درخواست ابطال عبارات مشخص مندرج در بند 4-1 و 2-2-1 از قسمت «و» دستورالعمل شماره 200/99/522 مورخ 1399/11/27...

2-2-1- در مواردی که مؤدی با رعایت حکم تبصره (2) ماده (8) آیین‌نامه موضوع ماده (95) قانون مکلف به صدور اسناد درآمدی (صورتحساب فروش کالا، قرارداد، صورت‌وضعیت پیمانکاری و حسب مورد سایر اسناد درآمدی) باشد و از ارائه تمام اسناد درآمدی خود اجتناب نماید، حسابرسی مسئول موظف است با عنایت به اسناد و مدارک و سوابق مالیاتی موجود و اطلاعات مکتسبه بر اساس گزارش بازرسی و انجام تحقیقات میدانی از فعالیت مؤدی و همچنین در نظر گرفتن عواملی از قبیل میزان برق مصرفی، کارکرد ماشین‌آلات، تعداد کارکنان، شیفت کاری، میزان مواد مصرفی در تولید، بررسی مشاغل مشابه و اعمال سایر روش‌های حسابرسی در خصوص واحدهای تولیدی و برای فعالیت‌های بازرگانی یا خدماتی با بررسی عوامل مؤثر از جمله مساحت محل فعالیت، تعداد انبارها، کارکنان، اجاره پرداختی، مشاغل مشابه و یا اطلاعات مکتسبه از پایگاه اطلاعاتی مالیاتی سازمان و یا سایر مراجع در خصوص معاملات مؤدی یا بررسی صورت حساب‌های بانکی مؤدی، حسب مورد، ارزش منصفانه فروش کالا و درآمده ناشی از ارائه خدمات، مؤید صحت فروش و درآمد ابرازی مؤدی باشد، فروش و یا درآمد ابرازی مؤدی بایستی مورد پذیرش قرار گرفته و صرفاً جریمه‌های مرتبط با عدم صدور صورتحساب از مؤدی مطالبه شود. در صورت عدم مطابقت درآمد ابرازی مؤدی با اسناد و مدارک مکتسبه از پایگاه‌های اطلاعاتی و یا صورت حساب‌های بانکی ابرازی با اطلاعات حاصل از تحقیقات میدانی (بر اساس ارزش منصفانه)، کتمان درآمد یا فروش مؤدی به صورت مستند یا مستدل احراز شود، اطلاعات درآمدی به دست آمده مبنای محاسبه و تعیین میزان فروش و درآمدهای مؤدی خواهد بود. در چنین مواردی برای تعیین درآمد/مأخذ مشمول مالیات درآمدهای کتمان شده رعایت بند (4) این دستورالعمل الزامی است.

4-1- در موارد کتمان فعالیت؛ حسابرسان مالیاتی در حین عملیات حسابرسی می‌بایست، ضمن انجام تحقیقات میدانی و تهیه گزارش بازرسی از محل و در نظر گرفتن عواملی از قبیل میزان برق مصرفی، کارکرد ماشین‌آلات، تعداد کارکنان، شیفت کاری، میزان مواد مصرفی در تولید، بررسی مشاغل مشابه و سایر روش‌های حسابرسی، میزان تولید (در خصوص واحدهای تولیدی) و در خصوص فعالیت‌های بازرگانی یا خدماتی با بررسی عوامل مؤثر از جمله مساحت محل فعالیت، تعداد انبارها، کارکنان، اجاره پرداختی، مشاغل مشابه و یا با مراجعه به پایگاه اطلاعات مالیاتی سازمان یا اطلاعات واصله از سایر مراجع در خصوص معاملات مؤدی با بررسی صورت حساب‌های بانکی مؤدی، حسب مورد ارزش منصفانه فروش کالا و درآمد ناشی از ارائه خدمات را تعیین و با در نظر گرفتن نسبت سود فعالیت، درآمد/مأخذ مشمول مالیات ناشی از فعالیت کتمان شده را به جمع درآمد مشمول مالیات مؤدی اضافه نمایند. حکم این بند در مواردی که پس از صدور و ابلاغ برگ تشخیص مالیات اعم از این که به قطعیت رسیده یا نرسیده باشد، معلوم شود مزدی فعالیت‌های کتمان شده‌ای داشته و مالیات متعلق به آن نیز مطالبه نشده باشد، نیز جاری خواهد بود.

مراد قانون‌گذار از اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم و حذف ماده 97 مصوب 1380/11/28 و مواد 152 الی 154 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1369/12/15 که متعاقباً منجر به حذف روش تشخیص علی‌الرأس گردید، اصولاً جایگزینی طرح جامع مالیاتی (که در طی سنوات مدید هزینه‌های هنگفتی جهت استقرار آن گردیده است) و جلوگیری از رفتار و برآوردهای بعضاً سلیقه‌ای که به مجوز ماده 152 الی 154 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1369/12/15 و با در نظر گرفتن عواملی از قبیل خرید، فروش، میزان تولید، میزان حق تمبر مصرفی، مشاغل مشابه! و سایر عوامل (که عمدتاً در رسیدگی‌ها عواملی چون میزان برق مصرفی، مساحت محل کسب، تعداد کارکنان نیز در نظر گرفته می‌شد و در گزارشات رسیدگی موضوع ماده 237 درج می‌گردید) بود.

بر اساس ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحیه مصوب 31 تیر ماه 1394 در صورتی که مؤدی از ارائه اظهارنامه مالیاتی در مهلت قانونی و مطابق با مقررات خودداری کند، سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به تهیه اظهارنامه مالیاتی برآوردی بر اساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی کسب شده مؤدیان از طرح جامع مالیاتی و مطالبه مالیات متعلق به موجب برگ تشخیص مالیات اقدام می‌کند. واضح است که در این ماده قانون‌گذار هیچ‌گونه مجوزی به سازمان برای در نظر گرفتن عواملی چون میزان برق مصرفی، کارکرد ماشین‌آلات، تعداد کارکنان، شیفت کاری، میزان مواد مصرفی در تولید، مشاغل مشابه جهت تولید اظهارنامه برآوردی نداده است و تأکید قانون‌گذار صرفاً استفاده از ظرفیت‌های طرح جامع مالیاتی و به خصوص مواد 229 و 169 مکرر است. این برخورد شدید (اظهارنامه برآوردی) مختص کسانی است که از ارائه اظهارنامه خودداری نموده‌اند حال آنکه عبارت مورد شکایت در بند 2-2-1 جهت رسیدگی به حساب اشخاصی است که در موعد مقرر اظهارنامه نیز ارسال نموده‌اند.

بر اساس ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحیه مصوب 31 تیر ماه 1394 «به منظور شفافیت فعالیت‌های اقتصادی و استقرار نظام یکپارچه اطلاعات مالیاتی، پایگاه اطلاعات هویتی، عملکردی و دارایی مؤدیان مالیاتی شامل مواردی نظیر اطلاعات مالی، پولی و اعتباری، معاملاتی، سرمایه‌ای و ملکی اشخاص حقیقی و حقوقی در سازمان امور مالیاتی کشور ایجاد می‌شود.» و در ادامه کلیه وزارتخانه‌ها، مؤسسات دولتی، شهرداری‌ها، مؤسسات وابسته به دولت و شهرداری‌ها، مؤسسات و نهادهای عمومی غیر دولتی، نهادهای انقلاب اسلامی، بانک‌ها و مؤسسات مالی و اعتباری، سازمان ثبت اسناد و املاک کشور و سایر اشخاص حقوقی اعم از دولتی و غیر دولتی موظف به ارائه این اطلاعات به سازمان امور مالیاتی کشور شده‌اند. همان‌طور که مطلعید یکی از این اطلاعات که بسیار حائز اهمیت بوده و در سنوات اخیر با جنجال زیادی همراه بوده دسترسی به حساب‌های بانکی اشخاص است که منبعی بسیار موثق و قوی جهت امر رسیدگی به مالیات افراد است و سازمان در راستای بخشنامه 200/99/16 مورخ 1399/01/31 در حال استفاده از ظرفیت‌های این اجازه قانونی است. با توجه به وجود این چنین پایگاه اطلاعاتی عظیم که در جهت امر تشخیص و مطالبه مالیات می‌تواند مورد استفاده قرار گیرد آیا مجدداً لازم است که همانند گذشته و به‌رغم حذف روش تشخیص علی‌الرأس و حذف مواد مربوط به قرائن مالیاتی، عواملی چون برق مصرفی و مساحت محل فعالیت و مشاغل مشابه در نظر گرفته و برآورد میزان درآمد انجام شود؟

بر اساس ماده 94 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/28 «درآمد مشمول مالیات مؤدیان موضوع این فصل (مشاغل) عبارت است از کل فروش کالا و خدمات به اضافه سایر درآمدهای آنان که مشمول مالیات فصول دیگر شناخته نشده پس از کسر هزینه‌ها و استهلاکات مربوط طبق مقررات فصل هزینه‌های قابل قبول و استهلاکات» و یا به عبارتی واضح‌تر در ماده 106 قانون مذکور مصوب 1394/04/31 درآمد مشمول مالیات در مورد اشخاص حقوقی بر اساس میزان سوددهی فعالیت و سایر مقررات مربوط تعیین می‌گردد. واضح است که مأخذ مالیات می‌بایست سود بنگاه اقتصادی باشد و تعیین برآوردی و سلیقه‌ای و در نظر گرفتن عواملی که ممکن است و احتمال دارد هیچ‌گونه ارتباطی با سود نداشته باشند ابداً تجویز نشده است.

در آیین‌نامه موضوع ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم به شماره 180718 مورخ 1398/09/13 که به تصویب وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی رسیده است نیز هیچ‌گونه مجوزی به سازمان برای در نظر گرفتن عواملی چون میزان برق مصرفی، کارکرد ماشین‌آلات، تعداد کارکنان، شیفت کاری، میزان مواد مصرفی در تولید جهت تشخیص و مطالبه داده نشده است.

به استناد ماده 229 قانون مذکور اصل بر تشخیص و رسیدگی مالیات بر مبنای اسناد و مدارک مثبته است و در نظر گرفتن عواملی همچون تعداد کارکنان و مساحت نمی‌تواند مبنای تشخیص مالیات باشد.

به موجب تبصره (5) ماده 29 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 ق. م. م مقرر شده است: در صورت عدم ارائه دفاتر، اسناد و مدارک حسب مورد توسط مؤدی، مسئول حسابرسی می‌بایست با عنایت به اسناد و مدارک و سوابق مالیاتی موجود و با توجه به اطلاعات مکتسبه و حجم فعالیت مؤدی و قرائن و شواهد، ضمن تنظیم گزارش حسابرسی و کاربرگ‌های مربوط در سامانه (با توجه به نتایج حسابرسی) اقدام و مراتب را برای تأیید به مسئول حوزه حسابرسی ارسال نماید.

همچنین با توجه به سیاق عبارت «دلایل و اطلاعات کافی» مصرح در ماده (237) قانون مالیات‌های مستقیم و ظرفیت‌های قانونی مندرج در تبصره (5) ماده (29) آیین‌نامه اجرایی ماده 219 ق. م. م (سوابق مالیاتی، اطلاعات مکتسبه، حجم فعالیت مؤدی، شواهد و قرائن) ناظر بر به‌کارگیری روش‌هایی از قبیل تحقیقات میدانی، بازرسی از محل، میزان برق مصرفی، کارکرد ماشین‌آلات، تعداد کارکنان، شیفت کاری، میزان مواد مصرفی در تولید، مساحت محل فعالیت، تعداد انبارها و … به منظور بررسی فعالیت اقتصادی مؤدی از قبیل حجم، وضعیت، نوع، موقعیت و … برای تکمیل اطلاعات مورد نیاز حسابرسان و سایر حوزه‌های کاری است. هر چند بهره‌برداری از اطلاعات مستند و غیر قابل انکار (از جمله اطلاعات تراکنش‌های بانکی مؤدیان، صورت معاملات فصلی مؤدیان موضوع ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم، بسته‌های اطلاعاتی موضوع ماده 169 مکرر قانون مذکور و …) مبتنی بر قضاوت حرفه‌ای و انجام حسابرسی بر اساس اسناد و مدارک ابرازی یا به دست آمده، رویکرد اصلی سازمان در دستورالعمل مورد شکایت می‌باشد.

لازم به تأکید است به‌کارگیری روش‌های حسابرسی مطروحه در تفصیل (1-2-2)، منحصراً مربوط به مؤدیانی می‌باشد که از ارائه هرگونه اسناد و مدارک درآمدی (فروش کالا یا درآمد حاصل از ارائه خدمات) خودداری نموده‌اند. در این راستا استانداردهای حسابرسی 230، 500 و 501 (تجدیدنظر شده 1395)، لزوم به‌کارگیری مستندات و شواهد حسابرسی برای حسابرسی صورت‌های مالی که دوره مالی آن‌ها از اول فروردین 1395 و پس از آن شروع می‌شود را مقرر نموده است و هم چنین استاندارد حسابرسی شماره 200 (تجدیدنظر شده در سال 1391) استفاده از شواهد حسابرسی کافی و مناسب (بند 17 و جزء ت -25) بخش توضیحات کاربردی استاندارد مذکور را به عنوان یکی از مبانی اظهارنظر حسابرس نسبت به صورت‌های مالی و پشتوانه آن ضروری دانسته است.

در رابطه با اعتراض نسبت به بند 4-1، به طور کلی و مستفاد از حکم اخیر ماده (192) اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم منظور از درآمد کتمان شده، درآمدی است که مؤدی در طول یک سال مالیاتی از فعالیت‌های اقتصادی خود به دست آورده اما در اظهارنامه مالیاتی ابراز نکرده باشد؛ در این صورت مأموران مالیاتی پس از دسترسی به اسناد و مدارک قابل اعتماد و یا دریافت اطلاعیه‌های مستند واصله از دفتر اطلاعات مالیاتی و سایر مراجع و تطبیق آن‌ها با مندرجات دفاتر قانونی و صورت‌های مالی ابرازی در مهلت مقرر و احراز عدم ثبت اطلاعات مربوط در دفاتر مؤدی، می‌توانند نسبت به تعیین و محاسبه درآمدهای کتمان شده و مطالبه مالیات متعلق طبق مقررات قانون مالیات‌های مستقیم مبادرت نمایند. در ضمن منظور از کتمان فعالیت، کلیه فعالیت‌هایی (متکی به اسناد و مدارک مثبته و غیر قابل انکار) است که مؤدی هیچ‌گونه درآمد و هزینه‌ای از بابت فعالیت‌های مذکور در اظهارنامه تسلیمی ثبت و ابراز ننموده است. یادآور می‌شود: صرفاً فعالیت‌ها یا درآمدهایی که کتمان آن‌ها به موجب مستندات و دلایل متقن و غیر قابل انکار (و نه حدس و گمان) مبتنی بر قضاوت حرفه‌ای حسابرس و با رعایت استانداردهای حسابرسی (از جمله استاندارد حسابرسی شماره 240) احراز و به اثبات رسیده است، ملاک تعیین درآمد مشمول مالیات کتمان می‌باشد. البته رویکرد اصلی سازمان امور مالیاتی کشور در فرایند حسابرسی مالیاتی، مادامی که مستندات و دلایل متقن برای عدم پذیرش اظهارنامه مؤدی وجود نداشته باشد، پذیرش اظهارنامه مؤدی است. با عنایت به مفاد جزء (1-4) یاد شده، به‌کارگیری روش‌های حسابرسی مطروحه در جزء مذکور، مربوط به مؤدیانی می‌باشد که از ارائه هرگونه اسناد و مدارک (در آمد/فعالیت) کتمان شده، حسب مورد خودداری نموده‌اند. شایان ذکر است، صلاحیت و قضاوت حرفه‌ای حسابرس در موارد فوق‌الذکر بنا به اختیارات حاصله از مفاد ماده 219 ق. م. م و آیین‌نامه اجرایی آن مصوب وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی و نیز با رعایت استانداردهای حسابداری و حسابرسی (از جمله استاندارد حسابرسی شماره 200 تجدیدنظر شده 1391) می‌باشد.