شماره پرونده: هـ ت/0300327
شاکی: سید مسیح مولانا
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال تبصره 2 ماده 3 از دستورالعمل اجرایی ماده 251 مکرر الحاقی 1371/02/07 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366 به شماره 213703 مورخ 1401/10/14
شاکی دادخواست به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال تبصره 2 ماده 3 از دستورالعمل اجرایی ماده 251 مکرر الحاقی 1371/02/07 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366 به شماره 213703 مورخ 1401/10/14 به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیأت عمومی ارجاع شده است.
متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر میباشد:
[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
طبق ماده (103) قانون مالیاتهای مستقیم، وکلای دادگستری و کسانی که در محاکم اختصاصی وکالت میکنند مکلفند در وکالتنامههای خود رقم حقالوکالهها را قید نمایند و معادل پنج درصد آن بابت علیالحساب مالیاتی روی وکالتنامه تمبر الصاق و ابطال نمایند. همچنین طبق تبصره (1) همین ماده در هر مورد که طبق مفاد این ماده عمل نشده باشد وکالت وکیل با رعایت مقررات قانون آئین دادرسی مدنی در هیچ یک از دادگاهها و مراجع مزبور قابل قبول نخواهد بود. از طرفی طبق ماده (251) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم در مورد مالیاتهای قطعی موضوع این قانون و مالیاتهای غیر مستقیم که در مرجع دیگری قابل طرح نباشد و به ادعای غیر عادلانه بودن مالیات مستنداً به مدارک و دلایل کافی از طرف مؤدی شکایت و تقاضای تجدید رسیدگی شود وزیر امور اقتصادی و دارایی میتواند پرونده امر را به هیأتی مرکب از سه نفر به انتخاب خود جهت رسیدگی ارجاع نماید. همانگونه که مستحضرید با استناد به ماده (251) مکرر ق. م. م و دستورالعمل اجرایی آن مؤدی یا نماینده قانونی آن بدواً اقدام به طرح شکایت در سامانه مربوطه میکند و پس از بررسی و در صورت کفایت مدارک و دلایل اظهارنظر توسط رئیس مرکز مبنی بر توصیه یا عدم توصیه طرح شکایت در هیأت برای وزیر ارسال میشود و تنها در صورت موافقت وزیر پرونده به یکی از شعب ارجاع میشود. به عبارتی بنا بر اختیار قانونی وزیر تا زمان موافقت نامبرده در خصوص طرح پرونده در هیأت سه نفره عمل و فرایند شروع دادرسی (در محاکم اختصاصی) محقق نمیشود و ممکن است (اکثر موافق این چنین است) کلاً اعتراض مورد موافقت وزیر قرار نگیرد و به تبع آن پرونده در هیأت سه نفره مربوطه طرح نگردد. حال آنکه در تبصره (2) ماده (3) دستورالعمل مورد اعتراض در بدو اعتراض و دادخواهی توسط نماینده قانونی مؤدی ابطال حق تمبر موضوع ماده (103) ق. م. م تکلیف شده است و در صورت عدم ابطال حق تمبر توسط نماینده مربوطه با استناد به ماده (9) دستورالعمل مورد اعتراض پرونده ناقص و مختومه اعلام میگردد. وضع چنین تکلیفی به مانند این است که از نماینده قانونی مؤدی در زمان ثبت اعتراض به برگ تشخیص در اجرای ماده (238) ق. م. م درخواست ابطال حق تمبر شود و در صورت عدم ابطال حق تمبر اجازه ثبت اعتراض داده نشود.
لذا بنا به توضیحات فوقالذکر تبصره (2) ماده (3) دستورالعمل اجرایی موضوع ماده 251 مکرر الحاقی 1371/02/07 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366 به شماره 213703 مورخ 1401/10/14 متضمن وضع قاعده جدید میباشد و لذا مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال آن از قضات ارزنده و شریف دیوان عدالت اداری مورد درخواست میباشد.
خلاصه مدافعات طرف شکایت:
شاکی محترم پس از ذکر مواد قانونی مورد استناد در صفحه اول در صفحه دوم دادخواست خود اذعان داشته است که: «در تبصره (2) ماده (3) دستورالعمل مورد اعتراض در بدو اعتراض و دادخواهی توسط نماینده قانونی مؤدی ابطال حق تمبر موضوع ماده (103) قانون مالیاتهای مستقیم تکلیف شده است.» کمی دقت در محتوای عبارات منقول نشان میدهد که ایشان نیز ثبت شکایت در سامانه دادما را آغاز فرایند دادخواهی و جزئی از آن میدانند. بدیهی است وکیل یا نماینده قانونی شاکی هم با علم به اختیار قانونی وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی و احتمال پذیرش یا عدم پذیرش شکایت اقدام مینماید.
2- با در نظر داشتن صدر ماده (103) قانون مالیاتهای مستقیم که به صراحت از «وکلای دادگستری و کسانی که در محاکم اختصاصی وکالت میکنند» در یک ردیف نام برده در مییابیم که قطع نظر از مرجع رسیدگی و چگونگی فرایند دادرسی آن موضوع ابطال تمبر مالیاتی در محاکم دادگستری و مراجع اختصاصی اداری تابع حکم مشابه میباشد. به همین جهت روش اتخاذی در دستورالعمل مورد شکایت در چهارچوب اختیارات وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی و متناظر با قانون آئین دادرسی مدنی انتخاب شده است. برای روشن شدن مطلب گفته شده در ادامه به مواد مربوط از قانون آئین دادرسی مدنی اشاره میشود. در بند «1» ماده (53) و ماده (54) قانون یاد شده مقرر گردیده که در صورت عدم الصاق تمبر مالیاتی در وکالتنامه دادخواست توقیف و اخطار رفع نقص صادر میشود و اگر در مهلت قانونی رفع نقص صورت نگرفت در آن صورت
به موجب قراری که مدیر دفتر و در غیبت مشارالیه جانشین او صادر میکند رد گردد. همان گونه که قضات محترم دیوان عدالت اداری ملاحظه میفرمایند در ماده (9) دستورالعمل مورد شکایت نیز با تأسی از طریق اتخاذی در قانون آئین دادرسی مدنی تدبیر شده است که: «در صورتی که مدارک منضم به شکایت، از نظر دادرس ناقص باشد مراتب از طریق سامانه دادما یا پیامک به شاکی اعلام تا ظرف مدت 30 روز نسبت به رفع نقص اقدام نماید. در صورت عدم رفع نقص ظرف مهلت مقرر شکایت مزبور مختومه میشود.» شایان ذکر است که شاکی محترم در شکایت ارائه شده با درج این عبارت که: «و در صورت عدم ابطال حق تمبر توسط نماینده مربوطه با استناد به ماده (9) دستورالعمل مورد اعتراض، پرونده ناقص و مختومه اعلام میگردد»؛ مرحله رفع نقص را که در دستورالعمل یاد شده بدان اشاره شد از قلم انداختهاند و مناسب بود که تمام مراحل تعبیه شده در دستورالعمل در این امر را مدنظر قرار میدادند و چه بسا در این صورت از ارائه دادخواست ابطال منصرف میگشتند.
3- توجه به ضمانت اجرای مقرر در تبصره (1) ماده (103) قانون مالیاتهای مستقیم اماره دیگری بر درستی مقرره مورد شکایت میباشد. در این تبصره قانونی قانونگذار به لحاظ اهمیت موضوع اینگونه به تحریر درآورده است: «در هر مورد که طبق مفاد این ماده عمل نشده باشد وکالت وکیل با رعایت مقررات قانون آئین دادرسی مدنی در هیچ یک از دادگاهها و مراجع مزبور قابل قبول نخواهد بود …»
4- در شکایت حاضر، پس از ایرادات اشاره شده در بالا، موضوع با ثبت اعتراض به برگ تشخیص در اجرای ماده (238) قانون مالیاتهای مستقیم مقایسه و اینگونه ترسیم گشته که «وضع چنین تکلیفی به مانند این است که از نماینده قانونی مؤدی در زمان ثبت اعتراض به برگ تشخیص در اجرای ماده (238) ق. م. م. درخواست حق ابطال تمبر شود و در صورت عدم ابطال حق تمبر، اجازه ثبت اعتراض داده نشود». درباره این همانندی هم باید بیان شود که لزوم ابطال تمبر مالیاتی برای وکلا و نمایندگان محترم شاکی برای رسیدگی در هیأتهای ماده 251 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم به مثابه یک مرجع اختصاصی اداری و دارای نظام دادرسی منسجم، مستند و متکی به ماده (103) قانون مالیاتهای مستقیم است. در حالی که اعتراض به برگ تشخیص در اجرای ماده (238) قانون مالیاتهای مستقیم و رسیدگی متعاقب آن توسط مسئول مربوط موضوعی جداگانه و مستقل است که هیچ یک از عناصر قیاس در آن یافت نمیشود.
5- افزون بر مطالب یاد شده در بالا نباید از یاد برد که در تبصره (2) ماده (3) دستورالعمل مورد اعتراض با لحاظ حکم ماده (103) قانون مالیاتهای مستقیم آمده است که: «چنانچه شکایت از ناحیه وکیل مطرح شود میبایست به موجب بند (د) ماده (103) قانون مالیاتهای مستقیم نسبت به ابطال تمبر اقدام شده باشد.» ابطال تمبر مالیاتی نیز در اصل، تکلیف ماده (103) قانون مالیاتهای مستقیم میباشد و نه تبصره مورد شکایت و در واقع، شکایت شاکی به حکم قانون باز میگردد. وگرنه آنچه در تبصره (2) ماده (3) دستورالعمل مورد اعتراض آمده تأکید بر اجرای قانون میباشد و مطلبی در کاهش یا افزایش نسبت به مفاد ماده (103) قانون مالیاتهای مستقیم ندارد که بتواند موجبی برای ابطال آن باشد. در آخر با بیان اینکه موجبی برای ابطال تبصره (2) ماده (3) دستورالعمل مورد شکایت که به منظور حسن اجرای مفاد ماده (103) قانون مالیاتهای مستقیم و در چهارچوب صلاحیت و اختیارات قانونی وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی و برای تحقق مفاد قانون مالیاتهای مستقیم تدوین و صادر گردیده است وجود ندارد
رد شکایت شاکی محترم مورد تقاضا است.
رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
در مقرره مورد شکایت (تبصره 2 ماده 3 دستورالعمل اجرایی ماده 251 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم به شماره 213703 مورخ 1401/10/14) مقرر شده است که چنانچه شکایت از ناحیه وکیل مطرح شود، میبایست به موجب بند (د) ماده 103 قانون نسبت به ابطال تمبر اقدام شده باشد که با لحاظ حکم مندرج در بند دال ماده 103 قانون مالیاتهای مستقیم علیالخصوص ذیل آن که در خصوص اعلام وکالت در مراجع شبه قضایی ابطال تمبر موضوع صدر ماده 103 قانون مالیاتهای مستقیم را تکلیف و الزامی دانسته است (مگر در موارد استثنا) و از این جهت تفاوتی بین اینکه، شکایت پذیرش و جریان دادرسی ادامه پیدا نماید و یا اینکه شکایت و طرح مورد قبول واقع نشود در قانون وجود ندارد بلکه صرف اعلام شکایت و اعتراض، ابطال تمبر را به عنوان یک تکلیف قانونی به همراه دارد فلذا موجبی جهت ابطال وجود نداشته به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1404 رأی به رد شکایت صادر مینماید. رأی یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری میباشد.
محمدعلی برومندزاده
رئیس هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری