ابطال دستورالعمل شماره 200/1400/505 مورخ 1400/2/12

به استحضار می‌رساند در دستورالعمل مورد اعتراض با برداشتی نادرست از یکی از بخشنامه‌های سازمان امور مالیاتی مبنی بر اینکه «اگر فعالیت‌های اقتصادی به صورت مختلط بین منطقه و خارج از منطقه صورت گیرد، بایستی فعالیت را به نسبت حجم فعالیت در داخل منطقه منظور نمود.» گرچه در ابتدای دستورالعمل به درستی ذکر شده «فارغ از محل اقامتگاه قانونی اشخاص، معافیت مالیاتی مزبور صرفاً نظر به آن بخش از فعالیت‌های اقتصادی خواهد بود که با مجوز فعالیت صادره و با رعایت مقررات مربوط در محدوده مناطق یاد شده انجام می‌شود و این معافیت قابل تسری به آن قسمت از فعالیت انجام شده در خارج از مناطق مذکور، نخواهد بود» اما در ادامه مواردی مقرر شده که مغایر این امر و در حکم تسری معافیت به خارج از مناطق آزاد است. هر چند مثال دستورالعمل مربوط به شرکتی تولیدی است، اما در همه جای دستورالعمل، واحدهای خدماتی هم در کنار واحدهای تولیدی ذکر و صراحتاً حکم کلی دستورالعمل که طی مثالی بیان شده شامل شرکت‌های خدماتی نیز شده است، در حالی که هرگونه درآمد حاصل از انجام فعالیت‌های خدماتی در خارج از مناطق آزاد، کلاً مشمول مالیات بوده، تعیین بخشی از آن به عنوان درآمدهای معاف ناشی از فعالیت در مناطق آزاد، هیچ توجیهی نداشته از اساس غیر قانونی و مغایر با ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری و به دلیل اعطای معافیت به بخشی از درآمد خدمات ارائه شده در مناطق بیرون از محدوده مناطق آزاد مغایر با رأی شماره 619-612 مورخ 1392/09/04 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است که تنها فعالیت در محدوده منطقه را معاف دانسته است و طبق آن اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به کار تولید کالا و خدمات اشتغال دارند برای فعالیت در محدوده منطقه از پرداخت هرگونه عوارض معمول در کشور معاف می‌باشند.

ایراد دوم؛ مثال دستورالعمل این است که تسهیم را بر مبنای نسبت هزینه‌ای انجام داده در حالی که میزان هزینه‌های انجام شده برای انجام فعالیت‌ها الزاماً معیار دقیقی برای تعیین میزان فعالیت‌ها نیست. یعنی برای نمونه با توجه به تفاوت میزان هزینه انجام یک فعالیت در مناطق آزاد با انجام همان فعالیت در سرزمین اصلی صرف مبلغ هزینه انجام شده الزاماً نشان‌دهنده میزان فعالیت انجام شده در دو محیط متفاوت نخواهد بود.

ایراد سوم؛ هر چند که این تسهیم نادرست است اما در جزئیات هم مشخص نیست چرا با وجود مشخص بودن مبلغ فروش داخل مناطق آزاد و سرزمین اصلی که قاعدتاً باید در دفاتر شرکت‌ها ثبت شوند کل مبلغ فروش را تقسیم بر تعداد واحد کالای فروش رفته کرده و به میانگینی رسیده که در بخش 5 مثال آن را به کار برده و با توجه به اصل گران‌تر بودن بهای کالا در سرزمین اصلی نسبت به مناطق آزاد، از جمله به خاطر هزینه حمل منجر به تعیین مبلغ کمتری به عنوان درآمد مشمول مالیات ناشی از فروش کالا در خارج از منطقه آزاد شده که طبعاً درست نیست و منجر به شمول معافیت مناطق آزاد به برخی فروش‌های انجام شده در خارج از این منطقه می‌شود، امری که از جهت تسری معافیت مختص فعالیت‌های داخل محدوده مناطق آزاد به بخشی از فعالیت‌های خارج از این مناطق مغایر ماده 13 قانون مذکور رأی سابق‌الذکر هیأت عمومی می‌باشد.

ایراد چهارم؛ مثال این است که کل محصولات تولیدی در مناطق آزاد را مشمول معافیت کامل این مناطق فرض نموده، در حالی که چون طبق ماده 15 قانون یاد شده واردات کالای تولید شده در منطقه آزاد به سایر نقاط کشور تا حد ارزش افزوده در آن منطقه با تصویب هیأت وزیران از پرداخت تمام یا قسمتی از حقوق گمرکی و سود بازرگانی معاف می‌باشند، مشخص است مقنن به موضوع ارزش افزوده حاصل از فعالیت در منطقه توجه کرده در حالی که در دستورالعمل مطلقاً توجهی به این امر نشده و در نتیجه با اندک فعالیتی بر روی قطعات واردی به منطقه آزاد حتی در حد مونتاژ ساده می‌توان آن را در سرزمین اصلی به فروش رساند و بخش مهمی از فروش در سرزمین اصلی را نیز مشمول معافیت مختص فعالیت در مناطق آزاد نمود که این هم مغایر با ماده قانونی و رأی مذکور می‌باشد.

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

به موجب ماده واحده قانون اصلاح ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1388/03/06 مجلس شورای اسلامی، مدت مذکور در ماده قانونی موصوف به بیست سال اصلاح شده است. پیش از این و در راستای تبیین حکم قانونی مورد اشاره، طی بخشنامه شماره 30/4/13209/59908 مورخ 1378/11/30 معاون (وقت) درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارایی، تصریح شده است «اگر فعالیت‌های اقتصادی به صورت مختلط بین منطقه و خارج از منطقه صورت گیرد، بایستی معافیت را به نسبت حجم فعالیت در داخل منطقه منظور نمود.» فارغ از محل اقامتگاه قانونی اشخاص، معافیت مالیاتی موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1372/06/07 ناظر بر آن بخش از درآمد ناشی از فعالیت‌های اقتصادی اشخاص است که با مجوز صادره توسط سازمان مناطق آزاد تجاری - صنعتی ذی‌ربط و با رعایت مقررات مربوط در محدوده مناطق یاد شده حاصل می‌شود و نه لزوماً تمامی درآمدهای اشخاص مذکور از این روی معافیت مذکور به آن قسمت از درآمد اشخاص که ناشی از فعالیت در خارج از مناطق مذکور باشد، قابل تسری نیست.

در توضیح مفهوم «فعالیت اقتصادی» لازم به ذکر است به مجموعه فعالیت‌های یک واحد اقتصادی از مرحله خرید مواد اولیه، تولید، بسته‌بندی، بازاریابی (تبلیغات)، تا توزیع و فروش (حمل، بیمه، گمرک) و ارائه خدمات پس از فروش (نصب، گارانتی و وارانتی) اطلاق می‌شود که حسب مورد می‌تواند به لحاظ جغرافیایی در مکان‌های متفاوت انجام شود؛ بنابراین برخلاف نظر شاکی مندرج در صدر دادخواست تنظیمی مبنی بر «تنظیم دستورالعمل بر اساس برداشت نادرست از مفاد یکی از بخشنامه‌های سازمان» تأکید می‌شود دستورالعمل شماره 200/1400/505 مورخ 1400/02/12 متکی به مفاد قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران و در راستای اجرای صحیح آن و به منظور رفع ابهام ادارات کل امور مالیاتی و نیز مؤدیان مالیاتی درباره نحوه حسابرسی پرونده مالیاتی اشخاص فعال در مناطق آزاد و اتخاذ رویه واحد در امر حسابرسی مالیاتی و حسب مورد برای تبیین روش‌های اجرایی در خصوص تعیین میزان فعالیت انجام گرفته در داخل و خارج از مناطق مذکور و اعمال معافیت موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران در مورد آن دسته از واحدهای تولیدی و خدماتی مستقر در مناطق آزاد تجاری - صنعتی که اقدام به فروش تمام یا بخشی از محصولات تولیدی و خدمات خود به خارج از منطقه می‌نمایند، تنظیم و صادر شده است. پاسخ به ایرادهای شاکی نسبت به دستورالعمل مورد شکایت بدین شرح است:

ایراد اول - شیوه اعمال معافیت ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران به درآمدهای حاصل از ارائه خدمات خارج از منطقه آزاد واحدهای خدماتی در کنار واحدهای تولیدی: با توجه به اینکه عبارت «فعالیت اقتصادی» در بخشنامه شماره 30/4/13209/59908 مورخ 1378/11/30 به صورت مطلق بیان شده است، هم فعالیت تولیدی و هم فعالیت خدماتی را شامل می‌شود؛ بنابراین کلیه فعالیت‌های اقتصادی (تولیدی و خدماتی) که به صورت مختلط بین منطقه آزاد و خارج از منطقه صورت می‌گیرد، بایستی به نسبت حجم فعالیت در داخل منطقه از معافیت برخوردار شوند.

ایراد دوم - تلقی غیر دقیق بودن معیار برای سنجش حجم فعالیت داخل و خارج از منطقه آزاد از حیث مبنا قرار گرفتن هزینه‌های انجام شده همچنین تسهیم درآمدهای معاف و مشمول مالیات: شاکی باید در درخواست ابطال مصوبات مطابق بند (ت) ماده 80 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری دلایل و جهات اعتراض را از حیث مغایرت مصوبه با شرع یا قانون اساسی یا سایر قوانین یا خروج از اختیارات مرجع تصویب‌کننده به طور صریح اعلام کند. شاکی در این بخش از دادخواست تنظیمی روش تبیین شده در دستورالعمل را صحیح ندانسته است و بدون اینکه دلیل و جهات مغایرت دستورالعمل مورد شکایت را با احکام قانون و نقض احتمالی قوانین و مقررات بیان کند یا واجد ایراد دانستن روش تبیینی در دستورالعمل مورد شکایت بدون توجه به حالات مختلف متصور و پیچیدگی‌های موضوع خود به ارائه راهکار اجرایی پرداخته است.

ایراد سوم - در خصوص مبنای تسهیم انجام گرفته و نحوه محاسبه نسبت فعالیت خارج از منطقه آزاد تجاری - صنعتی: اولاً - به دلایل پیش گفته روش دستورالعمل در احصای حجم فعالیت اقتصادی (تولید و فروش و خدمات) در داخل و خارج از منطقه بر اساس هزینه تحمل شده در هر محل می‌باشد. در این راستا نسبت هزینه‌های تحمل شده در خارج از منطقه (گمرک، بیمه، حمل، تبلیغات، نصب و گارانتی) به جمع بهای تمام شده کالای فروش رفته در خارج از منطقه (اعم از هزینه‌های تولید، توزیع و فروش و عمومی داخل و خارج از منطقه آزاد)، مبین نسبت حجم فعالیت خارج از منطقه می‌باشد که با اعمال این نسبت به ارزش کالای فروش رفته در خارج از منطقه، درآمد ناشی از فعالیت اقتصادی انجام شده در خارج از منطقه محاسبه می‌شود. سپس با کسر کردن هزینه‌های تحمیل شده در خارج از منطقه آزاد از درآمد محاسبه شده مذکور سود فعالیت خارج از منطقه آزاد محاسبه می‌شود. در خصوص اشکال مطرح شده از سوی شاکی لازم به ذکر است به جهت یکسان بودن مبلغ فروش کالا در سرزمین اصلی با بهای تمام شده کالای فروش رفته در داخل منطقه (به مبلغ 600 میلیون ریال) در مثال مندرج در دستورالعمل به نظر می‌رسد ایشان دچار اشتباه برداشت شده باشند. حال آن که مطلقاً کل مبلغ فروش بر تعداد کالاهای فروش رفته در محاسبت بندهای 1 و 2 دستورالعمل تقسیم نشده است.

ایراد چهارم - در خصوص عدم توجه به مقررات ماده 15 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران در مفاد دستورالعمل: قطع نظر از اینکه ماده 15 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی که مورد استناد شاکی قرار گرفته است، در خصوص حقوق ورودی و قانون مالیات بر ارزش افزوده بوده و استناد به آن در این خصوص فاقد وجاهت می‌باشد، باید به این نکته توجه شود: در مواردی که کالای ساخته شده‌ای وارد منطقه شده و با اندک تغییراتی در سرزمین اصلی فروخته می‌شود (از جمله مونتاژ ساده قطعات وارداتی در منطقه و فروش در سرزمین اصلی) با بررسی اسناد و مدارک مؤدی و با توجه به مشخص بودن میزان هزینه‌های صورت گرفته بابت تکمیل کالا و بالتبع مشخص بودن حجم فعالیت اقتصادی انجام شده در داخل منطقه امکان اعمال میزان معافیت موضوع ماده 13 قانون موصوف به نسبت حجم فعالیت در منطقه متکی بر مفاد ماده 13 قانون یاد شده و اسیر مقررات وجود دارد.