ابطال مثال ذیل بند 3 و همچنین بند 4 و تذکر 2 بند 4 از دستورالعمل شماره 230/1895/د...

به استحضار می‌رساند دستورالعمل نحوه اجرای بند (ل) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 در خصوص پیمانکارانی است که کارفرمای آن‌ها یکی از دستگاه‌های اجرایی موضوع ماده 29 قانون برنامه ششم توسعه است که مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکاران مذکور پرداخت ننموده، اما سازمان مالیاتی وفق بند (ل) تبصره 6 مذکور، حق مطالبه اصل و جرایم مالیات بر ارزش افزوده از آن‌ها را ندارد. در واقع بند (ل) تبصره 6 برای کمک به پیمانکارانی که کارفرمای دولتی از پرداخت ارزش افزوده به آن‌ها خودداری کرده تصویب شده، هدفش منع مطالبه اصل و جرایم مالیات بر ارزش افزوده‌ای است که این پیمانکاران اصولاً از کارفرمای دولتی خود دریافت نکرده‌اند تا ملزم به پرداختش به سازمان امور مالیاتی باشند. حال با در نظر داشتن این امر، دستورالعمل و میزان انطباق آن با مراد مقنن را بررسی می‌کنیم.

1- در بنده 1 و 2 دستورالعمل، پیمانکاران مکلف به تکمیل فرم تعیین میزان وجوه پرداخت نشده توسط دستگاه‌های اجرایی موضوع ماده 29 قانون برنامه ششم توسعه و اخذ «مهر و امضا و تأیید کارفرمای مربوط» شده‌اند. جدای اینکه مشخص نیست در صورت عدم همکاری کارفرما با پیمانکار جهت مهر و امضا و تأیید فرم یاد شده یا مغایرت حساب معمول و متداول میان پیمانکار و کارفرما، پیمانکار چگونه قادر به ادای این تکلیف خواهد بود. نکته مهم دیگر این است که بر اساس بند 3 دستورالعمل و مثال ذکر شده در آن در صورت عدم پرداخت مالیات بر ارزش افزوده توسط کارفرما، سازمان امور مالیاتی پیمانکار را مکلف نموده که بخشی از پرداخت کارفرما بابت اصل بدهی‌اش را به عنوان دریافتی بابت ارزش افزوده لحاظ و به سازمان امور مالیاتی پرداخت کند حال تکلیف مغایرت حساب ناشی از این امر که طبعاً باعث عدم تأیید و مهر و امضای فرم توسط کارفرما می‌شود چه خواهد بود و چگونه می‌توان مؤدی را مکلف به اخذ مهر و امضا و تأیید کارفرمایش کرد که اصولاً از حیطه اختیار این مؤدی خارج است؟

2- در بند سوم دستورالعمل چنان‌که ذکر شد، طی مثالی نشان داده شده که از هر مبلغ دریافتی پیمانکار از کارفرمای دولتی، گرچه کارفرما این مبلغ را در ازای اصل بدهی و نه مالیات بر ارزش افزوده آن پرداخت کرده باشد، هم سازمان امور مالیاتی متناسباً 9% را به عنوان مالیات و عوارض بر ارزش افزوده در نظر گرفته بر همان اساس این مبلغ را از پیمانکار مطالبه و در صورت عدم پرداخت به موقع، جرایم آن را نیز منظور و مطالبه خواهد نمود. امری که مصداق نقض غرض و در مغایرت آشکار با بند (ل) تبصره 6 ماراءالذکر است که در آن صراحتاً ذکر شده «تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور موظف است ضمن پاسخ به استعلام بانک‌ها و مؤسسات مالی و اعتباری، دفاتر اسناد رسمی و سایر دستگاه‌های اجرایی حق مطالبه آن از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی را نخواهد داشت.» در واقع با این دستورالعمل در صورت پرداخت اصل بدهی کارفرما به پیمانکار بدون پرداخت مالیات بر ارزش افزوده، هیچ تفاوتی میان پیش و پس از تصویب بند (ل) تبصره 6 مذکور نیست و در هر حال سازمان امور مالیاتی اصل و جرایم را از پیمانکار مطالبه خواهد نمود.

3- در بند 4 دستورالعمل هم صراحتاً از «جرایم متعلقه» یاد شده که باز مغایر با نص صریح بند (ل) تبصره 6 فوق‌الذکر مبنی بر عدم مطالبه جرایم مالیات بر ارزش افزوده از پیمانکاران موضوع این بند است. در خاتمه عرایضم با توجه به مغایرت‌های ذکر شده میان بندهای دستورالعمل مورد اعتراض با بند (ل) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 درخواست ابطال این دستورالعمل را داشته، همچنین به دلیل تضییع حقوق پیمانکاران مربوطه، درخواست اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری را نیز دارم.

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

1- به منظور تسهیل اجرای مقررات بند (ل) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400، مطابق بند 2 دستورالعمل شماره 1895/230/د مورخ 21/1/1400 مقرر گردیده است: «پیمانکاران موضوع این بند مکلفند نسبت به تکمیل فرم موضوع بند 1 این دستورالعمل برای دوره‌های مالیاتی سال 1400 اقدام و پس از مهر و امضا و تأیید کارفرمای مربوط، به اداره کل امور مالیاتی ذی‌ربط تحویل نمایند. (ترجیحاً هم‌زمان با تسلیم اظهارنامه)». بر این اساس مطابق فرم تأیید شده توسط کارفرما، اداره کل امور مالیاتی بر اساس مقررات ماده 13 قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی مصوب 15/2/1398 و در چهارچوب مقررات آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 218 قانون مالیات‌های مستقیم نسبت به وصول مطالبات از کارفرمای مربوطه اقدام می‌نماید. همچنین در صورت عدم تأیید فرم مذکور توسط کارفرما، سازمان امور مالیاتی کشور بر اساس مقررات بند یاد شده حق مطالبه بدهی مزبور از پیمانکار را نخواهد داشت، لیکن پیمانکار می‌تواند مراتب یاد شده را به اداره کل امور مالیاتی ذی‌ربط اعلام نماید تا بر اساس قوانین و مقررات مذکور اقدام شود.

2- با توجه به مکلف شدن کارفرما به موجب حکم بند (ل) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400، به پرداخت مالیات بر ارزش افزوده متناسب با هر پرداخت به پیمانکار به صورت هم‌زمان، در معاملات پیمانکاری که کارفرما یکی از دستگاه‌های اجرایی موضوع ماده 5 قانون مدیریت خدمات کشوری است با هر پرداخت، مالیات و عوارض متناسب با آن نیز پرداخت شده و عدم وصول مالیات و عوارض ارش افزوده سهم پرداخت شده به پیمانکار فاقد وجاهت قانونی می‌باشد و بر اساس مقررات یاد شده مالیات و عوارض ارزش افزوده وجوه پرداخت نشده به پیمانکار تا زمان پرداخت کارفرما قابل وصول نخواهد بود. دستورالعمل مورد شکایت نیز صرفاً در مقام تبیین قانون بوده و بدین روی در ذیل بند 3 مثالی را آورده با این مضمون که در مورد قرارداد به پیمانکاری ارائه خدمات با کارفرمای موضوع ماده 5 قانون مدیریت خدمات کشوری که مبلغ قرارداد با احتساب ارزش افزوده و عوارض آن یک میلیارد ریال است و در دوره بهار سال 1400 صرفاً مبلغ 200 میلیون ریال دریافت کرده، مالیات و عوارض قابل مطالبه برای آن دوره معادل 761/513/16 ریال می‌باشد و به عدم قابلیت احتساب مالیات و عوارض برای مازاد آن به مبلغ 100 میلیون ریال تا زمانی که توسط کارفرما پرداخت نشده باشد، تصریح گردیده که خود بیانگر حکم بند مذکور از قانون بودجه سال 1400 (مبنی بر پرداخت مالیات بر ارزش افزوده و عوارض متناسب با هر پرداخت به صورت هم‌زمان) می‌باشد. شایان ذکر است که مالیات بر ارزش افزوده و عوارض متناسب با وجوه پرداخت نشده به پیمانکار، همان گونه که در تذکر ذیل بند 3 دستورالعمل مورد شکایت آمده، مطابق بند 3 آن قابل محاسبه و دریافت خواهد بود.

یادآور می‌شود دیگر شکایت شاکی در خصوص دستورالعمل شماره 510/98/200 مورخ 4/2/1400 مربوط به حکم همسان در قانون بودجه سال 1398 کل کشور با استدلال مشابه مورد پاسخگویی قرار گرفته و به موجب رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی به شماره 48 مورخ 4/2/1400 مردود اعلام گردیده است. در پایان با عنایت به مراتب فوق و نظر به عدم خروج این سازمان از حیطه اختیارات و صلاحیت‌های قانونی، مستند به بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری رسیدگی و رد شکایت شاکی مورد استدعاست.