شماره پرونده: 0400201
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای آرش موسیزاده حقیقی
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 210/17805/ص مورخ 1403/09/07 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
گردشکار:
شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 210/17805/ص مورخ 1403/09/07 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
1- مقنن در سال 1403 دقیقاً حکمی مشابه با سال 1402 مصوب نمود و همچنین حکم مربوط به بودجه سال 1404 نیز مشابه و مطابق دو سال ذکر شده میباشد؛ اما با این تفاوت که در پایان حکم، مقنن به مشمولیت مزایای رفاهی پس از کسر معافیت اشاره دارد. سؤال اساسی این که اگر مراد بر مطالبه مالیات از رفاهیات در سال 1403 و یا 1402 بود، چرا مقنن همانند بند (ز) تبصره 1 بودجه 1404 صراحتاً از رفاهیات نام نبرده است؟ در پاسخ باید بیان داشت که هیچ مالیاتی وضع نمیشود مگر به موجب قانون (اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران). همچنین مجدداً باید بیان نمود که مقنن در سال 1404 و 1403 مشابه و یکسان حکم کرده است و تمامی عناوین مندرج در 1403، در 1404 نیز تکرار شده، هم در سال 1403 قانونگذار لفظ (حقوق و مزایا، فوقالعاده و حق شاغل) آورده است و هم 1404. با این تفاوت که در سال 1404 به تفکیک به مزایا رفاهی اشاره دارد؛ بنابراین کاملاً مشهود میباشد که مزایا رفاهی و انگیزشی در سال 1403 بنا به اصل 51 مشمول پرداخت مالیات نمیباشد. چرا که حکم مصرح قانونی مقرر نگردیده است. از طرفی معاون حقوقی و فنی مالیاتی، قانون مدیریت خدمات کشوری را به قانون کار تعمیم داده است که این امر از منظر قوانین استخدامی و حقوقی به هیچ عنوان امکانپذیر نمیباشد. بدین وصف که با اشاره به بند 4 ماده 68 قانون فوق را به ماده 36 قانون کار تعمیم داده است و ذیل کلمات (فوقالعاده، حق شاغل و مزایا) خط کشیده و در یک سطر مانده به پایاننامه بیان کرده است که عناوین فوق شامل (کمک هزینه عائلهمندی، اولاد و مسکن) مشمول میشوند. همچنین باید توجه داشت قوانین استخدامی این دو قانون متفاوت میباشد. علاوه بر این که یک بخش را دولت تأمین مینماید و بخش دیگر را کارفرمایان بخش خصوصی و به هیچ عنوان قابل تعمیم به یکدیگر نمیباشند، عوامل مختلفی چون تحصیلات، سوابق و رتبههای شغلی قطعاً در پرداختیها متفاوت است که منتهی به دریافت برخی فوقالعاده میشود؛ اما در خصوص مزایا رفاهی برای همه یکسان میباشد.
همچنین معاون حقوقی آن سازمان به لفظ «فوقالعاده» اشاره دارد که در این خصوص باید چند موضوع را مدنظر داشت:
اولاً: معنا و مفهوم فوقالعاده یعنی مازاد، غیر معقول یا بهتر است بیان شود وجوهی که اضافه بر حقوق پایه اصلی دریافت میشود. بدین وصف که در ماده 56 قانون کار صراحتاً این موضوع را تصریح کرده است؛ بنابراین تفسیر ناصواب آن معاون که رفاهیات را از مصادیق فوقالعاده میداند منغیرحق و مغایر قانون میباشد و از منظر حقوق کار و استخدامی موضوعاً منتفی است، چه بسا در متن قانون کار نیز صراحتاً به مزد اشاره شده است نه رفاهیات. همچنین در بحث پرداختی فوقالعاده نیز ماده 53 قانون کار به فوقالعاده شب کاری اشاره شده است و از طرفی پرداختی فوقالعادهها در زمانهای به خصوص که باید شرایط آن ایجاد شود پرداخت میگردد نه در شرایط عادی.
ثانیاً: بند 4 ماده 68 قانون مدیریت خدمات کشوری به لفظ «قابلیت پرداخت» اشاره دارد نه مکلف به پرداخت و از طرفی مزایا رفاهی و انگیزشی چه در بخش دولتی و چه خصوصی اجبار به پرداخت وجود دارد نه قابلیت پرداخت.
لذا این که برای «تکلیف در پرداخت» و «قابلیت پرداخت» باید تفکیک قائل شد و از طرفی پرداخت رفاهیات در بخش دولتی تابع ماده 40 الحاق و بخش خصوصی تابع تبصره 3 ماده 36 قانون کار که در ماده 167 قانون کار و بودجه سنواتی کشور هر سال به صورت ثابت و همگانی مصوب و پرداخت میگردد.
3- لازم به بیان است که ماده 68 قانون مدیریت خدمات کشوری به حقوق پایه و ثابت اشاره دارد و عواملی را که مؤثر بر پرداخت حقوق ثابت است مقرر شده و ارتباطی به مقوله رفاهیات ندارد. عوامل فوق شامل «فوقالعاده ایثارگری، فوقالعاده سختی کار، فوقالعاده شغل، فوقالعاده کمک هزینه عائلهمندی و اولاد و …» و تمامی این عوامل منتهی به آن میشود تا حقوق پایه و ثابت شخص را بر اساس امتیازات استخدامی و شغلی مشخص شود و معقولاً عائلهمندی و اولاد در ماده فوق برای اشخاص متأهل میباشد و با دریافت امتیازات مربوطه حقوق پایه و مزد شخص افزایش در پی دارد نه مزایای رفاهی.
لازم به ذکر است معاون حقوقی سازمان امور مالیاتی ذیل کلمه مزایا خط کشیده است و تفسیر بر آن دارد که منظور مقنن کلیه حقوق و مزایا است که متعاقباً به شرح ذیل مواردی تقدیم میگردد.
1- اولین و مهمترین رکنی که باید در نظر داشت؛ احکام مالیاتی مرتبط به حقوق و دستمزد سالیانه به موجب ماده 84 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر میشود.
2- در ماده 84 قانون مالیاتهای مستقیم نیز چنین مصوب شده است که میزان معافیت مالیات بر «درآمد سالانه مشمول مالیات حقوق» از یک یا چند منبع، هر ساله در قانون بودجه سنواتی مشخص میشود.
بنابراین همان گونه که آشکار است قانون اصلی، ماده 84 قانون مالیاتهای مستقیم میباشد که منتهی به احکام سالیانه بودجه میشود و ماده 84 نیز به «درآمد مشمول مالیات حقوق» اشاره دارد.
3- از طرفی درآمد مشمول مالیات حقوق خود نیز در ماده 83 قانون مالیاتهای مستقیم مقنن مصوب نموده است و بر اساس آرای متعددی از هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز مورد تأیید قرار گرفته است. (آرا شماره 9909970905811956 و 9909970905811957 مورخ 1399/12/19، 140331390001065411 مورخ 1403/05/09 و 140331390001065477 مورخ 1403/05/09)
در نتیجه نمیتوان لفظ «مزایا» را تعمیم به مزایا شاغل (رفاهیات) داد چرا که ماده 84 و بودجه سنواتی دلالت بر ماده 83 قانون مالیاتهای مستقیم دارد و ماده 83 قانون مالیاتهای مستقیم نیز صرفاً حقوق (مقرری یا مزد یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل احصا شده است؛ لذا اگر مراد بر مطالبه مالیات از مزایا رفاهی بود باید همانند سال 1404 حکم آن صراحتاً مقرر میشد چه بسا در بودجه 1404 علاوه بر لفظ «حقوق و مزایا»، مزایا رفاهی نیز به صورت جدا تبیین حکم شده است در نتیجه تفسیر آن معاون موضوعاً منتفی و مغایر قانون میباشد.
با توجه به دلایل ذکر شده کاملاً مشخص میباشد که باز هم مراد و قصد قانونگذار مطالبه مالیات از مزایای رفاهی نبوده چرا که اگر هدف بر مطالبه باشد بنا به اصل 51 قانون اساسی باید حکم قانونی آن صراحتاً در قانون ذکر شود. همانند بند (ز) تبصره یک ماده واحده قانون بودجه 1404، در غیر این صورت «با عنایت به تفسیر مضیق باید به تفسیر نسبت به همان نص اکتفا نمود.»
لذا با عنایت به مواد 13 و 12 قانون دیوان عدالت اداری، رأی شماره 140331390001065411 مورخ 1403/05/09، اصل 51 قانون اساسی، ماده 83 قانون مالیاتهای مستقیم ابطال مصوبه فوق از تاریخ تصویب مورد استدعا است.
متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است:
[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/6159/ص مورخ 1404/04/01 توضیحاتی داده است که خلاصه آن به قرار زیر است:
1- در سالهای 1403 و 1402 احکام مالیاتی مربوط به مالیات بر درآمد حقوق «دقیقاً حکمی مشابه» فرض شده است. این در حالی است که اصولاً حکم جزء 4 بند (ث) تبصره 15 قانون بودجه سال 1403 کل کشور متفاوت از قوانین بودجه سالهای ماقبل بوده و عبارت الحاقی مذکور در سال 1403 اضافه شده است. ضمناً، همین حکم در جزء 4 بند (ز) تبصره یک لایحه بودجه سال 1404 مصوب مجلس شورای اسلامی نیز با عبارت مشابه بیان گردیده است. همچنین، با توجه به تصریح واژه «مزایا» در بند (ث) تبصره 15 قانون بودجه سال 1403 کل کشور، ادعای شاکی مبنی بر مستثنا بودن «مزایا» از حکم مذکور صحیح نمیباشد.
2- از سوی دیگر، شاکی این ادعا را مطرح نموده که «معاون فنی و حقوقی قانون مدیریت خدمات کشوری را به قانون کار تعمیم داده شده است که این امر از منظر قوانین استخدامی و حقوقی به هیچ عنوان امکانپذیر نیست». این در حالی است که عناوین «فوقالعاده» و «مزایا» به صراحت در بند (ث) تبصره 15 قانون بودجه سال 1403 کل کشور مورد استفاده قرار گرفته و نامه مورد شکایت نیز صرفاً به ذکر مصادیق «فوقالعاده» و «مزایا رفاهی و انگیزهای» در قانون مدیریت خدمات کشوری و همچنین قانون کار (به طور جداگانه) پرداخته است.
3- در خصوص ادعای شاکی مبنی بر این که «نمیتوان لفظ مزایا را تعمیم به مزایا شاغل (رفاهیات) داد»، لازم به ذکر است اولاً: برخلاف ادعای مطرح شده، واژه مزایا در بند (ث) مذکور اطلاق داشته و قاعدتاً هرگونه مزایا را شامل شده و در بر میگیرد.
ثانیاً: قانونگذار علاوه بر این که در حکم بند (ث) تبصره 15 قانون بودجه سال 1403 عناوینی از قبیل «حق شغل»، «حق شاغل» را مشمول مالیات موضوع این حکم دانسته لیکن بهرغم آرای سابقالصدور دیوان عدالت اداری مبنی بر عدم تعلق مالیات به مزایای مرتبط با شاغل، متعاقباً در جزء 4 همین مقرره نیز بر شمول مالیات به هرگونه عناوین مذکور در این حکم تأکید نموده است.
4- شاکی مدعی تسری معافیت مالیاتی به درآمد حاصل از مزایای رفاهی و انگیزشی به استناد قوانین بالادستی مانند قانون مدیریت خدمات کشوری، قانون کار و قانون مالیاتهای مستقیم شده است. این در حالی است که طبق اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی، هرگونه معافیت مالیاتی مستلزم تصریح آن در قانون است. اصولاً قوانین مورد استناد فاقد هرگونه حکم مالیاتی، خاصه راجع به معافیت مالیاتی مزایای رفاهی و انگیزهای است. قانونگذار در هیچ یک از قوانین مربوطه اقدام به تفسیر واژه، مزایا و تفکیک آن به دو مفهوم مزایای مربوط به شاغل در مقابل مزایای مربوط به شغل که در ماده 83 به صورت عام قید شده ننموده است و تنها در تبصره 3 ماده 36 قانون کار برای اشخاص مشمول قانون مذکور مزایای رفاهی و انگیزهای را برشمرده است. ضمن آن که مفهوم حق شاغل در مقابل حق شغل صرفاً برای مشمولین قانون مدیریت خدمات کشوری مورد استفاده قرار گرفته است؛ بنابراین ادعای شاکی در دادخواست مبنی بر آن که مزایای مربوط به شاغل در عناوین حقوق و مزایای مندرج ماده 83 قانون مالیاتهای مستقیم نمیباشد، علاوه بر آن که بدون مجوز قانونی، قائل به تفکیک مفهوم مزایا به دو بخش مزایای مربوط به شغل و مزایای مربوط به شاغل شده است، برخلاف صراحت بند 2 ماده یک قانون مذکور مبنی بر آن که هر شخص حقیقی ایرانی مقیم ایران نیست به کلیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل میکند، مشمول مالیات میباشد.
5- قانونگذار در قانون بودجه سال 1403 کل کشور با رویکردی متفاوت از قوانین ناظر بر مالیات بر درآمد حقوق به موجب بند (ث) تبصره 15 قانون مذکور مقرر نموده است در سال 1403 سقف معافیت مالیاتی و نرخ مالیات بر مجموع درآمد حقوق کارکنان دولتی و غیر دولتی که تحت عناوینی از قبیل حقوق و مزایا مقرری یا مزد، حق شغل، حق شاغل، فوقالعادهها، اضافه کار، حقالزحمه، حق مشاوره، حق حضور در جلسات، پاداش حقالتدریس، حقالتحقیق، حق پژوهش و کارانه اعم از مستمر با غیر مستمر که به صورت نقدی و غیر نقدی از یک یا چند منبع در بخش دولتی و یا غیر دولتی تحصیل مینمایند چه از کارفرمای اصلی و یا غیر اصلی موضوع تبصره یک ماده 8 قانون مالیاتهای مستقیم باشد به شرح زیر است و در جزء 4 بند (ب) تبصره مذکور بیان گردیده است: مفاد این بند در خصوص درآمد مشمول مالیات حاصل از عناوین بر شمرده شده فوق که از مصادیق درآمد مواد 83 و 82 قانون مالیاتهای مستقیم نباشند، نیز جاری است.
6- یکی از وجوه تمایز حکم قانون بودجه سال 1403 با حکم سنوات قبل از آن درج حکمی به عنوان جزء 4 بند (ت) تبصره 15 قانون بودجه یاد شده میباشد. این جزء از مقرره، بیانگر شمول مالیات بر درآمد حقوق علاوه بر عناوین مصرح در این حکم به هرگونه مزایای پرداختی است. ضمن آن که بر اساس مفاد بند (ت) تبصره 15 قانون بودجه سال 1403، به عنوان مصادیقی از درآمد تحصیل شده تحت عنوان مزایا به صورت اطلاق و بدون قید با حصری، مشمول حکم قانون بودجه اعلام شده است؛ بنابراین مزایای رفاهی مورد ادعای شاکی در سال 1403 تحت عنوان مزایا موضوع جزء (ت) تبصره یاد شده قرار میگیرند و مشمول مالیات بر درآمد حقوق خواهند بود.
7- شاکی در دادخواست تنظیمی به دادنامههای صادره توسط هیات عمومی و تخصصی دیوان عدالت اداری استناد نموده است؛ حال آن که دادنامههای مذکور ناظر به مقررات مربوط به سالها قبل از 1403 بوده است.
8- شاکی مدعی است؛ مفهوم حق شاغل با مفهوم مزایای مربوط به شاغل متفاوت باشد. این در حالی است که قانونگذار در هیچ یک از قوانین به تفسیر واژه «مزایا» و تفکیک آن به دو مفهوم «مزایای مربوط به شاغل» در مقابل «مزایای مربوط به شغل» اقدام ننموده است و تنها در تبصره 3 ماده 36 قانون کار برای اشخاص مشمول قانون مذکور مزایای رفاهی و انگیزهای را برشمرده است. ضمن آن که مفهوم «حق شاغل» در مقابل «حق شغل» صرفاً برای مشمولین قانون مدیریت خدمات کشوری مورد استفاده قرار گرفته است؛ بنابراین ادعای شاکی در دادخواست مبنی بر این که مزایای مربوط به شاغل در عناوین حقوق و مزایای مندرج ماده 83 قانون مالیاتهای مستقیم نمیباشد، علاوه بر آن که بدون استناد به حکم قانون، قائل به تفکیک مفهوم «مزایا» به دو بخش مزایای مربوط به شغل و مزایای مربوط به شاغل شده است، با حکم صریح بند 2 ماده یک قانون مذکور مبنی بر آن که هر شخص حقیقی ایرانی مقیم ایران نسبت به کلیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل میکند، مشمول مالیات میباشد و همچنین با ماده 82 قانون یاد شده که درآمدی که شخص حقیقی در خدمت شخص دیگر در قبال تسلیم نیروی کار خود بابت اشتغال در ایران تحصیل میکند، مشمول مالیات بر درآمد حقوق است؛ مغایر است و بدون این که طبق اصل 51 قانون اساسی تصریحی به معافیت یا عدم شمول آن توسط قانونگذار شده باشد، بخشی از درآمد شخصی حقیقی موضوع ماده 82 قانون مذکور را از شمول مالیات موضوع ماده 83 قانون، خارج نموده است. با این وصف رد شکایت شاکی مورد استدعا است.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1405/04/09 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیات عمومی
با توجه به دادنامههای متعدد صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری از جمله دادنامه شماره 140331390001065477 مورخ 1403/05/09 و شماره 140331390001065444 مورخ 1403/05/09 و شماره 140331390001065411 مورخ 1403/05/09 در خصوص عدم شمول مالیات بر امور رفاهی و انگیزشی (انگیزهای) حداقل تا پایان سال 1403 و تفسیر قانون بودجه در این خصوص در قالب آرا مذکور و سایر آرا صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری و این که مفاد بخشنامه مورد شکایت به شماره 210/17805/ص مورخ 1403/09/07 برخلاف حکم مندرج در قوانین بودجه و نیز مواد 83 و 82 از قانون مالیاتهای مستقیم که درآمد حقوق را تعریف و تبیین مینمایند، شمول مالیات را نسبت به کمک هزینه عائلهمندی و اولاد و تحت عنوان مزایا و فوقالعاده و با استناد به بند (ت) تبصره (15) قانون بودجه سال 1403 مورد حکم قرار داده و از شمول معافیت خارج نموده است لذا مقرره مورد شکایت به دلیل مغایرت با قانون و آرا مذکور هیات عمومی دیوان عدالت اداری مستند به بند یک ماده 12 و مواد 88 و 13 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال میشود. این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیمگیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
احمدرضا عابدی
رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری