ابطال عبارات «اعم از» و «یا استخدامی» از رأی شماره 30/4/2090 مورخ 1374/3/24 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی

با توجه به ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی و اصلاحیه آن: اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیت‌های اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره‌برداری مندرج در مجوز به مدت بیست سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیات‌های مستقیم معاف خواهند بود و با عنایت به عبارات «فعالیت اقتصادی» و «از تاریخ بهره‌برداری مندرج در مجوز» و نیز متن ماده 11 همین قانون مبنی بر اینکه «صدور مجوز برای انجام هر نوع فعالیت اقتصادی مجاز، ایجاد بنا و تأسیسات و تصدی به انواع مشاغل توسط اشخاص حقیقی و حقوقی، در مورد مشاغلی که متصدی مستقیم ندارند در محدوده منطقه فقط در اختیار سازمان می‌باشد.» چنین بر می‌آید که مراد مقنن اعطای معافیت مالیاتی به سرمایه‌گذاران و کارآفرینانی است که در مناطق آزاد، باعث ایجاد اشتغال و افزایش تولید می‌شوند و نه کسانی که در قالب قرارداد استخدامی در خدمت افراد دیگری در این مناطق به کار اشتغال دارند. با این حال در سطر هشتم رأی مورد شکایت از شورای عالی مالیاتی بدون توجه به آن که توسیع و تضییق حدود و ثغور قانون در صلاحیت مقنن است، با آوردن عبارت «اعم از» و «یا استخدامی» معافیت سابق‌الذکر را به حقوق‌بگیران مناطق آزاد تسری داده که در مغایرت با مواد 11 و 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی و از سوی دیگر در مغایرت با اصل 51 قانون اساسی و سیاست‌های کلی اقتصاد مقاومتی است.

وفق اصل 51 قانون اساسی، مالیات به موجب قانون وضع می‌شود و معافیت و بخشودگی مالیاتی نیز به موجب قانون ایجاد می‌گردد. از آنجا که مالیات از منابع مهم درآمدی نظام جمهوری اسلامی ایران محسوب می‌شود و حفظ نظام ملازمه با حفظ منابع درآمدی آن دارند لذا کاهش غیر قانونی منابع درآمدی از قبیل اعطای معافیت‌ها و بخشودگی‌ها، به تضعیف نظام جمهوری اسلامی ایران منتهی می‌گردد و حقوق دولت را به نفع اشخاص، بدون مبنای قانونی، واگذار می‌نماید؛ بنابراین چنانچه چنین عملی صورت گیرد علاوه بر مغایرت با اصل 51 قانون اساسی مغایر با قاعده فقهی، وجود حفظ نظام اسلامی نیز خواهد بود و از حیث اعطای معافیت غیر قانونی به اشخاص، عین تبعیض ناروا در منافات با بند 9 اصل 3 قانون اساسی و مغایر با قاعده فقهی برابری و مساوات می‌باشد. هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی طی رأی معترض‌عنه در پاسخ به 4 سؤال طرح شده رأیی واحد داد که بر اساس قرائن مندرج در رأی مشخص می‌شود که پاسخ کلیه این 4 سؤال مبنی بر اعمال معافیت مالیاتی مثبت ارزیابی شده است.

در موضوع معافیت مالیاتی حقوق‌بگیران صاحبان مشاغل مورد سؤال اول با قید عبارت استخدامی مندرج در رأی معترض‌عنه معافیت حقوق‌بگیران صاحبان مشاغل را تأیید نمود که این موضوع مورد استفاده بعدی مقامات سازمان امور مالیاتی در تصریح بر اعطای معافیت مالیات بر درآمد حقوق‌بگیران صاحبان مشاغل قرار گرفت و به این ترتیب افرادی که مستخدم صاحبان مشاغل و فعالان اقتصادی بودند اعم از بخش خصوصی و دولتی، همگی از این معافیت مالیات بر درآمد برخوردار گشتند که بر اساس دادنامه شماره 344 مورخ 21/3/1399 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مکاتبات شماره 25607/232/ص مورخ 20/12/1391 و 7258/230/د مورخ 22/3/1392 مقامات سازمان امور مالیاتی، ابطال گردید و این ابطال خود دلیلی قاطع بر نقض بخشی از رأی معترض‌عنه هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی می‌باشد.

سؤال دوم مطروحه در رأی معترض‌عنه در خصوص امکان معافیت مالیات بر ارث اموال اشخاص حقیقی مستقر در محدوده مناطق آزاد تجاری - صنعتی است. هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در فراز پایانی رأی خود چنین بیان داشته است: «… همچنین کلیه اموال و دارایی‌های اشخاص مزبور نیز که منحصراً در ارتباط با فعالیت اقتصادی موصوف آن‌ها بوده و ضمناً در مناطق یاد شده مستقر باشند از معافیت مقرر برخوردار خواهند بود» جمله مصرح در این رأی دقیقاً کلیه اموال و دارایی‌های اشخاص مزبور که منحصراً در ارتباط با فعالیت اقتصادی موصوف باشد را مشروط به استقرار در مناطق آزاد از معافیت مالیاتی برخوردار دانسته است. به عبارتی انتقال ماترک شخص حقیقی یا حقوقی صاحب مشاغل به ورثه مشروط بر آن که در محدوده منطقه آزاد مستقر باشد، دارای معافیت مالیاتی خواهد بود. این در حالی است که وفق ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد، انتقال ماترک به ورثه، فعالیت اقتصادی محسوب نمی‌شود که مشمول معافیت مصرح در ماده قانونی اخیرالذکر باشد و صرفاً انواع فعالیت اقتصادی در مناطق آزاد مشمول معافیت مالیاتی دانسته شده‌اند، بنابراین این بخش از رأی معترض‌عنه نیز مخالف اصل 51 و بند 9 اصل 3 قانون اساسی و ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی و از بابت ضرری که بیت‌المال مسلمین از حیث عدم وصول مالیات و بخشودگی آن وارد می‌آورد مغایر قاعده فقهی وجوب حفظ نظام اسلامی و نیز قاعده برابری و مساوات می‌باشد.

در خصوص سؤالات سوم و چهارم نیز هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی طی فراز پایانی رأی خود مشابه بند (ثانیاً) این دادخواست اظهارنظر مثبت نموده است. به عبارتی انحلال شرکت و نیز تأسیس شرکت یا افزایش سرمایه آن را مشمول معافیت موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی دانسته است. این در حالی است که انحلال فعالیت اقتصادی محسوب نمی‌گردد که از معافیت مالیاتی برخوردار باشد و اتفاقاً انحلال، مخالف مفهوم فعالیت اقتصادی مصرح در ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی به کار گرفته می‌شود.

به استحضار می‌رساند، وفق ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی و اصلاحیه آن «اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیت‌های اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره‌برداری مندرج در مجوز به مدت بیست سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیات‌های مستقیم معاف خواهند بود». با عنایت به عبارات «فعالیت اقتصادی» و «از تاریخ بهره‌برداری مندرج در مجوز» و نیز متن ماده 11 همین قانون مبنی بر اینکه صدور مجوز برای انجام هر نوع فعالیت اقتصادی مجاز، ایجاد بنا و تأسیسات و تصدی به انواع مشاغل توسط اشخاص حقیقی و حقوقی، در مورد مشاغلی که متصدی مستقیم ندارند در محدوده منطقه فقط در اختیار سازمان نمی‌باشد، چنین بر می‌آید که مراد مقنن اعطای معافیت مالیاتی به سرمایه‌گذاران و کارآفرینی است که در مناطق آزاد، باعث ایجاد اشتغال و افزایش تولید می‌شوند، نه کسانی که در قالب قرارداد استخدامی در خدمت افراد دیگری در این مناطق به کار اشتغال دارند، مع‌هذا در سطر هشتم پاراگراف دوم رأی شماره 2090/4/30 مورخ 24/3/1374 شورای عالی مالیاتی، بدون توجه به اینکه توسیع و تضییق حدود و ثغور قانون از شئون مقنن است، با آوردن دو عبارت «اعم از» و «یا استخدامی» معافیت سابق‌الذکر را به حقوق‌بگیران مناطق آزاد تسری داده که هم مغایر مواد 11 و 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی و هم ناقض اصل 51 قانون اساسی و خلاف عدالت و از حیث ایجاد تبعیض مالیاتی میان حقوق‌بگیران مناطق آزاد با همگنانشان در دیگر نقاط کشور و خارج از حدود اختیارات این شوراست؛ لذا با عنایت به این موارد و با توجه به بند 17 سیاست‌های کلی اقتصاد مقاومتی مبنی بر «اصلاح نظام درآمدی دولت با افزایش سهم درآمدهای مالیاتی» از آن مقام عالی درخواست حذف و ابطال این دو عبارت را دارم.

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

نظر به اینکه حقوق‌بگیران مؤسسات اقتصادی مورد نظر مغایر با مدعای شاکی از حیث چگونگی، شرایط و نحوه کار با حقوق‌بگیران شاغل در سایر نقاط کشور دارای تفاوت بارزی می‌باشند به نحوی که استخدام، به‌کارگیری و پرداخت حقوق و مزایای کارکنان شاغل در مناطق آزاد از حیث مقررات قانون کار و تأمین اجتماعی وفق آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 12 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری تابع مقررات خاص مناطق آزاد و تحت نظر سازمان مناطق آزاد می‌باشد و از آنجا که انعقاد قرارداد استخدامی در چهارچوب مقررات استخدامی مؤسسات دارای مجوز فعالیت در آن مناطق توجهاً به عبارت «هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه» مندرج در ماده 13 قانون مذکور خود نوعی مجوز تبعی محسوب می‌گردد و از سوی دیگر بدون وجود مستخدمین و حقوق‌بگیران فنی، کارگری و کارمندی، اصولاً فعالین اقتصادی مورد نظر قادر به انجام هیچ‌گونه فعالیت تولیدی و اقتصادی نبوده و انجام آن قابل تصور و عملی نیز نمی‌باشد و این امر (به‌کارگیری نیروی تولیدی و خدماتی) لازم و ملزوم انجام هر فعالیت اقتصادی و مکمل شاکله و سازمان مؤسسه اقتصادی مربوط محسوب می‌شود، لذا با عنایت به مراتب فوق و عنایت به قاعده (اذن در شیء اذن در لوازم آن است) و اینکه لوازم هر فعالیت اقتصادی همانا استخدام نیروی فنی و انسانی مورد نیاز خواهد بود و مآلاً اعتقاد به اینکه معافیت موضوع ماده 13 قانون مناطق آزاد منحصراً ناظر به فعالین اقتصادی دارای مجوز بوده و شامل حقوق‌بگیران آن‌ها نمی‌گردد، توجهاً به عدم وجود مصوبه و مقرره خاصی در این خصوص، خود نوعی بی‌عدالتی و تبعیض ناروا محسوب می‌شود.

طبق ماده 9 قانون حمایت از شرکت‌ها و مؤسسات دانش بنیان و تجاری‌سازی نوآوری‌ها و اختراعات «به منظور ایجاد و توسعه شرکت‌ها و مؤسسات دانش بنیان و تقویت همکاری‌های بین‌المللی اجازه داده می‌شود واحدهای پژوهشی و فناوری و مهندسی مستقر در پارک‌های علم و فناوری در جهت انجام مأموریت‌های محوله از مزایای قانونی مناطق آزاد در خصوص روابط کار، معافیت‌های مالیاتی و عوارض سرمایه‌گذاری خارجی و مبادلات مالی بین‌المللی برخوردار گردند.» در این ارتباط طبق تصویب‌نامه شماره 165304/ت 52234 هـ مورخ 16/12/1394 هیأت وزیران در خصوص اصلاح ماده 2 مقررات اجرایی ماده 9 قانون حمایت از شرکت‌ها و مؤسسات دانش بنیان و تجاری‌سازی نوآوری‌ها و اختراعات موضوع بند 11 تصویب‌نامه شماره 202956/ت 46513 هـ مورخ 17/11/1391 که در روزنامه رسمی شماره 20689 مورخ 22/12/1394 منتشر گردیده است، «واحدهای پژوهشی و فناوری و مهندسی مستقر در پارک‌های علم و فناوری و شهرک‌های فناوری نسبت به فعالیت‌های مذکور از تاریخ صدور مجوز توسط مدیریت پارک و نیز کارکنان شاغل در واحدهای یاد شده از معافیت موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران - مصوب 1372- و اصلاحات بعدی آن برخوردار خواهند بود.»

همچنین در خصوص مالیات بر ارث و همچنین مالیات دوره انحلال اشخاص حقوقی واجد شرایط مستقر در مناطق آزاد، نظر شما را به بندهای 1 و 2 رأی بعدی هیأت عمومی شورا به شماره 5586/4/30 مورخ 22/5/1376 که از حیث دو مورد فوق ناسخ و یا تصحیح‌کننده رأی شماره 2090/4/30 مورخ 24/3/1374 هیأت عمومی یاد شده می‌باشد جلب می‌نماید. در خصوص «حق تمبر» نظر به اینکه حق تمبر از عناوین و فصول باب دوم قانون مالیات‌های مستقیم (فصل پنجم) در عداد مالیات بر «دارایی» می‌باشد، لذا مشمول معافیت مالیات بر دارایی مقرر در ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری بوده و از این حیث ایرادی به رأی شماره 2090/4/30 مورخ 24/3/1374 هیأت عمومی شورا مترتب نمی‌باشد.

رأی مذکور در دوره حکومت ماده 258 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 3/12/1366 (پیش از قانون اصلاحی مصوب 27/11/1380) صادر شده است، مفاد این ماده بر لازم‌الاتباع بودن رأی هیأت شورای عالی مالیاتی، در موارد مذکور در بند 3 ماده 255 قانون پیش گفته برای شعب شورای عالی مالیاتی و هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی و مأمورین مالیاتی دلالت دارد.

موضوع رأی شماره 2090/4/30 مورخ 24/3/1374 شورای عالی مالیاتی در خصوص شمول یا عدم شمول معافیت مالیاتی در مناطق آزاد تجاری، در جلسه مورخ 31/5/1400 شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت که به شرح ذیل اعلام نظر می‌گردد:

رأی مورد شکایت فی‌نفسه خلاف شرع شناخته نشد. تشخیص قانونی بودن آن بر عهده دیوان عدالت اداری است.