عدم ابطال بند 2 دستورالعمل شماره 268/67591/د مورخ 1402/9/29 رئیس مرکز تنظیم مقررات، نظام پایانه‌های فروشگاهی و سامانه...

احتراماً اینجانبان مسلم محمدزاده و سید حمیدرضا موسوی ایرایی مستنداً به اصل 173 قانون اساسی و جزء الف بند 1 ذیل ماده 10 و مواد 80 و 88 قانون دیوان عدالت اداری به دلایل و جهات زیر، ابطال بند 2 اطلاعیه صادره از سازمان امور مالیاتی به تاریخ 1402/09/29 (ابلاغ شده طی نامه شماره 268/18103/ص مورخ 1402/09/29 رئیس مرکز تنظیم مقررات، نظام پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و منتشر شده سایت سازمان به نشانی الکترونیکی: http://www.intamedia.ir/news/ID/26151) از حیث الزام وکلای دادگستری به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و 2 و ثبت در سامانه مؤدیان مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی، صرف نظر از میزان فروش خدمات وکالتی در سال 1402، از تاریخ 1402/10/01 که موجب لغو معافیت مؤدیان مشمول حد نصاب‌های مذکور در تبصره 1 ماده 14 مکرر (الحاقی طی ماده 8 قانون تسهیل تکالیف مؤدیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان) می‌گردد، مورد تقاضاست. همچنین، صدور دستور موقت برابر ماده 36 قانون دیوان عدالت اداری (مصوب 1402/02/10) نیز مورد استدعاست، توضیحات مربوط به احراز فوریت و ضرورت در بند 6 شکوائیه حاضر تبیین گردیده است.

الف - متن «بند 2 اطلاعیه» مورد شکایت:

بند 2 اطلاعیه مزبور اعلام می‌دارد:

«2- اشخاص حقیقی موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402، با هر میزان فروش کالا و خدمات سالانه کماکان ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی هستند».

شایان ذکر است، اشخاص حقیقی جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402 به شرح زیر هستند:

«کلیه صاحبان حرفه و مشاغل پزشکی، پیراپزشکی، داروسازی و داروخانه‌ها و دام‌پزشکی و فروشندگان تجهیزات پزشکی که پروانه کار آن‌ها توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و یا سازمان نظام پزشکی ایران صادر می‌شود و کلیه اشخاص شاغل در کسب و کارهای حقوقی اعم از وکالت و مشاوره حقوقی و خانواده، مکلفند از پایانه فروشگاهی استفاده کنند. با مستنکفان از اجرای این حکم مطابق قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1398/07/21 برخورد می‌شود. سازمان امور مالیاتی کشور مکلف به معرفی متخلفان به مراجع ذی‌صلاح و ارائه گزارش فصلی به مجلس شورای اسلامی می‌باشد».

ب - دلایل و جهات ابطال بند 2 اطلاعیه مورخ 1402/09/29 سازمان امور مالیاتی

مستند به بند «ت» ذیل ماده 80 و ماده 88 قانون دیوان عدالت اداری، بند 2 اطلاعیه مورد شکایت مغایر با قانون (قوانین عادی و اساسی) و خارج از اختیارات مرجع تصویب‌کننده است که شرح مغایرت‌های پیش گفته، در پی خواهد آمد؛ پیش از آن، یادآوری مقدمه زیر، ضروری می‌نماید.

ب 1- مقدمه و پیشینه

قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان در تاریخ 1398/07/21 تصویب و به موجب ماده (3) آن، سازمان امور مالیاتی موظف بود حداکثر ظرف 15 ماه از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون، سامانه مؤدیان را راه‌اندازی و امکان ثبت نام مؤدیان و صدور صورتحساب الکترونیکی از طریق سامانه را فراهم نماید. این قانون به عنوان بستر اجرایی محاسبه و اخذ مالیات بر ارزش افزوده است. با وجود این که در هیچ جایی از قانون اشاره‌ای به اجرای مرحله‌ای آن نشده بود لیکن سازمان امور مالیاتی فراتر از قانون و به موجب نامه شماره 88006 مورخ 1401/05/09 وزارت امور اقتصادی و دارایی، اقدام به فراخوان مرحله به مرحله مؤدیان جهت ثبت نام در سامانه و صدور صورتحساب الکترونیکی نمود.

با وجود صدور فراخوان مذکور، باز هم به دلیل فراهم نبودن زیرساخت‌های فنی و اجرایی، «لایحه الحاق پنج تبصره به ماده (2) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان» در تاریخ 1401/07/10 در هیأت وزیران تصویب و به تاریخ 1401/07/24 مجلس شورای اسلامی ارسال گردید. لایحه مذکور تحت عنوان «قانون تسهیل تکالیف مؤدیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان» در تاریخ 1402/04/26 در مجلس تصویب و به شورای نگهبان ارسال گردید؛ لیکن شورا با اعلام چندین مغایرت بنیادین و مهم، مصوبه مذکور را به مجلس عودت داد. سرانجام قانون پیش گفته (پس از رفع ایرادات شورای نگهبان) در تاریخ 1402/08/23 در (10) ماده تصویب و در تاریخ 1402/09/16 مورد تأیید شورای نگهبان قرار گرفت. به موجب ماده (1) این قانون، «کلیه شرکت‌های پذیرفته شده در بورس و فرابورس، شرکت‌های دولتی و سایر دستگاه‌های اجرایی مشمول ماده (5) قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 1386/07/08 و نیز سایر اشخاص حقوقی از تاریخ 1402/07/01 و کلیه اشخاص باقی‌مانده از تاریخ 1402/10/01» ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی موضوع قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان خواهند بود. از سوی دیگر به دلیل ضرورت اجرای تدریجی قانون و اجرا شدن قانون برای مؤدیان بزرگ، فراهم نمودن زیرساخت‌های فنی و اجرایی سامانه و عدم تحمیل تکالیف آنی و بدیع به مؤدیان خرد و کوچک، ماده (8) قانون فوق (که به عنوان ماده 14 مکرر، به قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان الحاق گردیده) حد نصاب‌هایی به منظور معافیت برخی از مؤدیان از صدور صورتحساب الکترونیکی در نظر گرفته است.

ب 2- مغایرت با قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و اصول قانون اساسی

1- مغایرت با تعریف مؤدیان مشمول موضوع ماده 1 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان

جزء (ج) ذیل ماده 1 قانون مزبور، بیان می‌دارد: «در این قانون هرگاه از واژه مؤدی استفاده می‌شود، مراد، اشخاص مشمول است؛ مگر خلاف آن تصریح شده باشد.» به دلالت همین جزء از ماده، کلیه صاحبان مشاغل (صنفی و غیر صنفی) و اشخاص حقوقی موضوع فصل‌های چهارم و پنجم باب سوم قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/03 … مشمول این قانون هستند؛ بنابراین واژه «مؤدی» دلالت بر همه مؤدیان (کلیه صاحبان مشاغل و اشخاص حقوقی موضوع فصل‌های چهارم و پنجم قانون مالیات‌های مستقیم) می‌کند و استثنا کردن گروه‌هایی از این مؤدیان - آن چنان که در بند دو اطلاعیه موضوع شکایت آمده - نیازمند تصریح خلاف آن، در همین قانون بوده که چنین تصریحی مفقود است.

بدین‌سان، هنگامی که قانون‌گذار در ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی (الحاقی از رهگذر ماده 8 قانون تسهیل تکالیف مؤدیان) بیان داشته که «به منظور تسهیل تکالیف مؤدیان مشمول این قانون، سازمان می‌تواند مؤدیانی که میزان فروش سالانه آن‌ها کمتر از بیست و پنج برابر معافیت موضوع ماده 84 قانون مالیات‌های مستقیم باشد را از صدور صورتحساب الکترونیکی معاف نماید» …، مقصود وی، همه مؤدیان مشمول قانون (صرف نظر از نوع اشخاص یا گروه‌های مشاغل و …) است و هیچ‌گونه استثنایی در قانون، پیش‌بینی نکرده است؛ بنابراین، استثنا نمودن مؤدیان مشاغل اشخاص حقیقی جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402 از شمول مؤدیان موضوع قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و الزام این گروه از مؤدیان به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و 2 و ثبت در سامانه مؤدیان مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی صرف نظر از میزان فروش کالا و خدمات که طی بند 2 اطلاعیه موضوع شکایت بیان شده، برخلاف عموم ماده 1 قانون اخیر است.

2- مغایرت با عموم ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان

همان گونه که مستحضرید، ماده 1 قانون تسهیل تکالیف مؤدیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1402/09/23 بیان می‌دارد:

الزام مؤدیان به صدور صورتحساب الکترونیکی موضوع قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1398/07/21 با اصلاحات و الحاقات بعدی به ترتیب زیر انجام می‌شود:

1- کلیه شرکت‌های پذیرفته شده در بورس و فرابورس، شرکت‌های دولتی و سایر دستگاه‌های اجرایی مشمول ماده (5) قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 1386/07/08 و نیز سایر اشخاص حقوقی از تاریخ 1402/07/01

2- کلیه اشخاص باقی‌مانده از تاریخ 1402/10/01؛ تاریخ‌های مذکور در این ماده قطعی و غیر قابل تغییر است و در صورت هرگونه تخطی از رعایت آن‌ها مطابق قوانین مربوط، با متخلفان برخورد می‌شود.

به دلالت بند 2 ذیل ماده 1 قانون تسهیل تکالیف مؤدیان، تاریخ الزام کلیه مؤدیان شخص حقیقی، برای صدور صورتحساب الکترونیکی از تاریخ 1402/10/01 تعیین شده است. با وجود این، ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان (الحاقی از رهگذر ماده 8 قانون تسهیل تکالیف) با هدف تسهیل تکالیف مؤدیان مشمول این قانون، اعلام می‌دارد:

ماده 14 مکرر - به منظور تسهیل تکالیف مؤدیان مشمول این قانون، سازمان می‌تواند مؤدیانی که میزان فروش سالانه آن‌ها کمتر از بیست و پنج برابر معافیت موضوع ماده (84) قانون مالیات‌های مستقیم باشد را از صدور صورتحساب الکترونیکی معاف نماید. مأخذ محاسبه مالیات و عوارض مؤدیان مذکور با توجه به میزان فروش آن‌ها در هر دوره مالیاتی و ضریبی که توسط سازمان تعیین می‌شود، محاسبه و مالیات آن پس از کسر اعتبار قابل قبول دریافت می‌شود. ضریب مذکور بر اساس نوع کسب و کار، ترکیب اقلام خریداری شده مؤدی که در سامانه مؤدیان ثبت شده و با توجه به نرخ مالیات بر ارزش افزوده اقلام خریداری و فروخته شده مؤدی در چهارچوب آئین‌نامه اجرایی این ماده که ظرف یک ماه از تاریخ لازم‌الاجرا شدن آن، توسط سازمان تهیه شده و به تصویب هیأت وزیران می‌رسد، محاسبه می‌گردد. در صورت خرید سایر مؤدیان از مؤدیانی که از معافیت موضوع این ماده، استفاده می‌کنند خریدهای مذکور مبنای محاسبه اعتبار مالیاتی نمی‌باشد و به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته نمی‌شود. همچنین مصرف‌کنندگان نهایی که از مؤدیان موضوع این ماده خرید کنند، مشمول حکم ماده (18) این قانون نمی‌شوند. رسید دستگاه کارت‌خوان بانکی یا درگاه پرداخت الکترونیکی گروه‌هایی از مؤدیان با میزان فروش سالانه بیشتر از نصاب موضوع این ماده، (با رعایت تبصره‌های 1 و 2 این ماده) از ابتدای دومین دوره بعد از اتمام دوره عبور فروش سالانه از میزان فوق صورتحساب الکترونیکی محسوب نمی‌شود.

تبصره 1- به منظور ایجاد تسهیل برای مؤدیان مشمول این قانون، نصاب مذکور در این ماده در سال‌های 1402، 1403 و 1404 به ترتیب 150، 100 و 50 برابر معافیت موضوع ماده (84) قانون مالیات‌های مستقیم تعیین می‌شود.

تبصره 2- تا پایان سال 1404 رسید دستگاه کارت خوان بانکی یا درگاه پرداخت الکترونیکی کلیه مؤدیانی که عرضه‌کننده کالا و خدمت واحد هستند یا کالاها و خدمات مورد عرضه آن‌ها مشمول نرخ مالیات بر ارزش افزوده یکسان می‌باشد، صورتحساب الکترونیکی محسوب می‌شود.

بدین‌سان، کلیه و عموم مؤدیانی که در محدوده نصاب‌های مقرر در ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی قرار می‌گیرند، می‌بایست از معافیت در صدور صورتحساب‌های الکترونیکی (و بالتبع آن ثبت در سامانه مؤدیان) برخوردار شوند و اشخاصی که خارج از محدوده نصاب‌های پیش گفته هستند، ملزم به صدور صورتحساب هستند. به دلالت این که قانون‌گذار در ماده 14 مکرر از لفظ جمع و عام «مؤدیانی» استفاده کرده است، معافیت مذکور در محدوده نصاب‌های عددی و ریالی ماده مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و تبصره 1 ذیل آن، به همه مؤدیان اعطا شده و سازمان نمی‌تواند، با برداشت نادرست از قوانین دیگر، مانند آنچه که در بند 2 اطلاعیه مورخ 1402/09/29 آمده، وکلای دادگستری موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402 را از این معافیت محروم و بی‌بهره کند.

بنابراین، خروج مؤدیان اشخاص حقیقی جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402 از شمول عمومیت لفظ «مؤدیان» مذکور در ماده 14 مکرر الحاقی قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان که در بند 2 اطلاعیه مورخ 1402/09/29 آمده، برخلاف قانون و تجاوز از اختیارات دستگاه اجرایی در صدور نظامات و بخشنامه‌ها و دستورالعمل‌ها و … بوده و نوعی قانون‌گذاری بوده و برخلاف عموم ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان نیز است چرا که عمومیت لفظ «مؤدیان مشمول این قانون»، کلیه مؤدیان (از جمله وکلای دادگستری موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402) را در برگرفته و تنها تخصیصی که به نحو استثنای متصل بر عموم مؤدیان مشمول ماده 14 مکرر وارد گردیده، مؤدیانی است که خارج از محدوده عددی و بیرون از چهارچوب قرار می‌گیرند یعنی مؤدیانی که در سال 1402 بالاتر از 180 میلیارد ریال قرار می‌گیرند و گروه‌های مختلف مؤدیان و مشاغل مختلف و حتی نوع شخصیت حقیقی و حقوقی در این تخصیص، اثرگذار نبوده و نباید با تفسیر برخلاف صراحت و عموم قانون، مؤدیان مزبور را از تسهیل ایجاد شده محروم نمود و تکلیف مالایطاقی بر ایشان تحمیل کرد.

توجه به پیشینه تصویب ماده 14 الحاقی مزبور، غیر قانونی بودن بند 2 اطلاعیه مزبور را روشن می‌سازد. توضیح این که در مصوبه مجلس ارسالی به شورای نگهبان طی نامه شماره 833/34973 مورخ 1402/05/02 رئیس مجلس به دبیر شورای نگهبان، متن ماده 14 مکرر (ماده 8 لایحه تسهیل تکالیف) به این شرح است:

«سازمان می‌تواند مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده گروه‌هایی از مؤدیان را که میزان فروش سالانه آن‌ها کمتر از نصاب تعیین شده توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی است، با توجه به میزان فروش آن‌ها در هر دوره مالیاتی و ضریبی که توسط سازمان تعیین می‌شود، محاسبه و مالیات آن را پس از کسر اعتبار قابل قبول دریافت نماید. ضریب مذکور و اعتبار قابل قبول بر اساس ترکیب اقلام خریداری شده توسط مؤدی که در سامانه مؤدیان ثبت شده است و با توجه به نرخ مالیات بر ارزش افزوده اقلام مذکور در چهارچوب آئین‌نامه اجرایی این ماده که ظرف یک ماه از تاریخ لازم‌الاجرا شدن آن، توسط سازمان تهیه شده و به تصویب هیأت وزیران می‌رسد، محاسبه می‌گردد. در صورت خرید سایر مؤدیان از مؤدیان موضوع این ماده، خریدهای مذکور مبنای محاسبه اعتبار مالیاتی نمی‌باشد و به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی پذیرفته نمی‌شود. همچنین مصرف‌کنندگان نهایی که از مؤدیان موضوع این ماده خرید کنند، مشمول حکم ماده 18 این قانون نمی‌شوند».

شورای نگهبان، طی بند 2 نامه شماره 102/37719 مورخ 1402/05/11 ماده 8 موضوع الحاق ماده 14 مکرر به قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان را از حیث «عدم بیان ضابطه برای تعیین گروه‌هایی از مؤدیان مذکور، مغایر اصول 51 و 85 قانون اساسی» اعلام می‌کند و مجلس برای رفع مغایرت پیش گفته، در مصوبه 1402/09/23 متن ماده را به شکلی که اکنون به عنوان ماده 8 قانون تسهیل تکالیف، وجود دارد، تصویب می‌کند.

بدین‌سان، متنی که به عنوان ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان هم‌اکنون مجرا است، اختیار سازمان در تعیین «گروه‌هایی از مؤدیان» در آن درج نشده و سازمان، تنها و تنها در صورت صلاحدید خویش و تصمیم به اعلام معافیت از صدور صورتحساب، مؤدیان مشمول قانون پایانه‌های فروشگاهی، موضوع ماده 14 مکرر، می‌بایست نصاب عددی مذکور در ماده را در نظر بگیرد و مجاز به تفسیر به رأی و اجتهاد در برابر نص نمی‌باشد.

3- مغایرت بند 2 اطلاعیه با اصول قانون اساسی (از جمله اصول 51 و 71):

به نظر می‌رسد که خارج کردن گروه‌هایی از مؤدیان، هر چند با استناد ظاهری به قوانینی مانند جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402، خارج از حدود اختیارات مقام اداری بوده و سازمان با این برداشت و تفسیر ناصواب، در واقع از رهگذر بند 2 اطلاعیه مورخ 1402/09/29 معافیت گروه‌هایی از مؤدیان از صدور صورتحساب را که قانون‌گذار در ماده 14 مکرر الحاقی (مصوب 1402/08/23) به قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان به منظور تسهیل تکالیف ایشان پیش‌بینی کرده است، برخلاف اصل 51 قانون اساسی، لغو نموده و همچنین، این اقدام مغایر با تفکیک قوا و صلاحیت انحصاری مجلس شورای اسلامی در وضع قوانین (اصل 71 قانون اساسی) و خارج از حدود اختیار قوه مجریه و دستگاه اجرایی است. به بیان دیگر، سازمان امور مالیاتی با استثنای وکلای دادگستری از شمول عموم مؤدیان مشمول قانون پایانه‌های فروشگاهی (موضوع ماده 14 مکرر الحاقی مصوب 1402/08/23)، به بهانه شمول این گروه برابر جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402، در واقع دایره مؤدیان مشمول ماده مزبور را تضییق نموده که این امر نیازمند قانون‌گذاری بوده که در صلاحیت انحصاری مجلس شورای اسلامی است نه دستگاه مجری قانون.

تعمیم، تخصیص یا محدود و مقید کردن گستره موضوعی، حکمی، زمانی و مکانی هر قانون تنها و تنها از طریق «قوه قانون‌گذاری» صورت می‌گیرد و تصویب آئین‌نامه و بخشنامه و سایر نظامات دولتی از جمله اطلاعیه مورد اعتراض حاضر، می‌بایست از جمله به منظور حسن اجرا و پیش‌بینی ساز و کار اجرای قانون صورت پذیرد و مقامات اداری از رهگذر این تصمیمات اداری نباید به حوزه قانون‌گذاری که در صلاحیت منحصر مجلس شورای اسلامی است (اصول 51، 57، 58، 71، و 85 قانون اساسی)، وارد شوند. به هر روی، وضع آئین‌نامه یا بخشنامه همان گونه که اصل 138 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، اعلام نموده، «نباید با متن و روح قوانین مخالف باشد».

4- مغایرت بند 2 اطلاعیه با آخرین اراده قانون‌گذار

قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1398/07/21 به عنوان بستر اصلی اجرایی محاسبه و اخذ مالیات بر ارزش افزوده قلمداد می‌شود. قانون‌گذار در ماده 2، تبصره ذیل ماده 3، مواد 5-6-8-14 مکرر -17-18-19-20 و 21 یعنی 11 ماده از 29 ماده قانون مزبور به طور مستقیم و غیر مستقیم به موضوع نحوه محاسبه مالیات بر ارزش افزوده و اعتبار آن اشاره کرده که مؤید این است که قانون مزبور، به عنوان پشتوانه اجرایی محاسبه و مطالبه مالیات بر ارزش افزوده است. شایان ذکر است که وکلای دادگستری تا کنون در هیچ کدام از فراخوان‌های ده‌گانه مالیات بر ارزش افزوده قرار نداشته‌اند.

قانون تسهیل تکالیف مؤدیان نیز به منظور ساده کردن و برداشتن تکالیفی از روی دوش مؤدیان تصویب شده و به عنوان واپسین اراده قانون‌گذار، برای مجری قانون و مؤدیان لازم‌الاتباع خواهد بود. بدین‌سان، باید گفت که قانون تسهیل تکالیف مؤدیان، استقلال وجودی نداشته و برای تسهیل اجرای «تکالیف مؤدیان مشمول قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان» وضع و تصویب شده و بنابراین، هنگامی که در ماده 14 مکرر صرفاً و صرفاً با تعیین حد نصاب و بدون این که به گروه مؤدیان خاصی اشاره کند، به سازمان اختیار داده که مؤدیان مشمول قانون پایانه‌های فروشگاهی را به طور عموم و تا حد نصاب یاد شده در ماده مزبور، از صدور صورتحساب معاف کند، به طور قطع، سایر قوانین از جمله قانون بودجه سنواتی (به ویژه جزء دو بند ط قانون بودجه 1402 کشور) را از نظر گذرانده و این حکم را در ماده 14 مکرر برای کلیه مؤدیانی که مشمول نصاب مذکور در ماده می‌شوند (از جمله وکلای دادگستری موضوع جزء دو بند ط قانون بودجه سال 1402)، وضع کرده است و سازمان امور مالیاتی به عنوان مجری قانون باید قانون را اجرا کند و اجتهاد در برابر نص مزبور و نیز تضییق دایره شمول مؤدیان مشمول معافیت مزبور، به هیچ روی، جایز نیست.

5- مغایرت با اصول حاکم بر حقوق اداری در خصوص صلاحیت‌های مقام اداری

این اقدام سازمان امور مالیاتی در تضییق دایره شمول مؤدیان مشمول معافیت در صدور صورتحساب (موضوع ماده 14 مکرر الحاقی مصوب 1402/08/23) برخلاف اصول حاکم بر صلاحیت و اختیار مقام اداری نیز می‌باشد.

نخست آن که مقوله «صلاحیت» و «اختیار» در حقوق عمومی و اداری، با آنچه که در حقوق خصوصی تبیین شده و فقها و حقوقدانان بر این عقیده‌اند که «لکل ذی‌حق، اسقاط حقه» و هر صاحب حقی اختیار دارد که آن را اعمال یا اسقاط کند، تمایز دارد. مقام اداری هر چند «با اختیار قانونی» باشد ولی حق ندارد که برخلاف هدف قانون‌گذار اختیار خویش را اعمال نماید. اعمال اختیار توسط مقام اداری، آزادانه نبوده و همواره وابسته به رعایت مصالحی است که هدف قانون‌گذار از تصویب قانون را فراهم می‌کند. در موضوع حاضر، قانون‌گذار، قانون تسهیل را برای آسان کردن تکالیف همه مؤدیان وضع کرده و به طور ویژه در ماده 14 مکرر سخن از مؤدیانی به میان آورده که فروش کالا یا خدمات ایشان تا حد نصاب مذکور در ماده رسیده و ایشان را در صورت صلاحدید سازمان امور مالیاتی و اعلام سازمان استفاده از این اختیار، از صدور صورتحساب معاف کرده است و حتی به منظور سهل‌تر کردن تکالیف مؤدیان، در تبصره 1 ذیل ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان نصاب مندرج در متن ماده را برای سال‌های 1402-1403 و 1404 افزایش داده است؛ بنابراین، سازمان امور مالیاتی نیز باید در راستای هدف قانون‌گذار که همانا برداشتن تکلیف از دوش مؤدیان مشمول است، گام بردارد. به هر روی، به کار نبردن برخی اختیاراتی که قانون‌گذار به مقام اداری داده، نوعی تقصیر و ترک فعل است؛ بنابراین، گاهی مقام اداری، تکلیف به اعمال اختیار دارد و نباید در اجرای آن، اهمال کند. بدین‌سان، واژه «می‌تواند» در ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان را نباید به معنای اختیار بدون ضابطه و چهارچوب مجری قانون تفسیر کرد بلکه در این مقام، می‌توان گفت که سازمان مکلف است که تمهیدات اجرایی را برای هدف قانون‌گذار که همانا تسهیل تکالیف مؤدیان (همه مؤدیان مشمول قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان) است، انجام دهد و از همین رو، قانون‌گذار اجازه تبعیض و انتخاب گروه‌های مؤدیان را به سازمان اعطا نکرده و سازمان مکلف است در صورت اعمال اختیار، با همه به گونه یکسان رفتار کند.

دوم آن که واژه «می‌تواند» مذکور در صدر ماده 14 مکرر، ناظر به اختیار سازمان در صدور اطلاعیه یا بخشنامه‌ای که مؤدیان آگاه شوند که آیا این سازمان، در سال مورد نظر، قصد استفاده از این معافیت را دارد یا ندارد و ناظر به حذف برخی از مؤدیان از معافیت نبوده و نیست. به بیان دیگر، اگر سازمان، تشخیص دهد که کلیه مؤدیان مشمول قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان صرف نظر از میزان نصاب مذکور در ماده 14 مکرر، می‌بایست صورتحساب‌های قانونی (نوع 1 تا 3) را صادر کنند، «می‌تواند» در سال مورد نظر، از اختیار قانونی استفاده نکند و اطلاعیه‌ای یا بخشنامه‌ای در این زمینه صادر ننماید.

بنا بر آنچه گذشت، اقدام سازمان امور مالیاتی در بند 2 اطلاعیه مورد اعتراض به استناد جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 که وکلای دادگستری را مکلف و ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و 2 و ثبت آن در سامانه مؤدیان مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی کرده، برخلاف هدف کلی قانون‌گذار در تصویب قانون تسهیل تکالیف مؤدیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان است.

6- ضرورت صدور دستور موقت:

با توجه به این که تحمیل تکلیف غیر قانونی مزبور موجب تحمیل هزینه به وکلای دادگستری و نیز کارآموزان وکالت از حیث خرید نرم‌افزار واسط برای ارسال صورتحساب نوع یک و دو خواهد شد و شرکت‌های معتمد نوع یک نیز هر چند ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی و ارسال آن به سامانه مؤدیان برای همه مؤدیان خواهند بود ولی ترجیح می‌دهند که برای اشخاص حقوقی و مؤدیان بزرگ این اقدام را انجام دهند و در عمل مراجعه وکلا و کارآموزان به این شرکت‌ها بی‌نتیجه بوده است؛ از ریاست هیأت تخصصی، برابر ماده 36 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی 1402/02/10) صدور دستور موقت مبنی بر توقف تکالیف تحمیلی بر وکلای دادگستری و کارآموزان (از حیث الزام ایشان به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و 2 و ثبت در سامانه مؤدیان مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی، صرف نظر از میزان فروش خدمات وکالتی در سال 1402) مورد استدعاست.

همچنین، نظر به این که قریب به اتفاق وکلای کشور تحت شمول عموم مؤدیان مشمول معافیت مصرح در ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان (الحاقی مصوب 1402/08/23) قرار می‌گیرند، تحمیل تکلیف به شرحی که بیان شد، موجب وارد شدن هزینه‌های مادی و معنوی بسیاری به این صنف می‌گردد که صدور دستور موقت تا تعیین تکلیف نهایی موضوع در هیأت تخصصی و عنداللزوم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، می‌تواند از این خسارات مادی و معنوی جلوگیری نماید. بسیاری از کارآموزان وکالت هم‌اکنون، از عهده هزینه‌های قانونی برای آغاز کار برنیامده و نیز بسیاری از وکلای پایه یک دادگستری نیز برای تمدید پروانه و پرداخت حق بیمه قانون صندوق حمایت وکلا و نیز اجاره دفتر وکالت و … دچار مشکلات فراوانی هستند که تحمیل این تکلیف در سه ماهه پایانی سال 1402 نیز بسیاری از ایشان را دچار عسر و سرگردانی خواهد نمود.

با عنایت به موارد پیش گفته:

نظر به این که بند 2 اطلاعیه صادره از سازمان امور مالیاتی به تاریخ 1402/09/29 (ابلاغ شده طی نامه شماره 268/18103/ص مورخ 1402/09/29 رئیس مرکز تنظیم مقررات، نظام پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و منتشر شده سایت سازمان به نشانی الکترونیکی: http://www.intamedia.ir/news/ID/26151) از حیث الزام وکلای دادگستری به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و 2 از تاریخ 1402/10/01 که موجب لغو معافیت مؤدیان مشمول حد نصاب‌های مذکور در تبصره 1 ماده 14 مکرر (الحاقی طی ماده 8 قانون تسهیل تکالیف مؤدیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان) می‌گردد، خارج از حدود اختیار دستگاه اجرایی بوده و تجاوز از اختیارات اعطایی است و نوعی قانون‌گذاری و تقنین بوده که نیازمند مصوبه مجلس شورای اسلامی است.

همچنین با عنایت به این که تحمیل این تکلیف برخلاف اصول متعدد قانون اساسی از جمله، اصول 51، 71 و 138 قانون اساسی به شرحی که توضیح آن در این شکوائیه بیان شد، می‌باشد. نیز با توجه به این که اصول حقوق اداری درباره صلاحیت و اختیار مقام اداری نیز چنین صلاحیت و اختیاری را به سازمان امور مالیاتی اعطا نکرده که برخلاف هدف قانون‌گذار که همانا تسهیل تکالیف عموم مؤدیان مشمول قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان است، گام برداشته و با تضییق دایره شمول مؤدیان موضوع ماده 14 مکرر (الحاقی 1402/08/23) گروهی از مؤدیان (وکلای دادگستری به بهانه شمول این گروه بر جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402) را از عموم مؤدیان خارج نموده و حکم جداگانه‌ای را صرف نظر از میزان فروش خدمات این گروه در سال 1402، وضع کند.

مستند به بند «ت» ذیل ماده 80 و ماده 88 قانون دیوان عدالت اداری، ابطال بند 2 اطلاعیه صادره از سازمان امور مالیاتی به تاریخ 1402/09/29 (ابلاغ شده طی نامه شماره 268/18103/ص مورخ 1402/09/29 رئیس مرکز تنظیم مقررات، نظام پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و منتشر شده سایت سازمان به نشانی الکترونیکی: http://www.intamedia.ir/news/ID/26151) از حیث الزام وکلای دادگستری به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و 2 صرف نظر از میزان فروش خدمات وکالتی در سال 1402 و ثبت آن در سامانه مؤدیان، از تاریخ 1402/10/01 که موجب لغو معافیت مؤدیان مشمول حد نصاب‌های مذکور در تبصره 1 ماده 14 مکرر (الحاقی طی ماده 8 قانون تسهیل تکالیف مؤدیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان) می‌گردد، مورد تقاضاست.

همان‌طور که مستحضر هستید، وکلای دادگستری خدمات حقوقی خود را تنها در دو قالب ارائه می‌نمایند. یک؛ اخذ وکالت‌نامه از موکلین جهت ارائه به مراجع رسیدگی‌کننده قضایی و اداری. دو؛ ارائه مشاوره حقوقی. از جهت تطبیق تکالیف مالیاتی قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان با نحوه ارائه خدمات توسط وکلای دادگستری در حال حاضر و به موجب بند «ش» تبصره 6 بودجه سال 1399 کل کشور، قراردادهای حق‌الوکاله صرفاً به صورت الکترونیکی تنظیم و به مراجع مربوطه تسلیم می‌گردد. لازم به ذکر است، به موجب مقرره مذکور و نیز بند 2 نظام‌نامه ثبت اطلاعات در سامانه قرارداد الکترونیک وکالت (منتشره توسط قوه قضائیه) این وکالت‌نامه‌های الکترونیکی «به صورت توأمان دربرگیرنده وکالت‌نامه و قرارداد مالی فی‌مابین وکیل و موکل می‌باشد» و در نهایت به موجب بند «ل» تبصره 6 بودجه سال 1401 کل کشور، سازمان امور مالیاتی به صورت برخط، به تمامی این قراردادهای الکترونیکی که دارای شناسه یکتا و کد ملی طرفین، مبلغ، تاریخ و سایر شروط قراردادی ثبت شده دسترسی دارد و از طرف دیگر با توجه به این که وکلای دادگستری در قانون بودجه ملزم به رعایت قانون پایانه فروشگاهی شده بودند کلیه وکلا حسب اعلام سازمان امور مالیاتی از دستگاه پوز به عنوان پایانه فروشگاهی استفاده می‌نمایند.

در فراخوان اخیر که پس از ابلاغ قانون تسهیل تکالیف مؤدیان جهت اجرای «قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان»، مربوط به اجرای تکالیف سامانه مؤدیان توسط اشخاص حقیقی (صاحبان مشاغل) به شرح ذیل از اول دی ماه سال 1402 ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع 1 و یا 2 و ثبت در سامانه مؤدیان برای فروش کالا و خدمات مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الکترونیکی، حسب مورد می‌باشند:

کلیه اشخاص حقیقی (صاحبان مشاغل) که میزان فروش خالص کالا و خدمات سال 1402 آن‌ها تا پایان شهریور ماه سال 1402، بیشتر از 180 میلیارد ریال بوده است.

اشخاص حقیقی موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بوده سال 1402 (وکلای دادگستری و پزشکان)، با هر میزان فروش کالا و خدمات سالانه کماکان ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی هستند و طی دستورالعمل و نامه شماره 268/67591/د مورخ 1402/09/29 و عطف به ماسبق کردن و مستثنا کردن وکلا و پزشکان از معافیت مقرر در قانون (معافیت زیر 180 میلیارد ریال به عنوان معافیت قانونی از پایانه‌های فروشگاهی) اقدام نموده‌اند و متعاقباً طی دستورالعمل شماره 200/66930/د مورخ 1402/09/28 با عطف به ماسبق کردن جرایم و محرومیت از اعمال معافیت برای عملکرد سال 1401 و 1402 اقدام نموده است و جالب است که صدور صورتحساب در سامانه سازمان مالیاتی به صورت مستقیم امکان‌پذیر نبوده و مع‌الواسطه از طرف شرکت‌های معتمد انجام می‌شود.

با مداقه در روند تقنینی، در تاریخ 1402/05/11 شورای نگهبان در بند دوم ایرادات خود در ارتباط با لایحه تسهیل اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی نسبت به ماده 8 موضوع الحاق ماده 14 به قانون مذکور اظهارنظر خود را بدین نحو بیان داشته است: در ماده (8) موضوع الحاق ماده (14) مکرر به قانون، عدم بیان ضابطه برای تعیین گروه‌هایی از مؤدیان مذکور، مغایر اصل (51) و (85) قانون اساسی شناخته شد.

سپس مجلس ماده 8 موضوع الحاق ماده 14 را اصلاح و النهایه به شرح ذیل تصویب و تأیید گردید: به منظور تسهیل تکالیف مؤدیان مشمول این قانون، سازمان می‌تواند مؤدیانی که میزان فروش سالانه آن‌ها کمتر از بیست و پنج برابر معافیت موضوع ماده (84) قانون مالیات‌های مستقیم باشد را از صدور صورتحساب الکترونیکی معاف نماید.

ایراد شورای نگهبان مبنی بر عدم تعیین ضابطه و اصلاح ماده مذکور دلالت بر این دارد که ضابطه‌ای برای مؤدیان مشمول قانون پایانه فروشگاهی تعیین گردد و سازمان می‌تواند بر اساس همان ضابطه قانونی مؤدیان را معاف نماید اولاً مؤدیان مشمول عام و مطلق بوده و شامل همه مشمولین می‌شود و دوماً ضابطه مدنظر شورای نگهبان و قانون در مورد ماده 8 همان ضابطه عددی یا 180 میلیارد ریال بوده است و هر مؤدی اعم از حقیقی و حقوقی مشمول قانون پایانه فروشگاهی صرف نظر از نام، گروه و عنوان شغلی حق برخورداری از این معافیت را وفق قانون دارد. کلیه مؤدیانی که زیر 180 میلیارد ریال تا پایان شهریور درآمد دارند معاف از اجرای قانون پایانه فروشگاهی شدند ولی وکلا و پزشکان با هر درآمدی مشمول اعلام شدند.

الزام وکلا در قانون بودجه موجبی برای تبعیض و یا عدم امکان استفاده از معافیت قانونی نیست و قانون بودجه صرف نظر از موقتی بودن در مقام بیان تسری قانون پایانه فروشگاهی به وکلا بوده و با توجه به اجرایی شدن قانون پایانه فروشگاهی و قانون تسهیل تکالیف مؤدیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی الزام وکلا با هر درآمدی به پایانه فروشگاهی و از طرف دیگر مستثنا نمودن سایر اشخاصی که زیر 18 میلیارد تومان تا پایان شهریور 1402 فروش کالا و خدمات داشتند مصداق بارز تبعیض می‌باشد و آخرین اراده قانون‌گذار و تعیین ضابطه عددی جهت اجرای قانون بوده و با علم بر مقررات قبلی از جمله قانون بودجه وضع شده است.

نیک مستحضرید، در ردیف 10 بند 9 سیاست‌های کلی قانون‌گذاری ابلاغی مقام معظم رهبری «عدالت محوری در قوانین» و «اجتناب از تبعیض ناروا» «عمومی بودن قانون و شمول و جامعیت آن» و حتی‌الامکان «پرهیز از استثناهای قانونی» مورد تأکید قرار گرفته است لذا مقررات صدرالذکر با منویات مقام معظم رهبری در تعارض است. از سوی دیگر اصل عدالت و برابری مالیاتی یکی از مهم‌ترین شاخصه‌های تساوی افراد در برابر قانون است که در مصوبه اخیر نقض گردیده است و مغایر با بند نهم از اصل سوم قانون اساسی در بیان منع تبعیضات ناروا و همچنین اصول 19 و 20 همان قانون در بیان برخورداری از حقوق مساوی و حمایت یکسان در برابر قانون می‌باشد. «حق» و «تکلیف» و «تعهد» و «نفع» توأمان بوده و اعمال تکالیف مضاعف و تبعیض‌آمیز بدون برخورداری از حق برابری برخلاف اصول حقوقی و قانون اساسی می‌باشد و قانون بدون تبعیض باید اجرا شود و کلیه وکلایی که زیر 180 میلیارد تا پایان شهریور 1402 درآمد داشته باشند معاف از قانون پایانه‌های فروشگاهی می‌باشند تفسیر و اقدام خلاف قانون سازمان امور مالیاتی و همچنین تبعیض‌آمیز بودن این عمل و خروج از هدف قانون‌گذار در تعیین ضابطه کاملاً مشهود بوده لذا تقاضای ابطال مصوبات مربوطه و همچنین با توجه به این که بیش از 100 هزار وکیل دادگستری مشمول مصوبات خلاف قانون شده‌اند که در اجرای چنین مصوباتی ضرر جبران‌ناپذیر و موجب بدبینی و همچنین با عنایت به ممنوعیت رفتارهای تبعیض‌آمیز و با در نظر گرفتن این که قانون تسهیل اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی آخرین اراده قانون‌گذار و عام و مطلق بوده که همه وکلا حق استفاده از امتیازات قانون مذکور را دارند همچنان که به تکالیف آن در صورت شمول باید عمل نمایند با توجه به فوریت امر تقاضای صدور دستور موقت مبنی بر توقف الزام وکلا که زیر 180 میلیارد ریال درآمد دارند به اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و النهایه ابطال مصوبات مورد خواسته و همچنین ابطال اقدامات خلاف قانون و تبعیض‌آمیز سازمان امور مالیاتی مورد استدعاست.

احتراماً اینجانبان حسن عبدلیان‌پور و امیرحسین بهارلو به نمایندگی از مرکز وکلا، کارشناسان رسمی و مشاوران خانواده قوه قضائیه و اینجانبان محمدمسعود یوسفی و امید یاهو اصالتاً در راستای پاس‌داشت مقام عدالت و صیانت از قانون؛ تقاضای ابطال بخشنامه «اطلاعیه مهم سازمان امور مالیاتی در خصوص تکالیف اشخاص حقیقی جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان» به جهت مغایرت با مواد 1 قانون تسهیل تکلیف مؤدیان و 2، تبصره 1 ماده 5 و 18 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و تجاوز از حدود قانونی موضوع بند 1 ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری و صدور دستور موقت مبنی بر توقف اجرای بخشنامه مذکور در اجرای بند 1 ماده 12 و ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری به شرح جهات آتی‌الذکر تقدیم حضور عالی جنابان می‌داریم.

مقدمه:

در راستای شفافیت و ایجاد پایگاه جامع اطلاعاتی برای تحصیل منبع دقیق شناسایی و تشخیص مالیات مؤدیان، مقنن قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1398 را تصویب نمود. بر اساس قانون مذکور صاحبان مشاغل و اشخاص حقوقی مکلف به انجام تکالیفی از قبیل ثبت نام در سامانه مؤدیان، ثبت و صدور صورتحساب الکترونیکی و استفاده از پایانه فروشگاهی شدند. به جهت تأخیر در اجرایی شدن بستر استقرار سامانه مؤدیان و بروز برخی ناهماهنگی‌ها در سال‌های اخیر، قانون اخیرالتصویبی موسوم به قانون «تسهیل تکالیف مؤدیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان» در تاریخ 1402/08/23 به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید.

بر اساس قانون مذکور تحولات متعددی در زمینه اجرایی شدن سامانه مؤدیان حادث گردید از مهم‌ترین این اصلاحات می‌توان به خروج برخی تکالیف محوله به مؤدیان از جمله الزام به ثبت نام در سامانه مؤدیان اشاره نمود که سابقاً وفق ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی از وظایف مؤدیان مالیاتی بوده اما بر اساس ماده 5 قانون تسهیل تکالیف مؤدیان، بر عهده سازمان امور مالیاتی قرار داده شد؛ اما تغییر مهم دیگر در ماده 1 قانون تسهیل مورد نظر قانون‌گذار قرار گرفت، بر اساس این حکم کلیه شرکت‌های بورسی و فرابورسی و شرکت‌های دولتی از تاریخ 1386/07/08، اشخاص حقوقی از تاریخ 1402/07/01 و نهایتاً سایر اشخاص از تاریخ 1402/10/01 ملزم به صدور صورتحساب گردیدند. همچنین در ماده 14 مکرر قانون تسهیل تکالیف مؤدیان، مقرر شد اشخاصی که بیش از مبلغ 180 میلیارد ریال فروش داشته‌اند ملزم به صدور صورتحساب گردند.

با وجود حکم صریح در ماده 1 قانون تسهیل و صراحت قطعی و غیر قابل تغییر بودن تاریخ‌های مذکور و میزان مشخص شده در ماده 14 مکرر قانون تسهیل، سازمان امور مالیاتی در بخشنامه معترض‌عنه برخی از اشخاص موضوع جزء 2 بند «ط» تبصره 6 قانون بودجه 1402 را از این حکم مستثنا نموده و مشارالیهم را «کماکان» ملزم به صدور صورتحساب خوانده است.

این اطلاعیه بنا بر جهات آتی‌الذکر مغایر با قانون است: همان‌طور که در سطرهای فوق بیان گردید؛ مطابق با ماده 1 قانون تسهیل تکالیف مؤدیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان: الزام مؤدیان به صدور صورتحساب الکترونیکی موضوع قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1398/07/21 با اصلاحات و الحاقات بعدی به ترتیب زیر انجام می‌شود:

1- کلیه شرکت‌های پذیرفته شده در بورس و فرابورس شرکت‌های دولتی و سایر دستگاه‌های اجرایی مشمول ماده (5) قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 1386/07/08 و نیز سایر اشخاص حقوقی از تاریخ 1402/07/01.

2- کلیه اشخاص باقی‌مانده از تاریخ 1402/10/01؛ تاریخ‌های مذکور در این ماده قطعی و غیر قابل تغییر است …

همچنین با عنایت به ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان (اصلاحی به موجب قانون تسهیل تکالیف مؤدیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان) که بیان می‌دارد: «سازمان مکلف است ظرف یک هفته از تاریخ لازم‌الاجرا شدن این ماده نسبت به ثبت نام و عضویت کلیه مؤدیان در سامانه مؤدیان و تخصیص کارپوشه اختصاصی به آن‌ها اقدام نماید. همچنین سازمان موظف است حداکثر ظرف یک هفته پس از ثبت نام مؤدیان در نظام مالیاتی، نسبت به ثبت نام و عضویت و نیز تخصیص کارپوشه اختصاصی به آن‌ها در سامانه مؤدیان اقدام نماید. در صورت عدم اجرای حکم فوق توسط سازمان برای مؤدیانی که در نظام مالیاتی ثبت نام کرده‌اند، مشمول جرایم مربوط به عدم عضویت یا عدم ثبت نام در سامانه مؤدیان نمی‌شوند. خرده فروشی‌ها و واحدهای صنفی که مستقیماً با مصرف‌کننده نهایی ارتباط دارند، علاوه بر عضویت در سامانه مؤدیان، موظف به استفاده از پایانه فروشگاهی می‌باشند …»

از سوی دیگر قانون‌گذار در ماده 8 قانون تسهیل که به عنوان ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی به قانون مصوب 1398 اضافه گردید، اشعار داشته است: «به منظور تسهیل تکالیف مؤدیان مشمول این قانون، سازمان می‌تواند مؤدیانی که میزان فروش سالانه آن‌ها کمتر از بیست و پنج برابر معافیت موضوع ماده (84) قانون مالیات‌های مستقیم باشد را از صدور صورتحساب الکترونیکی معاف نماید.»

بنا به مراتب فوق و حسب نظر قانون‌گذار در خصوص صدور صورتحساب الکترونیک دو محدودیت وجود دارد، محدودیت اول: تکالیف مربوط به قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان (به استثنای اشخاص بند 1 ماده 1 قانون تسهیل تکلیف مؤدیان)، از تاریخ 1402/10/01 متوجه سایر اشخاص حقیقی می‌گردد. محدودیت دوم: این اشخاص تنها در صورتی که بیش از بیست و پنج برابر معافیت ماده 84 قانون مالیات‌های مستقیم فروش داشته‌اند، مشمول تکلیف صدور صورتحساب الکترونیک هستند.

حالیه بخشنامه مورد اعتراض برخلاف قانون تسهیل تکالیف مؤدیان که مطلق اشخاص فارغ از صنف و شغل آنان را به شرح فوق‌الذکر از تکالیف قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مستثنا نموده بود؛ برخی از مشاغل از جمله پزشکان و وکلا را مشمول الزام به صدور صورتحساب الکترونیکی فارغ از میزان فروش آنان نموده است.

پاسخ به چند ابهام:

ممکن است که در پاسخ به عرایض مذکور ادعاهای زیر مطرح شود.

- ذکر مشاغل مذکور در قوانین بودجه موجب تکلیف مندرج در بخشنامه مورد اعتراض است.

هر چند که مقنن در قوانین بودجه سنواتی از جمله جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402 و … وکلا و پزشکان را ملزم به استفاده از پایانه‌های فروشگاهی نموده است اما در ارتباط قانون بودجه و بخشنامه مورد اعتراض دو بحث عمده قابل توجه است.

اولاً: قانون بودجه سنواتی اشخاص فوق‌الذکر را تنها مکلف به استفاده از پایانه‌های فروشگاهی نموده است و در قانون ابداً تکلیف صدور صورتحساب الکترونیک اعم از نوع 1 یا 2 یا 3 را متوجه وکلا و پزشکان ننموده است.

ثانیاً: بر فرض شمول تکلیف صدور صورتحساب الکترونیکی بر وکلا و پزشکان، اراده مؤخر مقنن مشعر بر اجرای تکلیف مذکور از تاریخ 1402/10/01 به بعد و با رعایت شرایط ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی است. توضیح آن که همان‌طور که مقنن در قوانین بودجه سنواتی برخی از اشخاص را ملزم به استفاده از پایانه فروشگاهی نموده است مآلاً در ماده 2 قانون پایانه‌های فروشگاهی، خرده فروشی‌ها و واحدهای صنفی که مستقیماً با مصرف‌کننده نهایی ارتباط دارند را نیز موظف به استفاده از پایانه فروشگاهی نموده است. نهایتاً حسب شرایط و مقتضیات خاص حاکم بر کشور، مقنن جهت تسهیل اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی با عدول از نظر سابق خود، برخی تکالیف مؤدیان و تشریفات ناظر بر آن را سهل‌تر نموده است بدین شرح که اولاً مبدأ اجرای قانون برای اشخاص حقیقی (اعم از وکلا و پزشکان و غیره) را از تاریخ 1402/10/01 تعیین نموده است ثانیاً مؤدیانی که میزان فروش سالانه آنان کمتر از بیست و پنج برابر معافیت موضوع ماده 84 قانون مالیات‌های مستقیم بوده را مستثنا کرده است.

با این وصف بخشنامه مورد اعتراض با تجاوز از حدود قوانین مذکور، وکلا و پزشکان را تنها به بهانه تصریح در قوانین بودجه سنواتی از این امر مستثنا نموده و مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی فارغ از میزان درآمد نموده است که این امر از مصادیق تجاوز یا سوء استفاده از اختیارات موضوع بند 1 ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری می‌باشد

- اختیار اعطا شده به سازمان امور مالیاتی در ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان موجب تکلیف مندرج در بخشنامه مورد اعتراض است.

ممکن است منشأ این استثنا را اختیار مندرج در ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان دانست. در پاسخ به این ادعا می‌بایست به منطوق برخی از مواد قانون مذکور توجه نمود:

بر اساس ماده 14 مکرر: «به منظور تسهیل تکالیف مؤدیان مشمول این قانون، سازمان می‌تواند مؤدیانی که میزان فروش سالانه آن‌ها کمتر از بیست و پنج برابر معافیت موضوع ماده (84) قانون مالیات‌های مستقیم باشد را از صدور صورتحساب الکترونیکی معاف نماید …»

همان‌طور که در نص ماده 14 مکرر مشخص و مبرهن است این اختیار به سازمان امور مالیاتی داده شده تا این امتیاز را به اشخاص مذکور اعطا نماید. با این وجود باید توجه نمود که اختیار تنها در اعمال این امتیاز قانونی برای اشخاص مذکور بوده و سازمان امور مالیاتی حق محدود نمودن این مبلغ (به طور مثال تا ده برابر معافیت ماده 84 قانون مالیات‌های مستقیم را ندارد) یا استثنا نمودن برخی مشاغل و صنوف را ندارد.

این اختیار محدود دقیقاً برخلاف اراده مقنن در تبصره ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم است مطابق با تبصره ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم: «سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند برخی از مشاغل یا گروه‌هایی از آنان را که میزان فروش کالا و خدمات سالانه آن‌ها حداکثر ده برابر معافیت موضوع ماده (84) این قانون باشد از انجام بخشی از تکالیف از قبیل نگهداری اسناد و مدارک موضوع این قانون و ارائه اظهارنامه مالیاتی معاف کند …» در اجرای ماده مذکور مقنن با قید عبارت «برخی از مشاغل یا گروه‌ها» این اختیار را به سازمان امور مالیاتی داد که برخی مشاغل را از این امتیاز قانونی محروم نماید. همان‌طور که سازمان امور مالیاتی نیز در پرتو این اختیار قانونی به موجب جزء ج بند 1 دستورالعمل سازمان امور مالیاتی موضوع مالیات مقطوع عملکرد سال 1401 اشخاص موضوع جزء (2) بند (ز) تبصره (6) قانون بودجه سال 1401 کل کشور را از این اختیار قانونی محروم نمود.

نتیجتاً برخلاف موارد دیگر همچون اختیار مندرج در تبصره ماده 100 که در سطور فوق تصدیع گردید، در این حکم قانونی اختیاری برای سازمان امور مالیاتی جهت استثنا نمودن برخی از مشاغل (حتی مواردی که در جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402 مورد اشاره قرار گرفته است) از حکم مندرج در ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی وجود نداشته و اقدام سازمان امور مالیاتی صراحتاً موجب تضییق حکم قانون‌گذار شده است.

- محدودیت‌های اجرایی برای صدور صورتحساب:

فارغ از ایرادات ماهوی و قانونی مذکور، ایراد دیگری که در این خصوص قابل ذکر است، قید عبارت «کماکان» در بخشنامه مذکور است به عبارت دیگر نه تنها از این پس اشخاص مذکور فارغ از حجم فعالیت مکلف به صدور صورتحساب هستند، بلکه از نظر سازمان امور مالیاتی این تکلیف، تکلیفی است که از گذشته بر عهده وکلا و پزشکان بوده است!!

همان‌طور که قضات دیوان عدالت اداری مستحضرند قانون پایانه‌های فروشگاهی به مثابه یک قانون غیر قابل تجزیه است که نمی‌توان به بخشی از آن ملتزم بود و بخشی از آن را رها نمود. به بیان دیگر تا تمامی ارکان و اجزای این قانون اعم از بستر پیاده‌سازی، ساز و کار اجرایی، تشریفات ویژه قانونی، مشوق‌ها و جرایم به صورت کامل و جامع اجرا نشده باشد، امکان اجرای بخشی از این قانون یا برخی از تکالیف مربوطه نیست. دقیقاً مشابه وضعیتی که سابقاً سازمان امور مالیاتی برای تمسک به امتیاز مندرج در ماده 10 و 11 قانون پایانه‌های فروشگاهی ایجاد نموده و قضات گران قدر دیوان عدالت اداری با دقت نظر این ایراد قانونی را شناسایی نموده و در رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 2077 و 2078 مورخ 1401/09/22 اجرای ماده 10 و 11 قانون پایانه فروشگاهی را منوط به اجرای کامل قانون دانستند.

از سوی دیگر سازمان امور مالیاتی چگونه تا زمانی که تعداد کثیری از تکالیف مندرج در قانون پایانه‌های فروشگاهی اجرا نشده است، برخی از صاحبان مشاغل را «کماکان» ملزم به صدور صورتحساب می‌داند.

1- چگونه تا زمانی که بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران به رسید پرداخت صادره توسط دستگاه‌های کارت خوان و گزارش الکترونیکی دریافتی از درگاه‌های الکترونیکی پرداخت، شماره منحصر به فرد مالیاتی تخصیص نداده و آن را در رسید یا گزارش پرداخت مذکور درج ننموده انتظار اجرای قانون توسط اشخاص مذکور را دارد؟

2- چگونه وکلا و پزشکان ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی بوده‌اند در حالی که سامانه مؤدیان در اواخر سال 1401 به صورت تقریباً قابل استفاده راه‌اندازی شده، است؟

3- چگونه بدون اعمال مشوق‌های موضوع مواد 17 و 18 قانون پایانه‌های فروشگاهی و پرداخت مبالغ مذکور، انتظار اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان را از مؤدیان دارند!؟

جهات فوریت صدور دستور موقت:

با توجه به آثار غیر قابل جبران مستحدثه در اجرای بخشنامه مورد اعتراض، تقاضای اعمال ماده 36 قانون دیوان عدالت اداری و صدور دستور موقت مبنی بر توقف اجرای بخشنامه مورد اعتراض تحت استدعاست.

خواسته نهایی:

بنا بر مراتب معروضه و با عنایت به این که بخشنامه مورد اعتراض برخلاف مواد فوق‌الذکر که مشعر بر این است که حسب آخرین اراده مقنن کلیه اشخاص حقیقی (فارغ از شغل و صنف آنان) از تاریخ 1402/10/01 به شرط فروش مبلغ بیش از 25 برابر معافیت ماده 84 مشمول تکلیف صدور صورتحساب الکترونیک هستند، وکلا و پزشکان (اشخاص موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402 و …) را کماکان مشمول صدور صورتحساب الکترونیکی دانسته است، تقاضای ابطال مقرره مورد اعتراض از زمان صدور وفق مواد 12، 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری تحت استدعاست.

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

به موجب فراخوان به شماره 1402/626 مورخ 1402/10/05 و دستورالعمل شماره 268/67591/د مورخ 1402/09/29؛ اشخاص حقیقی موضوع جزء (2) بند (ط) قانون بودجه سال 1402، با هر میزان فروش کالا و خدمات سالانه کماکان ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی هستند و مطابق نامه شماره 200/66930/د مورخ 1402/09/28؛ کلیه اشخاصی که بر اساس جزء 2 بند (ز) تبصره 6 قانون بودجه 1401 مکلف به استفاده از پایانه‌های فروشگاهی شده‌اند، مشخص و ضمانت اجرای عدم استفاده از آن پایانه نیز نسبت به مستنکفین از اجرای حکم بندهای مذکور پیش‌بینی شده است.

شاکیان مدعی‌اند که اولاً؛ سازمان مالیاتی، با صدور اطلاعیه‌های مورد شکایت، برخی مشاغل از جمله وکلا و پزشکان را با بهانه حکم مندرج در جزء (2) بند (ط) تبصره (6) قانون بودجه سال 1402، فارغ از میزان درآمد سالانه، مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی نموده و مستثنا دانستن مشاغل مذکور، به منزله سوء استفاده کردن از اختیارات و برخلاف اطلاق ماده (1) قانون تسهیل تکالیف مؤدیان … و ماده (14) قانون پایانه‌های فروشگاهی بوده است؛ لذا ابطال آن خواستار شده‌اند. ثانیاً؛ برخلاف ماده 18 قانون مالیات بر ارزش افزوده 1387 و مواد 13 و 14 قانون مالیات بر ارزش افزوده 1400 و برخلاف ترتیب مقرر در مواد مذکور و قبل از انتشار فراخوان موضوع این مواد، اشخاص موصوف در نامه صدرالذکر را مکلف به استفاده از پایانه‌های فروشگاهی و صدور صورتحساب نموده و برای ضمانت اجرا پیش‌بینی نموده است.

این در حالی است که اولاً - عموم ماده (14) مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی (عام مؤخر) به دلیل تصریح حکم مندرج در جزء (2) بندهای (ز) و (ط) از تبصره (6) قوانین بودجه سال‌های 1401 و 1402 (خاص مقدم) شامل وکلا و پزشکان نمی‌شود. ثانیاً؛ به موجب متن مصرح جزء 2 بندهای «ز» و «ط» تبصره 6 قانون بودجه سال‌های 1401 و 1402 مکلفین به استفاده از پایانه‌های فروشگاهی دارای قابلیت صدور صورتحساب الکترونیکی مشخص و ضمانت اجرایی عدم استفاده از آن نیز برای مستنکفین از اجرای حکم بندهای مذکور پیش‌بینی شده است، ثانیاً؛ ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی به سازمان امور مالیاتی اختیار معاف نمودن از صدور صورتحساب الکترونیکی را برای مؤدیان مالیاتی با میزان فروش سالانه تا حد نصاب مقرر، پیش‌بینی کرده و سازمان بر اساس این اختیار عمل نموده است.

شرح دفاعیه:

1- مطابق ماده واحده قانون اصلاح ماده (1) قانون تسهیل تکالیف مؤدیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان، مصوب 1402/10/18، کلیه مؤدیان از تاریخ 1402/10/01 مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی موضوع قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان گردیده‌اند. همچنین مقدم بر قانون فوق‌الذکر، به موجب احکام مذکور در قوانین بودجه، تکلیف استفاده از پایانه‌های فروشگاهی برای برخی مشاغل و حرف، جهت سال‌های 1401 و 1402 نیز مشخص شده بود؛ بنابراین به موجب حکم مصرح در جزء 2 بندهای «ز» و «ط» تبصره 6 قوانین بودجه سال‌های 1401 و 1402، مکلفین به استفاده از پایانه‌های فروشگاهی، مشخص و ضمانت اجرایی عدم استفاده از آن پایانه نیز نسبت به مستنکفین از اجرای حکم بندهای مذکور پیش‌بینی شده است؛ لذا با عنایت به حاکمیت قانون بودجه (قانون خاص) تا پایان سال 1402، تکالیف پیش‌بینی شده در آن نیز برای مکلفین به قوت خود باقی می‌باشد و عدول از انجام تکالیف موجب تحقق ضمانت اجرایی قانونی خواهد بود؛ بنابراین احصای تکالیف برخی مؤدیان به استفاده از پایانه فروشگاهی به موجب احکام فوق از قوانین بودجه و نیز تعیین تکلیف برخی دیگر از مؤدیان بر اساس قانون تسهیل تکالیف مؤدیان …، جهت استفاده از پایانه‌های فروشگاهی و صدور صورتحساب الکترونیکی هیچ تداخل قانونی قلمداد نمی‌شود و موجب خروج مؤدیان پیش‌بینی شده از احکام پیش‌بینی شده در قانون بودجه (قانون خاص) نخواهد بود.

2- با عنایت به موارد فوق‌الذکر و متن صریح قانون بودجه که اشعار می‌دارد: «مکلفند از پایانه فروشگاهی استفاده کنند» و بنا بر منطوق تعریف بند ب ماده 1 قانون فوق، از جمله مشخصات پایانه فروشگاهی: امکان اتصال به شبکه الکترونیکی پرداخت رسمی کشور، امکان اتصال به سامانه مؤدیان و قابلیت صدور صورتحساب الکترونیکی می‌باشد. همچنین از جمله قابلیت‌های پایانه فروشگاهی می‌توان به موارد ذیل اشاره نمود:

- پایانه فروشگاهی باید قابلیت برقراری ارتباط با حافظه مالیاتی را داشته باشد.

- پایانه فروشگاهی باید امکان ورود، ثبت، ویرایش، نمایش و اعتبارسنجی اطلاعات پایه بر اساس نوع صورتحساب شامل اطلاعات کالا، اطلاعات خریدار و اطلاعات مؤدی (فروشنده) را داشته باشد.

- امکان اتصال به درگاه پرداخت باید برای پایانه فروشگاهی مقدور باشد.

- پایانه فروشگاهی قابلیت تطبیق مبلغ مندرج در صورتحساب با مبلغ پرداختی در پایانه را باید داشته باشد.

- پایانه فروشگاهی باید امکان نمایش اطلاعات صورتحساب بر روی صفحه نمایش امکان چاپ انواع صورتحساب را داشته باشد.

- پایانه فروشگاهی باید قابلیت تغییر صورتحساب (شامل ابطال، اصلاح و برگشت از فروش) را داشته باشد.

لذا با امعان نظر به موارد فوق، مشارالیهم کماکان و از زمان تکلیف پیش‌بینی شده برای آن‌ها به موجب قانون بودجه تا کنون مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی به فراخور کسب و کار خود می‌باشند بنابراین تکلیف صدور صورتحساب الکترونیکی برای اشخاص موضوع قانون بودجه به موجب اطلاعیه مهم سازمان امور مالیاتی کشور، کاملاً مطابق با قانون و در راستای اجرای قانون بودجه بوده و صرفاً از باب تأکید مؤکد و یادآوری ضمانت اجرایی قانون مورد تصریح قرار گرفته است و ادعای شکات مبنی بر بار نمودن تکلیف اضافی فراتر از موارد پیش‌بینی شده در قانون بر عهده اشخاص موصوف، فاقد وجاهت قانونی می‌باشد.

3- در خصوص ادعای مؤدی مبنی بر مستثنا نمودن مؤدیان موصوف از مفاد مقررات موضوع ماده 14 مکرر قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و تسهیل پیش‌بینی شده در آن نیز یادآور می‌گردد تسهیل پیش‌بینی جهت سایر مؤدیان می‌باشد، چرا که اولاً - تکلیف مؤدیان موصوف، مشخصاً و به صراحت با عنوان عبارت «کلیه صاحبان حرف و مشاغل پزشکی، پیراپزشکی و …، مکلفند از پایانه فروشگاهی استفاده کنند» فارغ از میزان و حجم درآمد در قانون بودجه پیش‌بینی شده است و ثانیاً - سازمان از اختیار قانونی خود استفاده نموده و به جهت رعایت مفاد قانون خاص مقدم بر ماده مذکور و در راستای اجرای آن، مؤدیان موصوف را کماکان مکلف به تداوم انجام تکالیف قانونی خود دانسته است و بدیهی است در تعارض حکم قانون خاص مقدم و حکم قانون عام مؤخر، قانون خاص نسخ نشده و همچنان معتبر است.

4- در خصوص درخواست ابطال نامه شماره 200/66930/د مورخ 1401/09/28 لازم به ذکر است؛ پاراگراف دوم از نامه مورد شکایت عیناً متن جزء 2 بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 است و حکمی غیر از آن ندارد و با توجه به این که در جزء 2 بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 مقرر شده است: «… با مستنکفین از اجرای این حکم مطابق قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان برخورد می‌شود»، در پاراگراف سوم از نامه مورد شکایت نیز صرفاً به این حکم از بند مورد اشاره از قانون بودجه 1401 و جرایم پیش‌بینی شده در قانون پایانه‌های فروشگاهی اشاره دارد و حکمی خارج از آن را مقرر نکرده است. در واقع تکلیف صدور صورتحساب الکترونیکی برای اشخاص موضوع قانون بودجه به موجب نامه مورد شکایت، کاملاً مطابق با قانون و در راستای اجرای قانون بودجه بوده و صرفاً از باب تأکید مؤکد و یادآوری ضمانت اجرایی قانون مورد تصریح قرار گرفته است و ادعای شاکی مبنی بر بار نمودن تکلیف اضافی فراتر از موارد پیش‌بینی شده در قانون بر عهده اشخاص موصوف، فاقد وجاهت قانونی می‌باشد.

در پایان خاطر نشان می‌سازد به موجب قانون تسهیل تکالیف مؤدیان و اطلاعیه موضوع شکایت، رسید دستگاه کارت خوان بانکی یا درگاه پرداخت الکترونیکی که صرفاً برای عرضه کالا و خدمات با نرخ مالیات بر ارزش افزوده یکسان توسط مؤدیان مدنظر صادر می‌شود؛ در حکم صورتحساب الکترونیکی می‌باشد؛ بنابراین با عنایت به این که دستگاه پرداخت بانکی (POS) از اقسام پایانه‌های فروشگاهی موضوع قانون بوده و از قابلیت‌های موضوع پایانه‌های فروشگاهی پیش‌بینی شده در بند ب ماده (1) قانون برخوردار می‌باشد؛ لذا تسهیل لازم در این خصوص پیش‌بینی شده است. همچنین لازم به توضیح است چنانچه عدم انجام تکالیف موضوع قانون، خارج از اختیار مؤدی باشد سازمان مکلف است جرایم موضوع ماده (22) قانون را مورد بخشودگی قرار دهد. با توجه به موارد پیش گفت؛ رسیدگی و صدور رأی مبنی بر رد شکایت شاکی مورد استدعاست.