شماره پرونده: 0303304/هـ عمومی 0400007/هـ ت مالیاتی بانکی
شاکی: نیما غیاثوند
طرف شکایت: وزارت امور اقتصادی و دارایی
موضوع شکایت و خواسته: تقاضای ابطال بخشنامه شماره 258/71962/د مورخ 1403/09/27
متن مقرره مورد شکایت:
موضوع: فراهم شدن امکان دسترسی ادارات کل به سامانه مؤدیان
با عنایت به نامه شماره 268/71892/د مورخ 1403/09/27 سرپرست محترم مرکز تنظیم مقررات، نظام پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان مبنی بر فراهمسازی امکان دسترسی ادارات کل امور مالیاتی به سامانه مؤدیان از طریق نشانی https://to.tax.gov.ir مراتب جهت اطلاع و بهرهبرداری حسابرسان مالیاتی ارسال میشود. لازم به ذکر است امکان مذکور منحصراً برای حسابرسانی است که پرونده مالیاتی جهت حسابرسی به آنان تخصیص یافته و صرفاً کارپوشه مؤدیان ذیربط برای آنان تا پایان فرایند حسابرسی قابل مشاهده میباشد.
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت (حسب مورد با تصریح به مغایرت با قانون یا شرع یا خروج از حدود اختیارات):
بخشنامه شماره 258/71962/د مورخ 1403/09/27 سازمان محترم امور مالیاتی کشور دارای مغایرت با مواد 19 و تبصره ماده 19 قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان و ماده 4 قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان و ماده 25 قانون دائمی مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 میباشد که به شرح زیر تشریح میگردد:
ماده 19 و تبصره یک ماده 19 قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان بدین شرح میباشد:
19- سازمان مکلف است اظهارنامههای مالیات بر عملکرد آن دسته از اشخاص مشمول را که تمامی مقررات این قانون را رعایت کردهاند و آن را بر مبنای اطلاعات مندرج در سامانه مؤدیان تنظیم و در مهلت مقرر ارائه نمودهاند از طریق انطباق با اطلاعات موجود در پایگاه داده سازمان راستی آزمایی نموده و در صورت عدم مغایرت با اطلاعات پایگاه مذکور اظهارنامه تسلیمی را بدون رسیدگی قبول کند.
تبصره 1- به منظور حصول اطمینان از صحت اسناد اظهار شده در سامانه مؤدیان، سازمان مجاز است حداکثر دو و نیم درصد (5/2%) مؤدیان مشمول قانون مالیاتهای مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده را که عضو سامانه مؤدیان هستند، به صورت تصادفی (به قید قرعه) انتخاب کرده و دفاتر آنان را مطالبه یا برای مشاهده دفاتر و اسناد، به محل کار آنان مراجعه کند. دستورالعمل این تبصره ظرف مدت شش ماه از تاریخ لازمالاجرا شدن این قانون به تأیید وزیر امور اقتصادی و دارایی میرسد. محدودیت مذکور در این تبصره نسبت به مؤدیانی که عضو سامانه مؤدیان نیستند، وجود ندارد.
صرف نظر از مغایرتهای دیگر این بخشنامه با مشخصات صدرالاشاره با قوانین و مصوبات مقنن که موارد بسیار اساسیتر و مهمتر میباشد در همین خصوص بدیهی میباشد نظر قانونگذار در خصوص مؤدیان که تمامی مقررات را رعایت نمودند بر این میباشد که سازمان محترم باید بر اساس اطلاعات مندرج در سامانه مؤدیان و انطباق با اطلاعات موجود در پایگاه دادهها راستی آزمایی نماید و در صورت عدم مغایرت با اطلاعات پایگاه مذکور اظهارنامه تسلیمی را بدون رسیدگی قبول کند.
نکته قابل بررسی در تبصره یک ماده مذکور رؤیت میگردد و حیرتانگیز است چگونه سازمان محترم مالیاتی این تبصره مهم که نظر قانونگذار بر اصل عدالت مالیاتی میباشد را مراعات نمینماید؟
سخن بدین شرح میباشد تمامی صداقت قانونگذار در خصوص نوع رسیدگی به پرونده مؤدیان و کارپوشه آنان در سامانه مؤدیان طبق نص صریح تبصره یک ماده مذکور برای حداکثر 5/2 درصد مؤدیان مشمول قانون مالیاتهای مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده میباشد و به طور تصادفی به قید قرعه انتخاب و حسابرسی میگردند بدین جهت دسترسی تمامی ادارات کل امور مالیاتی به سامانه مؤدیان جهت اطلاع و بهرهبرداری و حسابرسی مالیاتی برای تمام مؤدیان خارج از نظر قانونگذار میباشد.
قطع نظر از مغایرت فوقالذکر که به تنهایی موجبات ابطال بخشنامه را ایجاد مینماید باید اشاره گردد وفق ماده 25 قانون مالیات بر ارزش افزوده دائمی، برخی از مواد قانون مالیاتهای مستقیم در قانون مالیات بر ارزش افزوده دائمی نیز جاری میباشد با توجه به اینکه ماده 97 قانون مالیاتهای مستقیم که روند و نحوه رسیدگی به اظهارنامه مؤدیان مالیاتی و تشخیص مالیات را اشاره مینماید از مواد مندرج در ماده 25 قانون دائمی ارزش افزوده نمیباشد و در این قانون تسری ندارد.
مستحضر میباشید قانونگذار در مقام بیان میباشد و با عدم درج ماده 97 ق. م. م در مواد قابل تسری در قانون مالیات بر ارزش افزوده به صراحت هیچگونه نظری مبنی بر رسیدگی به پروندههای مالیاتی مؤدیان ندارد هر چند نکته فوقالذکر در تأمل اولیه شاید هیچ ارتباطی به بخشنامه مذکور و سامانه مؤدیان نداشته باشد اما اینگونه باید بیان گردد با مدنظر داشتن مورد فوقالذکر و پس از آن بررسی تبصره یک ماده 25 قانون دائمی ارزش افزوده که صراحت دارد «شناسایی، تشخیص و درآمد مشمول مالیات و رسیدگی موضوع ماده (219) قانون مالیاتهای مستقیم در مورد مؤدیان قابل اعتماد موضوع قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان جاری نمیباشد» با عنایت به سیاق (رسیدگی) در تبصره مذکور، ماده 97 قانون مالیاتهای مستقیم را در جهت نحوه رسیدگی شامل میگردد پس برای مؤدیان مشمول سامانه مؤدیان که تکالیف خود را انجام دادهاند، جاری نمیباشد.
با مداقه در بند ب تبصره سوم ماده 25 قانون دائمی ارزش افزوده که اشاره مینماید در صورت عدم عضویت مؤدیان در سامانه مؤدیان، مواد 97، 169، 230، 181 و بند سوم ماده 274 قانون مالیاتهای مستقیم در مورد مالیاتهای این قانون جاری است، مفهوم مخالف آن بدین شرح میباشد پس مؤدیانی که در سامانه مؤدیان ثبت نام و عضویت گردیدهاند مواد مذکور برای آنها تسری ندارد مگر قانونگذار در مقام بیان نمیباشد پس چگونه میتوان از این موضوع عبور نمود که ماده 97 ق. م. م جهت رسیدگی به پروندههای مؤدیانی که در سامانه مؤدیان ثبت نام گردیدهاند، جهت رسیدگی استفاده نمود!
لازم به ذکر است با تلاش سازمان محترم مالیاتی تمامی مؤدیان به خودی خود در سامانه مؤدیان ثبت نام گردیدهاند.
اگر اساس بر رسیدگی کارپوشه مؤدیان در سامانه مؤدیان میباشد پس چگونه میتوان ماده 4 قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان را که به شرح زیر است نادیده گرفت.
ماده 4- اصل بر صحت اطلاعات ثبت شده مؤدی در سامانه مؤدیان است مگر خلاف آن اثبات شود. مأموران مالیاتی جز در مواردی که مؤدی از ثبت نام در سامانه امتناع کرده و یا به ترتیبی که در ماده (9) ذکر شده، اثبات شود که در ثبت اطلاعات خود در سامانه مؤدیان تخلف نموده است، حق مراجعه به محل فعالیت مؤدی و مطالبه دفاتر، اسناد و مدارک وی و رسیدگی به آنها را ندارند.
با چنین موردی، مورد تصویب مقنن کاملاً محرز است که تمامی اطلاعات در کارپوشه مؤدیان قابل قبول و غیر قابل استخراج جهت بهرهبرداری و حسابرسی میباشد مگر خلاف آن اثبات گردد که اجزا خلاف آن هم مقنن در همین ماده به تصویب رسانده است و تمامی مواد دیگر در قوانین بر پایه همین ماده استوار گردیده است.
شاید برای قضات محترم هم نحوه دفاع سازمان در لایحه دفاعیه در خصوص ماده 4 قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان جلب نظر نماید مگر آنکه در لایحه دفاعیه اعلام نمایند که فلسفه صدور بخشنامه مورد اشاره هیچ منطقی ندارد و تنها به دلیل اطلاع و بهرهبرداری ادارات امور مالیاتی میباشد و در این شرایط حق هیچگونه حسابرسی ندارند که اگر چنین پاسخی از سازمان محترم صورت پذیرد مواردی را از خود سلب مینماید که در آینده حتماً به آنها اشاره خواهم نمود.
طبق نص صریح تبصره یک ماده 25 قانون دائمی ارزش افزوده: «حکم موضوع ماده 219 ق. م. م که شامل شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات و رسیدگی میباشد» در خصوص مواد 14 قانون دائمی مالیات بر ارزش افزوده و تبصره یک ماده 19 قانون پایانههای فروشگاهی که اجازه رسیدگی به اظهارنامههای مالیاتی مؤدیان را دارد نمیباشد. نکته مهم آنکه در تبصره یک ماده 19 قانون پایانههای فروشگاهی قانونگذار اجازه بررسی حداکثر 5/2 درصد مؤدیان را با شرایط معین به سازمان محترم امور مالیاتی داده است.
در خصوص ماده 14 قانون دائمی مالیات بر ارزش افزوده قانونگذار تنها مجوز رسیدگی به یک درصد مؤدیان مشمول سامانه مؤدیان را داده است که بعد از استقرار سامانه مؤدیان صورت میپذیرد.
از آنجا که سازمان امور مالیاتی از هر جهت دارای افراد بسیار مسلط و آگاه در قوانین و مقررات مالیاتی میباشند و نمیتوان بر این باور بود که با صدور چنین بخشنامهای عمدی یا سهوی اجرای قانون را نادیده گرفته باشند در این صورت فقط یک توجیه وجود دارد که سازمان امور مالیاتی بر این باور باشد که هنوز پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان به شکل کامل پیادهسازی نگردیده است پس رسیدگی به پرونده مؤدیان هر چند در سامانه مؤدیان ثبت نام نموده باشند هم قابل اجرا میباشد.
حتماً مورد قبول است و بخشنامه صادره مورد حمایت قانونگذار میباشد و هیچگونه ادعایی در جهت فقط رسیدگی مالیات به پرونده مؤدیانی که در مواد 14 قانون دائمی ارزش افزوده و تبصره یک ماده 19 قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان میباشند، مطرح نمیباشد.
تنها یک موضوع در این قسمت نباید نادیده گرفته شود که اگر چنین دیدگاه و نظری وجود دارد پس سازمان محترم امور مالیاتی جهت اخذ جرایم مربوط به سامانه مؤدیان و پایانههای فروشگاهی این حق را از خود سلب مینماید.
در پایان سؤالی که مطرح میباشد و مجاب مینماید سازمان محترم امور مالیاتی به این سؤال در لایحه دفاعی پاسخگو باشد بدین شرح میباشد:
آیا قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان به طور کامل پیادهسازی گردیده است یا خیر؟ نحوه صدور چنین بخشنامهای را میتوان در پاسخ به سؤال فوق بیشتر درک نمود.
خلاصه مدافعات طرف شکایت:
الف - چکیده:
1- مفاد نامه معترضعنه به شماره 258/71962/د مورخ 1403/09/27 دفتر امور تشخیص مالیاتی عنوان ادارات کل امور مالیاتی صرفاً ناظر بر اعلام فراهم شدن امکان دسترسی مأموران مالیاتی سامانه مؤدیان و مشاهده کارپوشه مؤدیان است و به مفهوم مجوز حسابرسی مالیاتی نمیباشد.
2- بعد از استقرار سامانه مؤدیان سازمان مجاز است حداکثر یک درصد (1%) از پروندههای مالیاتی مؤدیان عضو سامانه مؤدیان را با اولویت مؤدیان بزرگ مورد رسیدگی قرار دهد.
3- حسابرسی تمامی اقلام اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده و کلیه فعالیتهای مؤدیان انتخاب شده در اجرای تبصره ماده (14) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، اعم از صورتحسابهای الکترونیکی فروش و خرید در سامانه مؤدیان و یا خارج از سامانه مذکور با رعایت مقررات امکانپذیر میباشد.
4- به موجب بند (الف) بخشنامه شماره 200/1403/53 مورخ 1403/11/18) موضوع رفع ابهام در خصوص ایجاد امکان تغییر مقادیر فیلدهای حاوی اطلاعات بارگذاری شده از سامانه مؤدیان در اجرای فرایند حسابرسی قابل ویرایش نبوده و میبایست به موجب دلایلی همچون کتمان یا کم ابرازی در ثبت مقدار یا قیمت فروش مبالغی در جدول (الف) اظهارنامه اضافه گردد.
ب - مشروح ادله:
1- به موجب تبصره ماده (14) قانون مالیات بر ارزش افزوده بعد از استقرار سامانه مؤدیان سازمان مجاز است حداکثر یک درصد (1%) از پروندههای مالیاتی مؤدیان عضو سامانه مؤدیان را با اولویت مؤدیان بزرگ مورد رسیدگی قرار دهد.
2- وفق بند (1) دستورالعمل شماره 200/60755/د مورخ 1403/08/16 «حسابرسی تمامی اقلام اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده و کلیه فعالیتهای مؤدیان انتخاب شده در اجرای تبصره ماده (14) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، اعم از صورتحسابهای الکترونیکی فروش و خرید در سامانه مؤدیان و یا خارج از سامانه مذکور با رعایت مقررات امکانپذیر میباشد …»
3- مطابق بند (2) دستورالعمل مذکور، حسابرسی اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده مؤدیانی که در فهرست موضوع بند (1) نمیباشند، صرفاً ناظر بر کلیه موارد ابرازی مندرج در جداول اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده تسلیمی از قبیل تسهیم اعتبار موضوع جدول (ج)، فیلدهای ستون خارج از سامانه مؤدیان، ردیف تعدیلات، اصلاح ردیف اطلاعات درگاههای بانکی و دستگاههای کارتخوان (pos)، صادرات یارانههای دریافتی که مؤدی اقدام به تکمیل تغییر و تعدیل نموده است و همچنین مبلغ بستانکاری انتقالی از دوره قبل و یا مواردی که مؤدیان الزام به ابراز داشتهاند میباشد؛ لیکن رسیدگی به اطلاعات مندرج در ستون بارگذاری شده از سامانه مؤدیان، صرفاً با رعایت ماده (9) قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان مجاز است.
4- مفاد نامه شماره 258/71962/د مورخ 1403/09/27 دفتر امور تشخیص مالیاتی عنوان ادارات کل امور مالیاتی (که مورد شکایت قرار گرفته) صرفاً ناظر بر اعلام این مطلب است که امکان دسترسی مأموران مالیاتی به سامانه مؤدیان و مشاهده کارپوشه مؤدیان فراهم شده است و به مفهوم مجوز حسابرسی مالیاتی نمیباشد. بدیهی است حسابرسی اظهارنامههای مؤدیان منتخب برای رسیدگی مبتنی بر مفاد تبصره ماده 14 قانون مالیات بر ارزش افزوده و مقررات صدرالاشاره، پس از بارگذاری در سامانه عملیاتی (سنیم) و قرار گرفتن در انباره حسابرسی امکانپذیر میباشد؛ بنابراین تمامی دستورالعملهای مربوط به رسیدگی و حسابرسی مالیاتی و مکاتبات مربوط به ایجاد دسترسیها و روشهای اجرایی از جمله نامه مورد شکایت صرفاً ناظر بر اظهارنامههای منتخب برای حسابرسی وفق مقررات است و قابل تسری به سایر مؤدیان نمیباشد.
5- در اجرای مفاد ماده (4) قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان مبنی بر اصل بر صحت اطلاعات ثبت شده مؤدی در سامانه مؤدیان است مگر خلاف آن اثبات شود. به موجب بند (الف) بخشنامه شماره 200/1403/53 مورخ 1403/11/15 موضوع رفع ابهام در خصوص ایجاد امکان تغییر مقادیر فیلدهای حاوی اطلاعات بارگذاری شده از سامانه مؤدیان، مقادیر درایههای حاوی اطلاعات بارگذاری شده از کار پوشه اختصاصی مؤدی در سامانه مؤدیان، در اجرای فرایند حسابرسی اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده از قبیل اظهارنامه اشخاص موضوع تبصره ماده 14 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 (مؤدیان مشمول رسیدگی) و همچنین اظهارنامه اشخاص موضوع ماده 9 قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان قابل ویرایش نبوده و چنانچه در نتیجه فرایند حسابرسی اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده اشخاص مذکور مشخص گردید که میبایست مبالغی به موجب دلایلی همچون کتمان یا کم ابرازی در ثبت مقدار یا قیمت فروش برای تمام یا بخشی از کالا و خدمات عرضه شده توسط فروشنده، به فروش فروشنده اضافه شود، مقادیر به دست آمده مبتنی بر اسناد و مدارک بایستی در ستون خارج از سامانه مؤدیان ردیف مربوطه در جدول (الف) اظهارنامه اضافه گردد.
6- به موجب بند (ج) بخشنامه مزبور با توجه به مواد (4) و (5) قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان و ماده 24 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400، صحت صورتحساب الکترونیکی صادره توسط فروشنده که به کار پوشه اختصاصی خریدار در سامانه مؤدیان منتقل شده و همچنین منظور شدن آن به عنوان اعتبار مالیاتی برای خریدار در صورتی که فاقد برچسب عبور از حد مجاز موضوع ماده 6 قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان باشد، از حقوق مکتسبه خریداران محسوب گردیده و عدم پذیرش آن در فرایند حسابرسی و دادرسی مالیاتی خریدار فاقد موضوعیت میباشد.
با عنایت به مفاد مقررههای فوق اقدام سازمان در راستای تبیین فرایند اجرایی تکالیف مقرر در قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان - از جمله مفاد ماده (4) قانون مذکور - و همچنین رعایت حکم تبصره (1) ماده (25) قانون مالیات بر ارزش افزوده میباشد و برخلاف ادعای شاکی محترم امری انکارناپذیر است.
رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
با توجه به اینکه مفاد بخشنامه مورد شکایت صرفاً ناظر بر اعلام فراهم شدن امکان دسترسی مأموران سازمان امور مالیاتی به سامانه مؤدیان و مشاهده کارپوشه مؤدیان است و به مفهوم مجوز حسابرسی مالیاتی نیست و حسابرسی تمام اقلام اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده و کلیه فعالیتهای مؤدیان انتخاب شده در اجرای تبصره ماده 14 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 اعم از صورتحسابهای الکترونیکی فروش و خرید در سامانه مؤدیان و یا خارج از سامانه مذکور با رعایت مقررات امکانپذیر است و با لحاظ این امر که مقرره مورد اعتراض در راستای تبیین تکالیف مقرر در قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان صادر شده و خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست لذا به استناد بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 رأی به رد شکایت صادر و اعلام میکند. این رأی مستند به ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیمگیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل بوده و ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور توسط رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قابل اعتراض است.
ابوالفضل حسنزاده
نایبرئیس هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری