ابطال بخشنامه شماره 200/7091/د مورخ 1402/2/10

الف - خلاصه متن دادخواست آقایان بهمن زبردست و نیما غیاثوند

به استحضار می‌رساند، وفق ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم، «پرداخت‌کنندگان حقوق هنگام هر پرداخت یا تخصیص آن مکلفند مالیات متعلق را طبق مقررات ماده (85) این قانون محاسبه و کسر و تا پایان ماه بعد ضمن تسلیم فهرستی متضمن نام و نشانی دریافت‌کنندگان حقوق و میزان آن به اداره امور مالیاتی محل پرداخت و در ماه‌های بعد فقط تغییرات را صورت دهند». هرگونه تأخیر در تسلیم فهرست مذکور نیز، وفق ماده 197 قانون مالیات‌های مستقیم، مشمول جریمه‌ای معادل دو درصد حقوق پرداختی خواهد شد.

با عنایت به ماده 178 قانون مالیات‌های مستقیم: خارج از سیستم مکانیزه اگر هرگونه اوراق که مؤدی به موجب مقررات مکلف به تسلیم آن می‌باشد از طریق اداره پست واصل گردد در حکم تسلیم به اداره امور مالیاتی می‌باشد؛ لذا از نظر قانون‌گذار لیست فهرست حقوق دستمزد کارکنان که در راستای سایر اوراق می‌باشد دلیلی بر الزام ارسال صرفاً به صورت مکانیزه و الکترونیک نبوده است. از سوی دیگر با وجود این که بر اساس بند (ث) ماده 46 قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1395 دستگاه‌های اجرایی مکلف شده‌اند که زیرساخت‌های نرم‌افزاری خود را به نحوی آماده نمایند که محاسبه کلیه حقوق و عوارض دولتی از جمله مالیات و ارسال فهرست حقوق و دستمزد کارکنان صرفاً از طریق نرم‌افزار و بدون حضور نیروی انسانی میسر شود، لیکن قانون‌گذار به شرح ماده 178 قانون مالیات‌های مستقیم فرایند ارسال اوراق مالیاتی که شامل ارسال لیست حقوق و دستمزد کارکنان نیز می‌باشد به صورت پستی به سازمان امور مالیاتی پیش‌بینی کرده که هر چند ارسال لیست حقوق و دستمزد از طریق پنجره واحد خدمات الکترونیکی نیز می‌تواند مصداقی از ارسال لیست حقوق و دستمزد به صورت بر خط باشد ولی با توجه به این که تنظیم و ارسال لیست حقوق و دستمزد کارکنان به صورت پستی مصداق بارز ثبت و تسلیم تلقی می‌شود و با لحاظ این موضوع که احکام مقرر در تبصره 1 ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم و بند (ث) ماده 46 قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران اصول در خصوص سازمان امور مالیاتی کشور و دستگاه‌های اجرایی وضع شده و نمی‌توان با استناد به آن‌ها اشخاص حقیقی و حقوقی را از حقوق مقرر قانونی خود برای ارسال به صورت غیر مکانیزه و پستی مطابق ماده 178 قانون مالیات مستقیم محروم کرد.

در خصوص استناد بخشنامه به تبصره (1) ماده (219) قانون مالیات‌های مستقیم هم، به سادگی می‌توان از دادنامه‌های شماره 140109970905810903 و 140109970905810904 مورخ 1401/05/11، 140109970905811051 مورخ 1401/06/12 و 140109970905812624 مورخ 1401/10/27 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری وحدت ملاک گرفت، که با این استدلال که «تکلیف مندرج در تبصره 1 ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم نیز تکلیف سازمان امور مالیاتی کشور بوده و نمی‌تواند موجب ایجاد محدودیت برای مؤدیان شود» مقرره‌های مشابهی را خلاف قانون و خارج از حدود اختیار دانسته و ابطال نموده است؛ لذا به دلیل مغایرت بخشنامه مورد شکایت با ماده 86 و تبصره 1 ماده 219 و ماده 178 قانون مالیات‌های مستقیم و بند (ث) ماده 46 قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه و همچنین مغایرت با آرای مذکور هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، همچنین خروج از حدود اختیار، درخواست ابطال آن را داشته و با در نظر گرفتن احتمال تضییق حقوق مؤدیانی که به دلیل این حکم خلاف قانون، ممکن است متحمل هرگونه زیان احتمالی شوند، درخواست اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری و ابطال از زمان تصویب را نیز داریم.

ب - خلاصه متن دادخواست آقایان مسعود ولی‌پوری گودرزی و سید مسیح مولانا

طبق ماده (178) قانون مالیات‌های مستقیم در مواردی که اظهارنامه مالیاتی یا سایر اوراقی که مؤدی مالیاتی به موجب مقررات «مکلف به تسلیم» آن می‌باشد و به وسیله اداره پست واصل می‌گردد، تاریخ تسلیم به اداره پست در صورت احراز، تاریخ تسلیم به مراجع مربوط تلقی خواهد شد.

عبارت «تسلیم» قید شده در ماده (86) قانون مالیات‌های مستقیم از دامنه شمول گسترده‌ای برخوردار می‌باشد و از مدلول عبارت مذکور چنین برداشت می‌شود که تسلیم فهرست دریافت‌کنندگان حقوق چه به صورت فیزیکی و چه الکترونیکی در شمول این ماده قرار می‌گیرد مؤید این موضوع ماده (178) قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد که به موجب آن مجوز ارسال تمامی اوراقی که مؤدی مالیاتی مکلف به تسلیم آن می‌باشد را به وسیله ارسال از طریق پست صادر کرده است.

سازمان امور مالیاتی در بخشنامه مورد اعتراض تمامی مؤدیان مالیاتی را موظف به ارسال فهرست مالیات حقوق صرفاً از طریق پنجره واحد خدمات مالیاتی نموده است و به واسطه عدم ارسال فهرست حقوق دریافت‌کنندگان حقوق از طریق آدرس مذکور توسط مؤدی بار مالیاتی و جرایم مربوطه را در راستای حکم بند (و) تبصره (12) قانون بودجه سال 1402 بر عهده پرداخت‌کننده حقوق قرار داده است. حال آن که مؤدی در شرایطی که به صورت فیزیکی فهرست مربوطه را تسلیم کند تکالیف قانونی خود را منطبق نص صریح قانون انجام داده است. با وجود این که بر اساس بند (ج) تبصره (7) قانون بودجه سال 1402 کل کشور تمام دستگاه‌های اجرایی موضوع ماده (5) قانون مدیریت خدمات کشوری و سایر دستگاه‌ها مکلف به ارائه کلیه خدمات خود از طریق پنجره ملی خدمات دولت هوشمند تا آبان سال 1402 شده‌اند، لکن حکم مقرر در بند (ج) تبصره (7) قانون بودجه سال 1402 کل کشور حداقل بیست درصد خدمات را به صورت برخط تکلیف کرده است و از سوی دیگر هر چند که به موجب تبصره (1) ماده (219) قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31، ترتیبات و رویه‌های اجرایی مربوطه به سازمان امور مالیاتی کشور محول شده است لکن این امر نبایستی منجر به منحصر نمودن حکم کلی قانون شود و موظف نمودن تسلیم فهرست دریافت‌کنندگان حقوق صرفاً از طریق پنجره واحد خدمات الکترونیکی سازمان امور مالیاتی صرفاً یکی از مصادیق روش‌های تسلیم فهرست مربوطه می‌باشد و تسلیم فهرست دریافت‌کنندگان حقوق به صورت فیزیکی و یا از طریق پست سفارشی هم در راستای انجام تکلیف قانونی مربوطه بوده و در نتیجه مقرره مورد اعتراض در تعارض با ماده (86) قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد.

همچنین به موجب تبصره (1) ماده (219) قانون مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی موظف به پیاده‌سازی و طراحی ساز و کاری است که بدون تحدید حکم کلی قانون و به نحو احسن مفاد حکم بند (و) تبصره (12) قانون بودجه سال 1402 را اجرا کند، لذا اگر مؤدی صرفاً با ارسال لیست مالیات حقوق به صورت فیزیکی منجر به ایجاد اختلال در آمارهای بانک اطلاعاتی سازمان گردد به نظر می‌رسد طراحی روش‌های اجرایی سازمان در جهت اجرای حکم قانون بودجه دچار اشکال بوده و مؤدی مربوطه مبرا از مطالبه مالیات و جرایم موضوع ماده (90) قانون مالیات‌های مستقیم به واسطه نقص در اجرای روش‌ها می‌باشد.

در نتیجه بنا به توضیحات فوق بخشنامه شماره 200/7091/د مورخ 1402/02/10 مغایر با مواد (86) و (178) قانون مالیات‌های مستقیم بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال آن تقاضا می‌گردد.

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

شاکیان مدعی شده‌اند؛ در مورد مالیات بر حقوق، بخشنامه اولاً به دلیل منحصر کردن ارسال فهرست حقوق‌بگیران به صرفاً ارسال سیستمی، موجب ایجاد محدودیت برای مؤدی و ثانیاً باعث تحمیل جریمه به آنان شده است. در حالی که اولاً فهرست حقوق‌بگیران منحصر به روش سیستمی نشده است و مؤدیان مالیاتی می‌توانند فهرست مذکور را به طرق دیگر از جمله از طریق پستی بر اساس ملاک مذکور در تبصره ماده 4 آیین‌نامه موضوع ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم نیز ارسال نمایند. ثانیاً هیچ نوع جریمه‌ای مازاد بر جرایم مقرر در قانون برای مؤدیان تحمیل نشده و جریمه مذکور در بخشنامه از باب تأخیر در پرداخت مالیات در موعد مقرر و بر اساس مواد (86) و (199) قانون مالیات‌های مستقیم است.

به موجب مفاد بند (و) تبصره (12) ماده واحده قانون بودجه سال 1402 کل کشور، در سال 1402، سقف معافیت مالیاتی و نرخ مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی که تحت عناوینی از قبیل حقوق و مزایا (به استثنای عیدی و کارانه اعضای هیأت علمی بالینی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی)، مقرری یا مزد، حق شغل، حق شاغل، فوق‌العاده‌ها، اضافه کار، حق‌الزحمه، حق مشاوره، حق حضور در جلسات، پاداش، حق‌التدریس، حق‌التحقیق، حق پژوهش و کارانه اعم از مستمر یا غیر مستمر که به صورت نقدی و غیر نقدی، از یک یا چند منبع، در بخش دولتی و یا غیر دولتی تحصیل می‌نمایند، چه از کارفرمای اصلی و یا غیر اصلی (موضوع تبصره 1 ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم) باشد، تعیین شده است.

به موجب ماده (86) قانون مالیات‌های مستقیم پرداخت‌کنندگان حقوق هنگام هر پرداخت یا تخصیص آن، مکلف می‌باشند مالیات متعلق را طبق مقررات محاسبه، کسر و تا پایان ماه بعد ضمن تسلیم فهرستی متضمن نام و نشانی دریافت‌کنندگان حقوق و میزان آن به اداره امور مالیاتی محل پرداخت و در ماه‌های بعد فقط تغییرات را صورت دهند و هیچ تکلیفی از این باب (پرداخت مالیات) برای حقوق‌بگیر در قانون لحاظ نشده است.

به موجب ماده (90) قانون مالیات‌های مستقیم، در مواردی که پرداخت‌کنندگان حقوق، مالیات متعلق را در موعد مقرر نپردازند یا کمتر از میزان واقعی پرداخت نمایند اداره امور مالیاتی ذی‌صلاح مکلف است مالیات متعلق را به انضمام جرایم موضوع قانون مذکور محاسبه و از پرداخت‌کنندگان حقوق که در حکم مؤدی می‌باشند به موجب برگ تشخیص با رعایت مهلت مقرر در ماده (157) قانون مالیات‌های مستقیم مطالبه نماید.

به موجب ماده 199 قانون مالیات‌های مستقیم نیز هر شخص حقیقی و حقوقی که به موجب قانون مالیات‌های مستقیم مکلف به کسر و ایصال مالیات مؤدیان دیگر است در صورت تخلف، علاوه بر مسئولیت تضامنی با مؤدی، مشمول جریمه‌ای معادل ده درصد مالیات پرداخت نشده در موعد مقرر و دو و نیم درصد مالیات به ازای هر ماه نسبت به مدت تأخیر از سررسید پرداخت خواهد بود.

با عنایت به توضیحات فوق از آنجا که تکلیف محاسبه، کسر و پرداخت مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی ناشی از حقوق دریافتی از یک یا چند منبع بر عهده پرداخت‌کنندگان حقوق بوده و هرگونه مطالبه مالیات کمتر از میزان واقعی و جرایم متعلق به آن از پرداخت‌کنندگان حقوق مطالبه می‌شود، لذا ضروری است که پرداخت‌کنندگان حقوق (با توجه به عدم دسترسی پرداخت‌کنندگان حقوق به وجوه دریافتی حقوق‌بگیر بابت موارد مشمول مالیات حقوق از سایر افراد) به لحاظ رعایت حکم قانون بودجه به نحوی از انحا از میزان سایر پرداختی‌ها توسط سایر اشخاص به حقوق‌بگیر برای محاسبه مالیات واقعی حقوق مطلع باشند تا بتوانند میزان مالیات واقعی را از حقوق‌بگیر کسر و در موعد مقرر به حساب مربوطه واریز نمایند.

در همین راستا، سازمان متبوع به منظور همراهی با مؤدیان در اجرای صحیح حکم قانون بودجه سال جاری کشور، سامانه مندرج در متن نامه مورد شکایت را به نحوی اصلاح نموده است که بر اساس آخرین اطلاعات ثبت شده در انبار داده بر اساس فهرست‌های دریافتی از پرداخت‌کنندگان حقوق، مالیات حقوق‌بگیر را بر اساس مجموع درآمد مشمول مالیات حقوق دریافتی از تمامی کارفرمایان و با اعمال یک معافیت محاسبه و میزان مابه‌التفاوت مالیات محاسبه و پرداخت نشده را به پرداخت‌کنندگان حقوق اعلام می‌نماید تا با توجه به حکم ماده (90) قانون مالیات‌های مستقیم و با توجه به تسهیلات پیش‌بینی شده در بند (4) بخشنامه شماره 5/1402/200 مورخ 1402/02/27، امکان تسریع در کسر مالیات متعلق وفق مقررات از حقوق‌بگیر توسط پرداخت‌کنندگان حقوق و پرداخت آن در بازه زمانی تعیین شده در بخشنامه، برای پرداخت‌کنندگان فراهم باشد. بدیهی است تحقق ترتیبات اجرای حکم قانون و جلوگیری از تحمیل هزینه مازاد به پرداخت‌کنندگان حقوق، از حیث فراهم شدن امکان پردازش اطلاعات و محاسبه میزان مالیات واقعی حقوق‌بگیر جز دریافت اطلاعات به صورت سیستمی، راهکار دیگری ندارد؛ بنابراین برخلاف نظر شاکی در متن نامه مورد شکایت، هیچ نوع مطالبه جریمه‌ای مازاد بر جرایم مقرر در قانون مالیات‌های مستقیم برای پرداخت‌کنندگان حقوق به ادارات کل امور مالیاتی تکلیف نشده، بلکه به صراحت قانون در صورتی که مؤدی به تکالیف خود در موعد مقرر در باب پرداخت میزان واقعی مالیات حقوق با رعایت مفاد قانون بودجه عمل ننماید، اداره کل امور مالیاتی ذی‌ربط مکلف به مطالبه جرایم از باب تأخیر در پرداخت مالیات در موعد مقرر از پرداخت‌کنندگان حقوق می‌باشد؛ لذا تکلیف تعیین شده در متن نامه مورد شکایت (همان گونه که در سطور بالا نیز به آن اشاره شد)، صرفاً از باب جلوگیری از تحمیل هزینه مازاد به پرداخت‌کنندگان حقوق است. بر اساس حکم قانون پرداخت‌کننده حقوق مکلف به کسر مالیات واقعی از مبلغ پرداختی حقوق‌بگیر است، در غیر این صورت پرداخت مابه‌التفاوت مالیات پرداختی با مالیات واقعی به انضمام جرایم آن از وی مطالبه می‌شود؛ بنابراین چنانچه پرداخت‌کننده حقوق فهرست حقوق‌بگیران و تغییرات آن را خارج از سامانه مورد اشاره در نامه مورد شکایت ارسال نماید، از آن جا که بر اساس مفاد تبصره ذیل ماده (4) آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده (95) اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31 مبنی بر؛ «تسلیم اظهارنامه در اجرای ماده (178) قانون مذکور مورد پذیرش می‌باشد»، سازمان امور مالیاتی کشور در این مورد نیز در دستورالعمل‌ها و رویه‌های اجرایی بر دریافت فرم مالیاتی مربوطه به صورت الکترونیکی تأکید نموده است و حکم ماده (178) قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره آن را در مورد ارسال فرم‌های مالیاتی از طریق پست مجری دانسته و چنانچه مؤدیان به هر دلیل برای ارسال الکترونیکی فرم مالیاتی اقدام ننمایند، به سیاق عمل در تدوین مفاد ماده (4) آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده (95) اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31 و تبصره ذیل آن فرم ارسالی آنان از طریق پست در تمامی ادارات کل امور مالیاتی قابل پذیرش بوده و تاریخ تسلیم فرم به اداره پست در صورت احراز، ملاک تسلیم فرم مالیاتی تلقی می‌شود؛ بنابراین رسیدگی و رد شکایت مورد استدعاست.