ابطال پاراگراف دوم بند «د» شیوه‌نامه رسیدگی خریدهای ارزی موضوع بخشنامه شماره 200/2322/ص مورخ 1398/2/18

به استحضار می‌رساند در قوانین مالیاتی ایران تنها مؤدیانی که ملزم به تهیه و ارائه صورت‌های مالی با رعایت استانداردهای حسابداری هستند و وفق این استانداردها باید سود و زیان تسعیر دارایی‌های ارزی را شناسایی کنند. در صورت داشتن سود تسعیر ارز، از این بابت مشمول مالیات می‌شوند و هیچ حکم قانونی در خصوص مالیات سود تسعیر ارز اشخاص حقیقی که فعالیتشان خرید و فروش ارز نیست و وفق قانون مالیات‌های مستقیم ملزم به تهیه و ارائه صورت‌های مالی نیستند وجود ندارد. یعنی اگر قصد اخذ مالیات از درآمد حاصل از خرید و فروش ارز را داشته باشیم، بدیهی است باید خرید و فروش ارز هم انجام و سودی از آن حاصل شده باشد. پس اگر برای سازمان امور مالیاتی محرز شود که تنها خرید ارز، صورت گرفته و ارزهای خریداری شده عیناً موجود است. باید مطالبه مالیات را موکول به زمان فروش ارز و بر اساس سود واقعی حاصل از این فروش کند. اگر مالیات سود تسعیر ارز فروش نرفته متعلق به اشخاص حقیقی را مطالبه کند، این مالیات دیگر نه مالیات بر درآمد بلکه مالیات بر افزایش معادل ریالی ارز خارجی است که مانند همه دارایی‌های غیر پولی دیگر به دلیل تورم و کاهش ارزش پول ملی، معادل ریالیشان افزایش یافته است و باید توجه داشت که مستند قانونی هم برای مطالبه مالیات از افزایش معادل ریالی دارایی‌ها به دلیل تورم وجود ندارد. ضمن اینکه معلوم هم نیست اصلاً فرد مورد نظر در آینده ارز خریداری شده را به فروش برساند یا در سفر به خارج آن را مصرف نموده یا بلاعوض به کسی هدیه کند یا به دلیل سرقت یا گم کردن، کل ارز مربوطه را از دست بدهد؛ لذا اصولاً به نظر نمی‌رسد عنوان درآمد مذکور در ماده 93 قانون مالیات‌های مستقیم، بر افزایش معادل ریالی ارز متعلق به اشخاصی که به تصدیق خود سازمان امور مالیاتی، شغلشان خرید و فروش ارز نیست و ارز خریداری شده از بانک مرکزی را هم نفروخته‌اند و تنها در یک مقطع زمانی به دلیل کاهش ارزش پول ملی، معادل ریالی ارز خریداری شده‌شان بیشتر شده، صادق باشد. دقیقاً برای همین در مورد مالیات عملکرد دریافت‌کنندگان سکه از بانک مرکزی نیز تفکیک بین سکه‌های فروش رفته و موجودی فروش نرفته پایان دوره از جمله در جزء 1 بند (ت) دستورالعمل شماره 200/98/511 مورخ 1398/3/29 سازمان امور مالیاتی کشور مورد تأکید قرار گرفته بود و سازمان مذکور هم از افزایش معادل ریالی سکه‌هایی که فروش نرفتن محرز بود، مالیاتی مطالبه ننمود. همچنین در این خصوص می‌توان از رأی شماره 560 مورخ 1384/10/11 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز که به موجب آن قانون‌گذار به شرح مقرر در شقوق ماده یک قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 ملاک اخذ مالیات از اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی را کسب درآمد اعلام نموده و اخذ مالیات از خریداران خودروهای متعدد را فارغ از فروش آن‌ها به اشخاص دیگر خلاف هدف و حکم صریح مقنن در باب شرایط وصول مالیات تشخیص داده شده نیز اتخاذ ملاک نمود. با این همه در پاراگراف دوم بند (د) شیوه‌نامه مورد اعتراض مقرر شده «چنانچه مؤدی اسناد و مدارک مثبته‌ای ارائه نماید که ارز خریداری شده، فروش نرفته و یا مصرف نشده و جزء موجودی‌های وی است، در صورت احراز مراتب توسط کارگروه رسیدگی منتخب در این‌گونه موارد می‌بایست نسبت به شناسایی درآمد حاصل از تسعیر ارز (مابه‌التفاوت قیمت خرید ارز و قیمت ارز در پایان سال) عملکرد سال مورد رسیدگی اقدام و درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلق را با رعایت مقررات تعیین نماید.» لذا با اتخاذ ملاک از رأی شماره 560 مورخ 1384/10/11 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و با توجه به اینکه اطلاق حکم پاراگراف دوم بند (د) (سایر موارد) شیوه‌نامه مورد اعتراض در خصوص مطالبه مالیات سود تسعیر ارز فروش نرفته اشخاص حقیقی خریدار ارز از بانک مرکزی که فعالیتشان خرید و فروش ارز نیست و قانوناً هم ملزم به تهیه و ارائه صورت‌های مالی با رعایت استانداردهای حسابداری نیستند. مغایر مواد 1 و 93 قانون مالیات‌های مستقیم و خلاف هدف و حکم صریح مقنن در باب شرایط وصول مالیات و نیز خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور از جهت ورود به حیطه توسیع و تضییق حدود و ثغور قانون است. درخواست ابطال آن را دارم.

چنانچه مؤدی اسناد و مدارک مثبته ارائه نماید که ارز خریداری شده، فروش نرفته و یا مصرف نشده و جزء موجودی‌های وی می‌باشد، در صورت احراز مراتب توسط کارگروه رسیدگی منتخب در این‌گونه موارد می‌بایست نسبت به شناسایی درآمد حاصل از تسعیر ارز (مابه‌التفاوت قیمت خرید ارز و قیمت ارز در پایان سال) عملکرد سال مورد رسیدگی اقدام و درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلق را با رعایت مقررات تعیین نمایند.

طبق اصول و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری از جمله استاندارد شماره 16 حسابداری، درآمد ناشی از تسعیر ارز (تفاوت قیمت خرید ارز و قیمت ارز در پایان سال) به عنوان یکی از درآمدهای قابل شناسایی در پایان دوره مالی می‌باشد. بر اساس ماده 93 قانون مذکور، درآمدی که شخص حقیقی از طریق اشتغال به مشاغل یا به عناوین دیگر غیر از موارد مذکور در سایر فصل‌های این قانون در ایران تحصیل کند پس از کسر معافیت‌های مقرر در این قانون مشمول مالیات بر درآمد مشاغل می‌باشد. با توجه به اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/4/31 از ابتدای سال 1395 صاحبان مشاغل بر اساس شاخص‌ها و معیارهایی از قبیل نوع و یا حجم فعالیت به گروه‌های اول، دوم و سوم گروه‌بندی شده‌اند که تکالیف آنان طبق آیین‌نامه اجرایی مربوط به نوع دفاتر، اسناد و مدارک و روش‌های نگهداری آن‌ها … موضوع ماده 95 قانون مزبور اصلاحی مصوب 1394/4/31 تعیین شده است. بر اساس بند 24 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم زیان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری مشروط به اتخاذ یک روش یکنواخت طی سال‌های مختلف از طرف مؤدی در حساب مالیاتی قابل قبول است. طبق تبصره 1 ماده 147 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/4/31 از لحاظ مقررات این فصل، کلیه اشخاص حقوقی و همچنین صاحبان مشاغل موضوع ماده 95 این قانون که مکلف به نگهداری دفاتر می‌باشند، در حکم مؤسسه محسوب می‌شوند. همچنین هزینه‌های قابل قبول مالیاتی در مورد سایر صاحبان مشاغل نیز قابل پذیرش است. وفق مقررات بخشنامه شماره 35354 مورخ 1375/8/3 معاون درآمدهای مالیاتی/وزارت امور اقتصادی و دارایی « … با توجه به تبصره 2 ماده 1 آیین‌نامه نحوه تنظیم و تحریر و نگهداری دفاتر قانونی و بند 24 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه بعدی آن آرای مذکور ناظر به مواردی است که مؤدی خود بر اساس اصول متداول حسابداری و با شرط اتخاذ روش یکنواخت طی سال‌های مختلف مبادرت به تسعیر نماید.»

حال چنانچه طبق روال اتخاذ شده توسط مؤدی به طور کلی تسعیر صورت نگیرد، مأموران تشخیص مجاز به تسعیر دارایی‌ها یا بدهی‌های ارزی و افزایش یا کاهش درآمد مشمول مالیات از این بابت نخواهند بود و هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی نیز باید در رسیدگی و صدور رأی این موضوع را دقیقاً مورد توجه قرار دهند.