شماره پرونده: 0303985
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای مرتضی پورکاویان
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 2 و تبصره بند 6 دستورالعمل شماره 200/1402/512 مورخ 1402/12/09 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور
گردشکار:
شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند 2 و تبصره بند 6 دستورالعمل شماره 200/1402/512 مورخ 1402/12/09 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
سازمان امور مالیاتی کشور بدون مداقه کافی در ماده (39) قانون احکام دایمی برنامههای توسعه کشور و دستورالعمل وزیر امور اقتصادی و دارایی، آزادسازی تضامین در خصوص واردات ماشینآلات و تجهیزات خطوط تولید را مشروط به تسویه بدهی مالیات بر ارزش افزوده نموده و از این رو مشکلات و محدودیتهایی را برای این قبیل واحدهای تولیدی به وجود آورده است.
مطابق ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17 مالیاتهایی که مودیان در موقع خرید کالا یا خدمت برای فعالیتهای اقتصادی خود به استناد صورتحسابهای صادره موضوع این قانون پرداخت نمودهاند، حسب مورد از مالیاتهای وصول شده توسط آنها کسر و یا به آنها مسترد میگردد. ماشینآلات و تجهیزات خطوط تولید نیز از جمله کالای مورد استفاده برای فعالیتهای اقتصادی مودی محسوب میگردد و به موجب تبصره (2) آن در صورتی که مودیان به عرضه کالا یا خدمت معاف از مالیات موضوع این قانون اشتغال داشته باشند و یا طبق مقررات این قانون مشمول مالیات نباشند، مالیاتهای پرداخت شده بابت خرید کالا یا خدمت تا این مرحله قابل استرداد نمیباشد و از طرفی وفق تبصره (3) ماده (17) قانون مزبور در صورتی که مودیان به عرضه توام کالاها یا خدمات مشمول مالیات و معاف از مالیات اشتغال داشته باشند، صرفا مالیاتهای پرداخت شده مربوط به کالاها یا خدمات مشمول مالیات در حساب مالیاتی مودی منظور خواهد شد.
به موجب مقررات بند (الف) ماده (39) قانون احکام دایمی برنامههای توسعههای کشور به وزارت امور اقتصادی و دارایی (سازمان امور مالیاتی کشور) برای ورود ماشینآلات و تجهیزات خطوط تولید که توسط واحدهای تولیدی صنعتی و معدنی مجاز، با تشخیص وزارت صنعت، معدن و تجارت با رعایت مقررات قانونی ذیربط بدون دریافت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 با اخذ تضمین لازم، اجازه ترخیص از گمرکات کشور را صادر میکند.
بر اساس بند (5) دستورالعمل شماره 86391 مورخ 1396/05/17 موضوع ماده (39) قانون احکام دایمی، وصول یا استرداد تضمینهای دریافتی در رابطه با ترخیص ماشینآلات و تجهیزات خطوط تولید بر اساس دستورالعمل شماره 260/4797/د مورخ 1391/06/15 سازمان امور مالیاتی کشور صورت خواهد گرفت و دستورالعمل مزبور، شرط تسویه بدهی در منبع مالیات بر ارزش افزوده را با رعایت سایر مقرره، به منظور آزادسازی تضامین عنوان نموده است.
وفق بند (7) دستورالعمل شماره 260/4797/د مورخ 1391/06/15 در خصوص نحوه اخذ و تعیین تکلیف تضامین واردات ماشینآلات و تجهیزات خطوط تولید قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17، واردکنندگانی که بر اساس مقررات صرفا با تسلیم چک و بدون پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده، نسبت به ترخیص ماشینآلات و تجهیزات خطوط تولید اقدام نموده و وجوه مندرج در چک یا چکهای تسلیمی را نیز به عنوان اعتبار مالیاتی در اظهارنامه تسلیمی لحاظ نکردهاند، چنانچه حسب رسیدگیهای معمول و با توجه به مفاد این دستورالعمل (احراز تولیدات معاف، غیر معاف و …) مودی موصوف تا آخرین دوره مالیاتی مورد رسیدگی، فاقد بدهی مالیات و عوارض ارزش افزوده باشد، استرداد چک یا چکهای دریافتی بلامانع خواهد بود. در غیر این صورت استرداد چکهای مورد بحث، منوط به پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهیها اعم از مالیات و عوارض ارزش افزوده و جرایم متعلق خواهد بود.
به موجب تبصره (4) ماده (8) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 صرف نظر از آن که مودی به عرضه کالاها و خدمات معاف یا مشمول اشتغال داشته باشد، مالیات و عوارض خرید مربوط به ماشینآلات خطوط تولید وی قابل کسر، تهاتر و استرداد میباشد.
همانطوری که ملاحظه میگردد وفق قانون و مقررات قانونی، برای ورود ماشینآلات و تجهیزات خطوط تولید از گمرک جمهوری اسلامی ایران بدون دریافت مالیات بر ارزش افزوده و با اخذ تضمین از واحدهای تولیدی اجازه ترخیص داده میشود.
به عبارتی رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور با اطلاق تسویه بدهی مالیات بر ارزش افزوده در دستورالعمل، آن دسته از بدهی مالیات بر ارزش افزوده که اساسا ارتباطی به تضمین و تضامین مربوطه نداشته را در این صورت مشمول استرداد تلقی نموده و تکالیف مازادی را برای واحدهای تولیدی وضع نموده است. به طور کلی واحدهای تولیدی که اقدام به واردات ماشینآلات و تجهیزات خطوط تولید مینمایند، در صورت قرارگیری در هر یک از حالتهای نصب یا فروش ماشینآلات و تجهیزات خطوط تولید، سازمان امور مالیاتی کشور منطقا تا میزان تضامین سپرده شده از این حیث، استحقاق قانونی اخذ مالیات بر ارزش افزوده خواهد داشت.
سازمان امور مالیاتی کشور به جای حمایت از واحدهای تولیدی مشمول که اساسا در هنگام شروع یا طول مدت فعالیت تولیدی و متعاقبا عرضه کالا یا خدمت، مالیات بر ارزش افزوده متعلقه را از طرف مقابل وصول ننموده و تا یک ماه پس از دوره مالیاتی مربوطه فرصت کافی برای پرداخت داشته با صدور این قبیل دستورالعمل مشکلاتی برای این قبیل مودیان به وجود آورده است که پیش از این نیز، این نوع تکالیف غیر قانونی در دستورالعمل شماره 260/4797/د مورخ 1391/06/15 سازمان امور مالیاتی کشور و همچنین نامه شماره 233/20657/د مورخ 1402/03/31 مدیرکل حسابداری، وصول و استرداد مالیاتی در ارتباط با رفع ابهام نامه شماره 210/1584/ص مورخ 1401/04/23 معاون وقت حقوقی و فنی مالیاتی در خصوص چگونگی استرداد تضامین مسبوق به سابقه بوده و این نوع اقدام را میتوان برخلاف قاعده تکلیف مالایطاق تلقی نمود و تداخل فعالیت در خصوص واردات ماشینآلات تولید با فعالیت گذشته مودی که وفق مقررات قانونی ملزم به انجام تکالیف قانونی است محمل قانونی ندارد.
سازمان امور مالیاتی کشور با محوریت اجرایی گمرک جمهوری اسلامی، بیش از مبلغ مالیات بر ارزش افزوده به ماخذ مجموع ارزش گمرکی، مستحق وصول نخواهد بود و مودی مشمول فروش ماشینآلات و تجهیزات خطوط تولید وارداتی و یا امتناع از نصب و راهاندازی، در اظهارنامه ابرازی با سو استفاده از اعتبار خرید ساختگی در دفاتر، مالیات بر ارزش افزوده کمتری را در دوره مربوطه پرداخت نموده باشد، در این صورت نیز با توجه به ضمانت اجرایی بازدارنده موضوع بند (ب) ماده (36) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02، که بیش اظهاری مشمول جرایم دو برابری مالیات و عوارض پرداخت نشده تا موعد مقرر در ماده (4) این قانون خواهد شد، به روشنی گویای اعمال این نوع محدودیت از سوی سازمان امور مالیاتی است؛ لذا تسویه سایر بدهی مالیات بر ارزش افزوده ارتباط معناداری به آزادسازی تضمین یا تضامین واردات ماشینآلات و تجهیزات خطوط تولیدی نخواهد داشت.
معهذا، با توجه به این که رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب بند (2) و تبصره بند (6) دستورالعمل شماره 200/1402/512 مورخ 1402/12/09 برخلاف قانون با اطلاق عام عبارتهایی چون، «فاقد بدهی مالیات و عوارض ارزش افزوده و همچنین پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهیها اعم از مالیات و عوارض ارزش افزوده و جرایم متعلق» و صرف نظر مولفههای قطعی یا غیر قطعی بودن مالیات و عوارض متعلقه و همچنین فلسفه وجودی تبصره (4) ماده (8) قانون مالیات بر ارزش افزوده سال 1400 در خصوص ترغیب و تسهیلگری بر امر واردات ماشینآلات از سوی واحدهای تولیدی، آزادسازی تضمین را مشروط به تسویه بدهی مالیات بر ارزش افزوده نموده لذا با نظر داشت حفظ حقوق مکتسبه واحدهای تولیدی مشمول و رعایت اصل عدالت و انصاف و با توجه به غیر قانونی و خارج از اختیار مرجع وضعکننده، مستند به بند (1) ماده (12) و مواد (13) و (88) قانون دیوان عدالت اداری، ابطال آن از تاریخ تصویب مورد استدعا است.
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/2670/ص مورخ 1404/02/13 توضیحاتی داده است که خلاصه آن به قرار زیر است:
1- به موجب ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات، مطالبه و وصول مالیات به سازمان امور مالیاتی محول شده است. همچنین به موجب تبصره 1 ماده مذکور و ماده 48 آییننامه اجرایی آن، تمامی فرایندهای مالیاتی از جمله ثبت نام، حسابرسی، رسیدگی مجدد و وصول مالیات پروندههای مالیاتی در صلاحیت انحصاری سازمان امور مالیاتی کشور بوده و میتواند با رعایت مقررات قانونی مربوط، امور مذکور را به اداره امور مالیاتی یا مامورین مالیاتی ذیربط تفویض نماید؛ لذا اقدامات سازمان امور مالیاتی کشور به عنوان دستگاه اجرایی متولی وصول مالیات، در حدود اختیارات قانونی و در چهارچوب قوانین و مقررات مالیاتی صورت پذیرفته است.
2- در اجرای بند (الف) ماده 39 قانون احکام دایمی برنامههای توسعه کشور، ترخیص ماشینآلات و تجهیزات خطوط تولید توسط واحدهای تولیدی صنعتی و معدنی مجاز، با تشخیص وزارت صنعت، معدن و تجارت با رعایت مقررات قانونی ذیربط، بدون دریافت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده و در قبال گواهی اخذ چک صادره توسط ادارات امور مالیاتی معادل مجموع مالیات و عوارض متعلقه کماکان بلامانع و قابل اجرا میباشد.
3- ماده 139 قانون احکام دایمی برنامههای توسعه کشور به منظور سرعت بخشیدن به راهاندازی و توسعه واحدهای تولیدی و جلوگیری از توقف خط تولید در گمرک و در واقع تسریع و تسهیل در ترخیص تصویب شده است و به معنای معافیت از پرداخت مالیات نیست.
4- در ارتباط با ایراد شاکی به اطلاق تسویه بدهی مالیات بر ارزش افزوده در دستورالعمل لازم به ذکر است:
به موجب تبصره 4 ماده 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 صرف نظر از آن که مودی به عرضه کالاها و خدمات معاف یا مشمول اشتغال داشته باشد، مالیات و عوارض خرید مربوط به ماشینآلات خطوط تولید وی قابل کسر، تهاتر و استرداد میباشد. واضح است که صرفا مالیات و عوارض خرید مربوط به ماشینآلات خطوط تولید قابل کسر، تهاتر و استرداد میباشد و این حکم به تجهیزات مربوط تسری ندارد. مالیات و عوارض پرداختی بابت تجهیزات حسب مقررات موضوعه از جمله مفاد تبصرههای 2 و 3 ماده 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده به عنوان اعتبار مالیاتی قابل پذیرش خواهد بود. عوارض پرداختی صرفا در چهارچوب مقررات مربوطه و مشروط به پرداخت آن، به عنوان اعتبار مالیاتی قابل پذیرش خواهد بود. مادامی که وجه تضمینهای مربوط به واردات تجهیزات خطوط تولید وصول و به حسابهای تعیین شده از سوی سازمان امور مالیاتی کشور واریز نشود، به عنوان اعتبار مالیاتی شناسایی نخواهند شد.
نظر به این که تضمینات ارایه شده در فرایند ترخیص کالا، مشترکا بابت ماشینآلات خطوط تولید و تجهیزات مرتبط ارایه گردیده و با توجه به این که وفق تبصره 4 ماده 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده، صرفا مالیات و عوارض خطوط تولید قابل استرداد میباشد و این حکم به تجهیزات تسری ندارد، از آنجایی که بخشی از تضمینهای دریافتی میتواند مربوط به تجهیزات خطوط تولید باشد بنابراین با عنایت به تسهیم اعتبارات مالیاتی وفق مفاد تبصرههای 2 و 3 ماده 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده استرداد تضامین دریافتی مذکور بدون رسیدگی مالیاتی امکانپذیر نمیباشد. از طرفی در مواردی که اعتبار مالیاتی مربوط به واردات ماشینآلات و تجهیزات خطوط تولید (علیرغم عدم پرداخت در گمرک جمهوری اسلامی ایران) در اظهارنامه درج شده باشد، نیز استرداد تضامین مربوط به ماشینآلات بدون تعیین تکلیف بدهی مالیات و عوارض و جرایم فاقد موضوعیت خواهد بود.
مطابق ماده 211 قانون مالیاتهای مستقیم، هرگاه مودی پس از ابلاغ برگ اجرایی در موعد مقرر، مالیات مورد مطالبه را کلا پرداخت نکند یا ترتیب پرداخت آن را به اداره امور مالیاتی ندهد، به اندازه بدهی مودی اعم از اصل و جرایم متعلق به اضافه 10 درصد بدهی از اموال منقول یا غیر منقول و مطالبات مودی توقیف خواهد شد؛ لذا نظر به این که تضامین اخذ شده از مودی بابت واردات ماشینآلات به عنوان اسناد پرداختنی و مطالبات مودی از سازمان میباشد، در صورت وجود بدهی قطعی شده در منبع مالیات بر ارزش افزوده و عدم پرداخت بدهی از سوی مودی، در اجرای ماده 211 قانون مذکور قابل توقیف خواهند بود.
شاکی استرداد تضامین دریافتی در قبال تصفیه بدهی مالیات بر ارزش افزوده را از مصادیق تکلیف مالایطاق از سوی سازمان امور مالیاتی دانسته است. در پاسخ باید گفت: با توجه به لزوم پرداخت وجه تضمینهای مربوط به واردات تجهیزات خطوط تولید به حسابهای تعیین شده از سوی سازمان امور مالیاتی کشور بر اساس مفاد تبصرههای 2 و 3 ماده 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده و نیز با توجه مفاد ماده 211 قانون مذکور در خصوص اختیار قانونی برای توقیف مطالبات مودی در صورت عدم پرداخت بدهی مالیاتی یا ترتیب پرداخت ندادن بدهی، ادعای شاکی بلاوجه است.
چنانچه واردکنندگان ماشینآلات و تجهیزات وارد شده را به فروش برساند، با عنایت به عدم پرداخت مالیات و عوارض در زمان واردات ماشینآلات و تجهیزات مذکور، وفق مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده مکلف به وصول و پرداخت مالیات و عوارض فروش و تصفیه بدهی مالیات و عوارض و جرایم متعلقه میباشند؛ لذا استرداد تضامین مذکور بدون تعیین تکلیف بدهی مالیات و عوارض و جرایم فاقد محمل قانونی خواهد بود. با این وصف، نظر به معروضات و مستندات ارایه شده، رد شکایت شاکی مورد استدعا است.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/11/21 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
با توجه به این که قانونگذار بر اساس تبصره 4 ماده 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 استرداد مالیات و عوارض ارزش افزوده مودی را در خصوص خرید مربوط به ماشینآلات و تجهیزات خطوط تولید (صرف نظر از اخذ تضامین) قابل کسر، تهاتر و استرداد اعلام کرده و وفق مفاد ماده 17 قانون یاد شده مالیاتهایی که مودیان در موقع خرید کالا یا خدمت برای فعالیتهای اقتصادی خود پرداخت مینمایند، حسب مورد از مالیاتهای وصول شده آنها کسر و مسترد خواهد شد و ماشینآلات خطوط تولید نیز در راستای فعالیت اقتصادی مودی (در فرض نصب نمودن آنها) به کار میروند و هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز سابقا بر اساس دادنامه شماره 140109970905811422 مورخ 1401/08/17 مقررهای مشابه را با همین استدلال ابطال نموده است لذا بند 2 و تبصره بند 6 دستورالعمل شماره 200/1402/512 مورخ 1402/12/09 رییس سازمان امور مالیاتی کشور که متضمن احکامی مغایر با قوانین مذکور راجع به نحوه آزادسازی تضامین در خصوص موضوع ماشینآلات و تجهیزات خطوط تولید است، خلاف قانون بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ صدور ابطال میشود. این رای بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیمگیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
احمدرضا عابدی
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری