز مشمول دستورالعمل قرار دهد ملاحظه نمی‌شود و از طرفی در ماده 33 قانون مالیات بر ارزش افزوده، احکام موادی از قانون مالیات‌های مستقیم در مورد مالیات‌های قانون مالیات بر ارزش افزوده جاری اعلام شده است و حکم ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم از جمله این مواد نیست، بنا به مراتب فوق‌الذکر سازمان امور مالیاتی صلاحیت ندارد تا در دستورالعمل موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، قانون مالیات بر ارزش افزوده را نیز مشمول دستورالعمل قرار دهد و به همین جهت در تعریف دامنه موضوع دستورالعمل اجرایی شماره 244680/200/ص مورخ 27/10/1390 سازمان امور مالیاتی عبارت «قانون مالیات بر ارزش افزوده» مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات قانونی تشخیص در نتیجه حذف و ابطال می‌شود.
ب - هر چند به موجب ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، اشخاص حقیقی و حقوقی که حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور، موظف به اخذ کارت اقتصادی می‌باشند مکلفند بر اساس دستورالعملی که توسط سازمان مزبور تهیه و اعلام می‌شود برای انجام دادن معاملات خود صورتحساب صادر و شماره اقتصادی مربوط را در صورتحساب‌ها و فرم‌ها و اوراق مربوط درج نموده و فهرست معاملات خود را به سازمان امور مالیاتی کشور تسلیم نمایند، اما چون در بند 1-5 دستورالعمل شماره 24468/200/ص مورخ 27/10/1390 سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای الف و ب ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم مکلفند از تاریخ 1/1/1391 فهرست معاملات خود را به صورت فصلی تا یک ماه پس از پایان هر فصل به اداره امور مالیاتی ذی‌ربط ارائه کنند و تعدادی از مشاغل موضوع ماده 95 که در ماده 96 قانون یاد شده احصا شده است، فعالیت آن‌ها در مقام ارائه خدمت است و به موجب تبصره 3 ماده 169 مکرر مذکور مقرر شده است اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع بندهای الف و ب ماده 95 این قانون مکلف به نگهداری صورتحساب‌های مربوط به خریدهای خود در سال عملکرد و سال بعد از آن می‌باشند و در صورت درخواست مأموران مالیاتی باید به آنان ارائه دهند در غیر این صورت مشمول جریمه‌ای معادل ده درصد صورتحساب‌های ارائه نشده خواهند بود، بیانگر آن است که اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل بندهای الف و ب ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم مکلف به نگهداری صورتحساب فروش خدمات نیستند، بنابراین بند 1-5 دستورالعمل مورد اعتراض از حیث این که در آن عموم مشاغل موضوع بندهای الف و ب ماده 95 همان قانون را مشمول حکم ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم تلقی کرده است، مغایر قانون است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، ابطال می‌شود. همچنین بخشنامه‌های شماره 259/146/ص مورخ 3/2/1393 و 9084/234/د مورخ 21/3/1393 که در راستای اجرای دستورالعمل مورد شکایت صادر شده‌اند نیز به تبع ابطال قسمت‌های فوق‌الذکر باطل می‌شوند و با تسری ابطال دستورالعمل به زمان تصویب آن و اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان موافقت نشد [بند 1-5 دستورالعمل اجرایی شماره 200/24468/ص مورخ 27/10/1390 سازمان امور مالیاتی، موضوع رأی شماره 205~208 مورخ 4/3/1394 هیأت عمومی، در اجرای ماده 13 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 و به موجب رأی شماره 262-263 مورخ 1399/02/16 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری از تاریخ تصویب مصوبه ابطال می‌شود.].
محمد جعفر منتظری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
قانون مالیات‌های مستقیم - ماده 169 مکرر
مورخ: 1403/02/10
شماره: 169 مکرر
قانون مالیات‌های مستقیم
قانون مالیات‌های مستقیم - ماده 100
مورخ: 1400/12/25
شماره: 100
قانون مالیات‌های مستقیم
ابطال بند 1 و قسمت ارزش افزوده بند 3 از بخشنامه شماره 231/23863/د مورخ 1397/5/10
مورخ: 1399/09/29
شماره: 1174
آرا هیات عمومی دیوان عدالت
درخواست ابطال آیین‌نامه اجرایی تبصره 3 ماده 169 ق. م. م از هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری
مورخ: 1399/07/07
شماره: 9909970906010856
سایر قوانین
ابلاغ دادنامه شماره 262-263 مورخ 1399/2/16 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع تسری ابطال بند 1-5 دستورالعمل شماره 200/24468/ص مورخ 1390/10/27 به زمان تصویب آن
مورخ: 1399/04/07
شماره: 210/99/32
بخشنامه
ابطال اطلاق دستورالعمل شماره 200/24468/ص مورخ 1390/10/27 و بخشنامه شماره 200/23997 مورخ 1392/12/27 در حدودی که دفاتر اسناد رسمی را مشمول تکلیف ارائه گزارش فصلی کرده‌اند
مورخ: 1396/04/27
شماره: 379
آرا هیات عمومی دیوان عدالت
قانون مالیات‌های مستقیم - ماده 59
مورخ: 1395/02/17
شماره: 59
قانون مالیات‌های مستقیم
قانون مالیات‌های مستقیم - ماده 96
مورخ: 1394/04/31
شماره: 96
قانون مالیات‌های مستقیم
قانون مالیات‌های مستقیم - ماده 95
مورخ: 1394/04/31
شماره: 95
قانون مالیات‌های مستقیم
ابلاغ رأی شماره 205~208 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال قسمتی از دامنه کاربرد و اصلاح بند 1-5 دستورالعمل اجرایی شماره 200/24468/ص مورخ 1390/10/27 و ...
مورخ: 1394/04/24
شماره: 200/94/45
بخشنامه
ابطال قسمت اخیر ماده 17 و قسمت اخیر بند 12 ماده 20 آیین‌نامه تحریر دفاتر موضوع تبصره 2 ماده 95 ق. م. م. در خصوص تکلیف تسلیم خلاصه عملیات 3 ماهه توسط مؤدیانی که از سیستم‌های الکترونیکی استفاده می‌کنند
مورخ: 1387/11/20
شماره: 813/814
آرا هیات عمومی دیوان عدالت
قانون مالیات‌های مستقیم - ماده 94
مورخ: 1380/11/27
شماره: 94
قانون مالیات‌های مستقیم
تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین‌نامه اجرایی بند «الف» ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه
مورخ: 1380/06/10
شماره: 27133/ت 23913 هـ
تصویب‌نامه و تصمیم‌نامه
قانون تجارت
مورخ: 1311/02/13
شماره: -
سایر قوانین