ابطال اطلاق دستورالعمل شماره 200/24468/ص مورخ 1390/10/27 و بخشنامه شماره 200/23997 مورخ 1392/12/27 در حدودی که دفاتر اسناد...

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

احتراماً، به استحضار می‌رساند:

قانون‌گذار در قانون مالیات‌های مستقیم در هر بخش که قصد ایجاد تکلیف یا مسئولیتی برای دفاتر اسناد رسمی داشت صراحتاً در مواد متعدد قانون مذکور به آن اشاره نموده است من جمله مواد 35، بند 3 ماده 38، بند 15 ماده 96، 185، 187، 200، 268 و غیره همچنین وفق ماده 185 قانون مذکور، دفاتر اسناد رسمی مکلف گردیدند که فهرست معاملات انجام شده را تا پایان ماه بعد به اداره امور مالیاتی مربوطه ارسال نمایند. این تکلیف در تبصره 3 ماده 42 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 در خصوص ارسال فهرست معاملات خودرو نیز ملاحظه می‌گردد. علاوه بر آن با توجه به اینکه وفق بند 15 ماده 96 اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380 دفاتر اسناد رسمی علاوه بر تکلیف مقرر در بند 3 ماده 11 آیین‌نامه دفاتر اسناد رسمی مصوب 1354 در خصوص ثبت درآمد دفترخانه در دفتری که توسط سازمان ثبت پلمپ می‌گردد مکلف به ارائه دفتر هزینه و درآمد گردیدند؛ لذا مکلفند فهرست کامل درآمد و هزینه خود را به تفکیک در دفتر مذکور قید و به حوزه مالیاتی مربوطه ارائه نمایند قابل ذکر است که کلیه مبالغ اخذ شده در دفترخانه اعم از حق‌الثبت، حق‌التحریر، مالیات بر ارزش افزوده و غیره در ذیل سند درج می‌گردد.

از طرف دیگر ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اشخاص حقیقی و حقوقی را برای انجام دادن معاملات خود موظف به اخذ کارت اقتصادی و ارسال فهرست معاملات خود به سازمان امور مالیاتی نموده که برای عدم ارسال فهرست معاملات خود و عدم استفاده از شماره اقتصادی خود در معاملات دیگران و بالعکس جریمه تعیین شده است. سازمان امور مالیاتی به موجب نامه شماره 2983/231/ص مورخ 28/2/1392 مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی و نیز بند 10 دستورالعمل شماره 23997/200 مورخ 27/12/1392 دفاتر اسناد رسمی در زمره کسبه و مؤدیان مشمول ماده 169 مکرر دانسته که بنا به دلایل زیر بخشنامه‌های مذکور برخلاف نص صریح قانون و همچنین خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی در تفسیر قانون می‌باشد.

1. در تعریف دامنه کاربرد و نیز اشخاص حقیقی موضوع دستورالعمل اجرای ماده 169 مکرر به شماره 24468/200/ص مورخ 27/10/1390 انجام معاملات و هر نوع فعالیت اقتصادی را مشمول ماده 169 مکرر دانسته حال آن که صراحت ماده 169 مکرر مذکور معطوف به انجام معاملات برای خود بوده و منصرف از معاملات دیگران و نیز هر نوع فعالیت اقتصادی می‌باشد کمااینکه استفاده از کد اقتصادی خود برای معاملات دیگران را مشمول جریمه و تخلف محسوب نموده است، لذا تعریف موسع مذکور و اضافه نمودن عبارت (هر نوع فعالیت اقتصادی) برخلاف نص صریح ماده 169 مکرر و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور بوده و تفسیر قانون به موجب اصل 73 قانون اساسی از وظایف مجلس شورای اسلامی می‌باشد.
   
   
2. وفق ماده 31 قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب 1354، انجام هر نوع معامله برای سردفتران و دفتریاران و اقارب نسبی و سببی آنان تا درجه چهارم از طبقه سوم در دفترخانه خود ممنوع بوده سردفتران و دفتریاران هیچ‌گونه معامله‌ای برای خود و اقارب خود نمی‌توانند ثبت نمایند؛ لذا تصدی سران دفاتر برای انجام امور ثبتی و حاکمیتی انجام معامله برای خود نیست تا مشمول حکم مقرر موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم گردد.
   
   
3. در ماده 185 قانون مذکور آمده است: «در کلیه مواردی که معاملات مربوط به فصل چهارم از باب دوم و همچنین فصول اول و ششم باب سوم این قانون به موجب سند رسمی صورت می‌گیرد صاحبان دفاتر اسناد رسمی مکلفند فهرست خلاصه معاملات هر ماه را تا پایان ماه بعد در مقابل اخذ رسید به اداره امور مالیاتی ذی‌ربط در محل تسلیم نمایند.» لذا با توجه به عبارت (معاملات) که به صورت یکسان در مواد 169 مکرر و 185 به کار رفته چنانچه قانون‌گذار قصد ایجاد تکلیف برای دفاتر اسناد رسمی جهت ارسال آمار دیگری می‌داشت صراحتاً در این ماده به آن اشاره می‌نمود. از طرف دیگر فهرست خلاصه معاملات دربرگیرنده هر نوع اقلام و ارقام مورد نظر سازمان امور مالیاتی می‌تواند باشد؛ لذا ارسال آمار مضاعف برخلاف نظر قانون‌گذار است.
   
   
4. در بند 10 بخشنامه شماره 23997/200 مورخ 27/12/1392، دفاتر اسناد رسمی مکلف به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مذکور بابت حق‌التحریر و حق‌الزحمه دریافتی و هزینه‌های مرتبط گردیده‌اند حال آن که:
   
   اولاً: همان گونه که به عرض رسید وفق بند 15 ماده 96 قانون مالیات‌های مستقیم و در راستای بند (ب) ماده 95 همان قانون، دفاتر اسناد رسمی، مکلف به درج کلیه درآمد و هزینه خود در دفاتر درآمد و هزینه گردیده‌اند لذا ریز درآمد و هزینه دفترخانه مندرج در دفاتر مذکور که سالانه به حوزه‌های مالیاتی تسلیم می‌گردد درج شده است.
   
   ثانیاً: وفق بند (2) ماده 15 قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب 1354، سردفتر و حتی دفتریار از اشتغال به امر تجارت بنا به تعریف ماده 1 قانون تجارت ممنوع گردیده و وفق تبصره بند 24 ماده 55 قانون شهرداری‌ها، دایر کردن دفتر اسناد رسمی توسط سردفتر، تجاری تلقی نمی‌گردد؛ لذا سردفتر تحت هیچ عنوان، تاجر یا کاسب و یا فروشنده خدمات محسوب نمی‌شود و به شرحی که به عرض رسید در مواد مختلف قانون مالیات‌های مستقیم حتی در خصوص نحوه تعقیب انتظامی سردفتر (ماده 268) به صورت اختصاصی به دفاتر اسناد رسمی پرداخت شده لذا تلقی حق‌التحریر که با توجه به ماده 54 قانون دفاتر اسناد رسمی توسط قوه قضائیه تعیین شود به عنوان ارقامی که سردفتر بابت فروش خدمات اخذ می‌نماید برخلاف مواد مذکور قانون دفاتر اسناد رسمی و قانون شهرداری‌ها می‌باشد.
   
   
5. از 26/6/1392 و در اجرای طرح سراسری «ثبت آنی اسناد» کلیه اسناد در سامانه ثبت آنی سازمان ثبت اسناد و املاک کشور منعکس و سازمان امور مالیاتی چنانچه به اخذ هرگونه آمار یا اطلاعات تمایل داشته باشد با توجه به بند (ز) ماده 46 قانون برنامه پنجم توسعه می‌تواند از طریق سازمان مذکور و به صورت متمرکز اخذ نماید. لازم به ذکر است که دفاتر اسناد رسمی هیچ‌گونه دسترسی به سامانه مذکور نداشته و تهیه و ارسال آمار مذکور از ید و اختیار آنان خارج است.
   
   
6. در کلیه اسناد که فرم آن‌ها توسط سازمان محترم ثبت اسناد و املاک کشور مدیریت می‌گردد. حق‌التحریر، حق‌الثبت و مالیات اخذ شده در دفتر اسناد رسمی دقیقاً در ذیل سند درج و مانند بقیه مفاد سند به امضای متعاملین رسیده و وفق ماده 21 قانون دفاتر اسناد رسمی، یک نسخه از آن در دفترخانه بایگانی می‌شود. از طرف دیگر فایل اطلاعاتی ریز مبالغ دریافتی دفترخانه و مشخصات متعاملین و مورد معامله از طریق سازمان ثبت اسناد و املاک کشور قابل دسترسی و دریافت است؛ لذا با توجه به صدور صورتحساب رسمی، صدور صورتحساب جداگانه و به صورت عادی توسط دفترخانه منتفی گردیده و فاقد وجاهت می‌باشد.
   
   
7. با توجه به بند (هـ) ماده 8 قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 1386، امور ثبتی در زمره امور حاکمیتی است و با توجه به ماده (1) قانون دفاتر اسناد رسمی برای تنظیم و ثبت سند رسمی تشکیل می‌گردد و وفق ماده 30 آیین‌نامه قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب دی ماه 1354، سردفتر مکلف است در ساعات اداری که توسط اداره ثبت محل تعیین می‌گردد به کار اشتغال ورزیده و حتی تعداد اتاق‌ها و مساحت و زیربنای دفترخانه دارای ضوابط خاصی است. در این صورت با توجه به اینکه دفتر اسناد رسمی زیرمجموعه قوه قضائیه بوده و وفق ماده 29 قانون دفاتر اسناد رسمی ملزم به رعایت نظامات قوه قضائیه می‌باشد آیا دریافت حق‌التحریر توسط سردفتر، معامله برای خود محسوب می‌شود؟

لذا ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم به سردفتران اسناد رسمی و شمول جریمه برای آنان در خصوص عدم ارسال آمار معاملات خود (که سردفتر معامله‌ای برای خود انجام نمی‌دهد تا فهرست آن را برای سازمان امور مالیاتی ارسال نماید) علی‌رغم تکلیف سردفتر به ارسال فهرست خلاصه معاملات موضوع ماده 185 قانون مذکور خلاف محرز از منطوق و مفهوم ماده 169 مکرر و خارج از حدود و اختیارات سازمان امور مالیاتی در صدور دستورالعمل اجرایی ماده (169) مکرر و بخشنامه‌های مذکور می‌باشد. با عنایت به عرایض مذکور استدعای اتخاذ تصمیم به ابطال تکلیف مقرر در خصوص دفاتر اسناد رسمی در نامه شماره 2983/231/ص مورخ 28/2/1392 و در بند 10 دستورالعمل شماره 23997/200 مورخ 27/12/1392 و ابطال عبارت «و هر نوع فعالیت» مندرج در متن دستورالعمل اجرایی ماده (169) مکرر بخش (دامنه کاربرد) و تعریف (اشخاص حقیقی) موضوع دستورالعمل شماره 24468/200/ص مورخ 2/10/1390 را دارد.

الف: دستورالعمل شماره 24468/200/ص مورخ 27/10/1390:

[دستورالعمل فوق‌الاشعار در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

ب: بخشنامه شماره 2983/231/ص مورخ 28/2/1392:

جناب آقای محمدرضا دشتی اردکانی
رئیس محترم کانون سردفتران و دفتریاران

با سلام و احترام
عطف به نامه شماره 999 مورخ 11/2/1392 عنوان قائم محترم مقام رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص ارسال صورت معاملات الکترونیکی در اجرای ماده 169 مکرر به استحضار می‌رساند:

بر اساس مفاد دستورالعمل اجرایی ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحیه مصوب 27/11/1380 به شماره 24468/200/ص مورخ 27/10/1390، کلیه اشخاص حقوقی و حقیقی موضوع بندهای «الف» و «ب» قانون مذکور مکلف به اجرای مفاد این دستورالعمل بوده و در صورت عدم اجرا مشمول جرایم متعلقه که غیر قابل بخشش می‌باشد خواهند شد.

در همین راستا دفاتر اسناد رسمی نیز مکلفند کلیه مبالغ دریافتی بابت ثبت قراردادها، معاملات، اسناد و... را که تحت هر عنوان از جمله «حق‌التحریر» از مشتریان برای انجام امور مربوطه و به جهت درآمد خود دریافت می‌دارند در فهرست فروش و نیز کلیه مبالغ خرید و هزینه‌های انجام شده را در فهرست خرید ارسال نمایند. ارسال فهرست قراردادها نیز مربوط به قراردادهای دفاتر مذکور با اشخاص می‌باشد که به جهت فعالیت‌های اقتصادی انجام گرفته است. همچنین صدور و یا دریافت صورتحساب حسب مورد بر اساس مفاد دستورالعمل فوق الزامی می‌باشد. بدیهی است مبلغ معامله بین متعاملین ارتباطی با فعالیت‌های دفاتر اسناد رسمی نداشته و ارسال اطلاعات مذکور ضرورتی ندارد.

شایسته است با توجه به اینکه کلیه تکالیف و جرایم متعلقه در مواد 169 و 169 مکرر قانون مذکور و نیز دستورالعمل صادره وجود دارد و از طریق سامانه سازمان قابل دریافت است، ترتیبی اتخاذ نمایید تا به نحو مقتضی اطلاع‌رسانی به دفاتر اسناد رسمی، سردفتران و دفتریاران انجام گیرد و با مطالعه دقیق تکالیف مذکور به وظایف قانونی خویش عمل نموده و مشمول جریمه از این بابت نگردند.

مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی

ج: بخشنامه شماره 23997/200/ص مورخ 27/12/1392:

[بخشنامه فوق‌الذکر در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

ریاست محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

احتراماً، نظر به اینکه دادخواستی طی کلاسه هـ ع/93/852 جهت ابطال عبارتی از دستورالعمل اجرایی شماره 24468/200/ص مورخ 27/10/1390 سازمان امور مالیاتی کشور و نیز ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم تقدیم گردیده و با توجه به اینکه سازمان امور مالیاتی از سال 1391 دفاتر اسناد رسمی را به دلیل عدم ارسال آمار مذکور مشمول جریمه تلقی نموده که با توجه به صراحت قانون مالیات‌های مستقیم مبنی بر ارسال آمار تنظیم اسناد به موجب ماده 185 قانون مذکور و نیز تبصره 2 ماده 42 قانون مالیات بر ارزش افزوده و اینکه سردفتر اساساً حق تنظیم سند برای خود و یا خانواده خود تا درجه 3 را نداشته و ندارد و حتی در ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم که در سال 1394 به تصویب رسیده سازمان ثبت اسناد و املاک کشور مکلف به ارسال آمار مورد نظر به سازمان امور مالیاتی شده و تکلیفی در قانون جدید نیز برای سردفتر ایجاد نشده موارد مندرج در دادنامه شماره 205 الی 208 مورخ 4/3/1394 کماکان جاری می‌باشد؛ لذا استدعای اعمال ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری هنگام رسیدگی به دادخواست مذکور را دارم.

1. نامه شماره 2983/231/ص مورخ 28/2/1392 مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی و نامه‌های شماره 146/259/ص مورخ 30/2/1393 اداره کل امور مالیاتی جنوب تهران و شماره 9084/234/د مورخ 21//1393 دفتر خدمات مؤدیان سازمان امور مالیاتی کشور که به صورت مکاتبه و نامه صادر شده و در راستای اطلاع‌رسانی و آگاهی از شرایط و ترتیبات قانونی در خصوص ارسال اظهارنامه‌های مالیاتی الکترونیکی و رعایت مفاد ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد، با توجه به اینکه برخی شاکیان درخواست ابطال آن‌ها را داشتند لذا مستنداً به بند 1 ماده 10 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری قابلیت طرح در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را ندارد.
   
   از این حیث به دلیل عدم ایجاد قاعده حقوقی الزام‌آور و متضمن نبودن حق و تکلیف در نامه‌های موضوع درخواست ابطال در دادخواست‌های تقدیمی، این بخش از شکایت شاکیان محکوم به رد می‌باشد.
   
   
2. اختیارات و تکالیف سازمان امور مالیاتی در خصوص صدور بخشنامه‌ها، دستورالعمل‌های اجرایی و همچنین مکاتبات انجام شده با اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای الف و ب ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم در اجرای مواد 219 و 169 مکرر قانون مذکور در راستای وظایف محوله به سازمان متبوع مطابق بند الف ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و در جهت شناسایی، تشخیص و وصول مالیات‌های قانونی می‌باشد. ضمن اینکه آیین‌نامه اجرایی بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی موضوع تصویب‌نامه شماره 27133/ت 23913 هـ مورخ 10/6/1380 هیأت وزیران (بندهای الف، ث، گ ماده 9 و ماده 13) صلاحیت قانونی لازم در خصوص صدور دستورالعمل را به سازمان امور مالیاتی کشور داده است.
   
   
3. دستورالعمل مورد اشاره به تجویز ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم صادر شده است که مقرر می‌دارد:

   «به سازمان امور مالیاتی کشور اجازه داده می‌شود برای اشخاص حقیقی و حقوقی کارت اقتصادی شامل شماره اقتصادی صادر کنند. اشخاص حقیقی و حقوقی که حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور موظف به اخذ کارت اقتصادی می‌شود بر اساس دستورالعملی که توسط سازمان مزبور تهیه و اعلام می‌شود برای انجام دادن معاملات خود صورت‌جلسات صادره و شماره اقتصادی مربوط را در صورتحساب‌ها و فرم‌ها و اوراق مربوط درج نموده و فهرست معاملات خود را به سازمان امور مالیاتی کشور تسلیم کنند.»

   بر اساس دستورالعمل صادره و اصلاحات بعدی انجام گرفته در آن، اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای الف و ب ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم (از جمله پزشکان، وکلا و دفاتر اسناد رسمی) موظف به رعایت مفاد آن می‌باشند و مطابق با شرایط مقرر در قوانین و مقررات مالیاتی، اشخاص مذکور مکلفند با توجه به نوع فعالیت و خدماتی که انجام می‌دهند، فهرست معاملات خود را (که شامل هر نوع فعالیت و خدمات انجام شده می‌باشد) ارائه نمایند؛ بنابراین فعالیت‌ها و خدمات صورت گرفته توسط پزشکان، وکلا و دفاتر اسناد رسمی و درآمدهای حاصل از آن‌ها را نیز (بر اساس دستورالعمل مربوطه) شامل می‌شود.
   
   
4. مدلول و مصداق ماده (169) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم به یک یا چند مؤدی خاص دلالت ندارد، بلکه حکم مقرر در آن همه اشخاص حقیقی و حقوقی را که برای آن‌ها کارت اقتصادی (شماره اقتصادی) صادر شده است، در بر می‌گیرد. این شمولیت عام، دقیقاً در سه خط آغازین پاراگراف نخست منطوق ماده (169) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مورد تقریر قانون‌گذار قرار گرفته است.
   
   
5. افزون بر موارد یاد شده، آنچه که در ماده (169) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم تحت عنوان «معاملات» تقریر قانونی شده است مفهوم عام دارد و منصرف از مفهوم خاص معاملات تجارتی مقرر در مواد (3) و (2) قانون تجارت مصوب 13/2/1311 می‌باشد؛ بنابراین واژه «معاملات» مقرر در ماده (169) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم یک حکم اطلاقی می‌باشد و هرگونه معامله اعم از تجارتی و غیر تجارتی را در بر می‌گیرد، از این رو قیدپذیر نبوده از این حیث نیز شکایت محکوم به رد می‌باشد. محدود و مقید کردن گستره موضوعی، حکمی، زمانی و مکانی قانون به مجوز قانونی نیاز دارد و در صلاحیت انحصاری مجلس شورای اسلامی می‌باشد.
   
   
6. وکلای دادگستری و مشاوران حقوقی در شمار صاحبان مشاغل موضوع بند (ب) ماده (95) و ردیف (5) بند (ب) ماده 96 قانون مالیات‌های مستقیم و صاحبان دفاتر اسناد رسمی در ردیف (15) بند (ب) ماده (96) و پزشکان و دندان‌پزشکان در ردیف (11) بند (ب) ماده (96) قانون پیش گفته، قرار دارند و مکلفند «اسناد و مدارک مثبته کافی» برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خود نگهداری کنند. فارغ از اینکه این اسناد و مدارک در رابطه با معاملات و یا قراردادها و یا تحت هر عنوان دیگری باشد. ماده (169) مکرر و دستورالعمل موضوع درخواست ابطال در واقع، در جهت حسن اجرای مواد 93 تا 96 قانون یاد شده و از بابت اعمال اختیارات، قدرت و اقتدار مالیاتی دستگاه مالیات‌ستانی دولت تقریر، تصویب و صادر شده است، تا «اسناد و مدارک مثبته کافی» در دسترس سازمان امور مالیاتی کشور به منظور تشخیص، تعیین درست و واقعی مالیات‌های موضوع «قانون مالیات‌های مستقیم» قرار گیرد. از این رو مقایسه مقررات قانون مالیات‌های مستقیم و دستورالعمل یاد شده توسط شاکیان با مقررات «قانون مالیات بر ارزش افزوده» که از اصول و قواعد حقوقی و مالیاتی مخصوص به خود برخوردار می‌باشد، به دور از پایگاه حقوقی و قانونی می‌باشد.

با عنایت به مراتب فوق و استعلام‌های به عمل آمده به شرح نامه‌های پیوست و با توجه به اینکه دستورالعمل‌ها و بخشنامه و مکاتبات موضوع خواسته با رعایت مواد 169 مکرر و 219 قانون مالیات‌های مستقیم و در راستای حسن اجرای مقررات مالیاتی و امر تشخیص و وصول مالیات صادر گردیده است و از حدود و اختیارات قانونی تجاوز نکرده است با استناد به مواد قانونی، رد شکایت را درخواست می‌نماید.