رای شماره 128221 هییت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری با موضوع: بندهای 4ـ5 ـ6ـ7 دستورالعمل شماره 200/1400/531...

شماره پرونده: هـ ت/0300329 

شماره دادنامه سیلور: 1405313900000128221            تاریخ: 1405/01/29

شاکی: خسرو حسین پور هرمزی

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: 1ـ ابطال بندهای 4ـ 5 ـ6 ـ7 دستورالعمل شماره 200/1400/531 مورخ 1400/11/12 سازمان امور مالیاتی 2ـ ابطال قسمتی از بند (4) دستورالعمل شماره 150446/10238/200/ص مورخ 1400/09/21 وزیر اقتصاد و دارایی ابلاغی به موجب بخشنامه شماره 520/200/1400 سازمان امور مالیاتی از تاریخ صدور.

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال مصوبات یاد شده به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هییت عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: 

دستورالعمل شماره 200/1400/531 مورخ 1400/11/12: 

پیرو دستورالعمل اجرایی تبصره (1) ماده (238) اصلاحی قانون مالیات های مستقیم موضوع ماده (48) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 ابلاغی به شماره 200/1400/520 مورخ 1400/10/21، ترتیبات اجرایی و سیستمی دستورالعمل مذکور در خصوص اعتراض هایی که از تاریخ لازم الاجرا شدن حکم مزبور به ادارات کل امور مالیاتی تسلیم می شود به شرح ذیل می باشد:

1ـ در اجرای مفاد قسمت اخیر بند (1) و همچنین مقررات بند (7) دستورالعمل اجرایی یاد شده از تاریخ 1400/10/12 لغایت 1401/02/17، اعتراض به اوراق تشخیص مالیات/ مطالبه مالیات/ اعلام نتیجه رسیدگی/ استرداد حسب مورد، همچنان به روش های قبلی (ارسال از طریق سامانه عملیات الکترونیکی، پستی و یا دستی به صورت مستقیم توسط مودی به منظور ثبت از طریق باجه خدمات مودیان) به ادارات کل امور مالیاتی قابل پذیرش خواهد بود.

2ـ به موجب اختیارات حاصل از مفاد تبصره (1) ماده (219) قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 1394/04/31، از تاریخ 1401/02/18 به بعد صرفا اعتراضاتی که از طریق پنجره واحد خدمات الکترونیکی در موعد مقرر قانونی به ادارات کل امور مالیاتی تسلیم می شوند به عنوان اعتراض قابل رسیدگی مجدد بوده و مواردی که از سایر طرق ارسال می شوند در اجرای مفاد ماده (238) قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب 1400/03/02 مورد رسیدگی مجدد قرار نخواهند گرفت.

3ـ به موجب این دستورالعمل انتخاب مسیول/ مسیولان مربوط در اجرای ماده (238) قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب 1400/03/02 به مدیران کل امور مالیاتی تفویض می شود. لذا ضرورت دارد مدیران کل امور مالیاتی نسبت به انتخاب اشخاص موصوف از بین معاونان مدیرکل/ مدیران یا حسابرسان کل مالیاتی اقدام نمایند.

4ـ در مواردی که برای رسیدگی مجدد به اعتراض مودی بیش از یک مسیول انتخاب می شود تعداد مسوولان مربوط حداکثر سه نفر و انتخاب احدی از مسیول از بین روسای گروه حسابرسی مالیاتی بلامانع می باشد. در این حالت در صورت عدم وجود اتفاق نظر در باب مورد یا موارد مطرح شده، صرفا مراتب مورد اختلاف در حکم عدم پذیرش تلقی و به همراه سایر مواردی که برای آنها اتفاق نظر وجود دارد می بایست توسط مسوول مربوط در سامانه عملیاتی درج و ثبت گردد.

5 ـ مسوول/ مسوولان مربوط می بایست با رعایت مقررات مربوط، موارد اعتراض مودی را مجددا رسیدگی و نسبت به تعدیل یا عدم تعدیل درآمد/ ماخذ مشمول مالیات یا اعتبار مالیاتی اقدام و نتیجه رسیدگی مجدد خود را با ذکر اقلام تعدیل شده و نشده موثر در موارد مذکور حداکثر ظرف مدت 45 روز از تاریخ ثبت اعتراض مودی از طریق سامانه عملیاتی به مودی اعلام نمایند.

6 ـ پس از اعلام نتیجه رسیدگی به مودی از طریق سامانه عملیاتی، حداکثر ظرف مدت 45 روز از تاریخ ثبت اعتراض فرصت دارد نظر خود را نسبت به آن اعلام نماید. در مواردی که مودی در زمان مذکور نسبت به قبول نظر مسوول/ مسوولان مربوط اقدام نماید درآمد/ ماخذ مشمول مالیات یا اعتبار مالیاتی قطعی و در صورتی که تمام یا بخش از رسیدگی مجدد انجام شده مورد قبول مودی واقع نشود و یا مودی نسبت به آن در مهلت مقرر مذکور اظهارنظر ننماید پرونده امر جهت رسیدگی به ما به الاختلاف تعدیل نشده توسط مسوول/ مسوولان مربوط به طور سیستمی (الکترونیکی) به هییت حل اختلاف مالیاتی ارجاع خواهد شد.

7ـ صرفا مواردی در هییت های حل اختلاف مالیاتی قابل طرح خواهند بود که توسط مودی در زمان اعتراض در اجرای ماده (238) اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مورد اعتراض واقع شده باشد و پس از اعلام نتیجه رسیدگی مجدد توسط مسوول/ مسوولان مربوطه همچنان مودی به تمام یا بخشی از آن به شرح قسمت اخیر بند (6) این دستورالعمل معترض باشد.

8 ـ معاونت فناوری های مالیاتی مکلف است حداکثر تا تاریخ 1401/02/01 ترتیبات سیستمی مربوط به لزوم اخذ و ادامه فرآیند اعتراض به اوراق تشخیص مالیات/ مطالبه مالیات/ اعلام نتیجه رسیدگی/ استرداد را در کل منابع مالیاتی و برای همه سامانه های در حال بهره برداری عملیاتی نماید به نحوی که از تاریخ 1401/02/18 امکان ثبت اعتراض از طریق سامانه مربوط برای عموم مودیان امکان پذیر باشد.

بخشنامه شماره 520/200/1400  مورخ 1400/10/21:

موضوع: ابلاغ دستورالعمل اجرایی تبصره (1) ماده (238) قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 1400/03/02 

به پیوست دستورالعمل اجرایی تبصره (1) ماده (238) قانون مالیات های مستقیم اصلاحی به موجب ماده (48) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 که طی مصوبه شماره 150446/10238/200/ص مورخ 1400/09/21 و اصلاحیه بعدی آن به شماره 164629 مورخ 1400/10/11 به تایید وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی رسیده است، جهت اقدام لازم ارسال می شود.

به منظور تسهیل فرآیند ثبت اعتراض مودیان و تکریم ارباب رجوع و احراز از تضییع حقوق مودیان محترم مالیاتی و با عنایت به موافقت مقام عالی وزارت متبوع، مودیان مالیاتی می توانند صرفا تا تاریخ 1401/02/17 اعتراضات خود را در موعد مقرر قانونی (سی روز پس از ابلاغ برگ تشخیص مالیات یا برگ اعلام نتیجه رسیدگی یا برگ مطالبه/ استرداد علاوه بر ارسال از طریق سامانه، کمافی السابق از طریق ارسال پستی و یا ارایه درخواست به صورت حضوری به ادارات کل امور مالیاتی ذیربط نیز تسلیم نمایند.

دستورالعمل شماره 150446/10238/200/ص مورخ 1400/09/21: 

در اجرای تبصره (1) ماده (238) قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 1400/03/02 موضوع ماده (48) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 مجلس شورای اسلامی مقرر می دارد:

1ـ کلیه مودیان پس از ابلاغ برگ تشخیص مالیات یا برگ اعلام نتیجه رسیدگی یا برگ مطالبه/ استرداد صادره، چنانچه نسبت به هر یک معترض باشند، می بایستی ظرف مدت 30 روز از تاریخ ابلاغ اوراق مذکور با مراجعه به پنجره واحد خدمات الکترونیکی سازمان امور مالیاتی کشور به نشانی www.tax.gov.ir اعتراض خود را به همراه مستندات مربوط ارسال نموده و همزمان نسبت به انتخاب نماینده موضوع بند (3) ماده (244) قانون مالیات های مستقیم اقدام نمایند. تمامی اعتراضات واصله از طریق این سامانه به حوزه کاری اعتراضات و شکایات ارسال می شود.

2ـ حوزه کاری اعتراضات و شکایات با رعایت مقررات قانونی موظفند به منظور انجام رسیدگی مجدد مبتنی بر دلایل و اسناد و مدارک ارایه شده از سوی مودی در بازه زمانی ماده (238) قانون مزبور، پرونده مالیاتی به همراه مستندات ارایه شده از طرف مودی را به منظور رسیدگی به اعتراض به عمل آمده توسط مودی و حل و فصل اختلاف موجود، به صورت الکترونیکی برای مسوول/ مسوولان مربوط ارسال نماید.

3ـ مسوول/ مسوولان مربوط از طرف سازمان مشخص می شوند، موظف است حداکثر 45 روز از تاریخ ثبت اعتراض مودی در سامانه به اعتراض مودی رسیدگی به شرح ذیل اقدام نمایند:

1ـ3: در مواردی که نظر مسوول/ مسوولان مربوط دایر بر عدم پذیرش اعتراض مودی یا رد مندرجات برگ تشخیص مالیات و حسب مورد برگ مطالبه/ استرداد یاد شده می بایستی ضمن درج نتیجه رسیدگی در سامانه نسبت به اعلام نظر خود از طریق سامانه به مودی اقدام نمایند. این اقدام مستلزم اعلام نظر مودی نمی باشد مگر اینکه نظر مسوول/ مسوولان مربوط درخصوص عدم پذیرش اعتراض، مورد قبول مودی باشد که در این حالت می بایستی نظر خود را در بازه زمانی اجرای ماده (238) از طریق سامانه اعلام نماید. در حالت اخیر پرونده از لحاظ درآمد مشمول مالیات مختومه بوده و برگ قطعی مالیات از ماخذ مندرج در برگ تشخیص/ مطالبه صادر و به صورت الکترونیکی به مودی ابلاغ خواهد شد.

2ـ3: چنانچه نظر مسوول/ مسوولان مربوط تعدیل درآمد/ ماخذ مشمول مالیات باشد، می بایست مراتب را از طریق سامانه به اطلاع مودی برسانند مودی پس از دریافت نتیجه رسیدگی مجدد از طریق سامانه مراتب پذیرش یا عدم پذیرش خود نسبت به درآمد/ماخذ مشمول مالیات تعدیل شده را حداکثر تا آخرین روز مهلت اجرای ماده (238) قانون مزبور از طریق سامانه به اطلاع اداره امور مالیاتی برساند. عدم اظهار نظر مودی در این خصوص به منزله عدم رفع اختلاف اداره امور مالیاتی می باشد.

4ـ در صورت عدم تمکین مودی نسبت به درآمد/ ماخذ مشمول مالیات تعدیل شده ضمن انعکاس موضوع در پرونده/ سامانه مالیاتی پرونده برای رسیدگی به ما به التفاوت تا مبلغ مورد اعتراض مودی به صورت الکترونیکی به هییت حل اختلاف مالیاتی ارجاع خواهد شد. در فرآیند رسیدگی به اعتراض مودی در هییت های حل اختلاف مالیاتی صرفا موارد اعتراضی که مودی کماکان به آن معترض بوده و در مرحله رسیدگی مجدد موضوع ماده (238) قانون مالیاتهای مستقیم توسط مسوول/ مسوولان مربوط مورد پذیرش واقع نشده است قابل طرح و رسیدگی خواهد بود لذا مسوول/ مسوولان مربوط موظفند موارد اعتراضی مورد پذیرش خود و نیز موارد اعتراضی که مودی در اجرای ماده (238) قانون مزبور از آن صرف نظر نموده بود را به همراه درآمد/ ماخذ مشمول مالیات قابل طرح در هییت حل اختلاف مالیاتی به تفکیک در پرونده سامانه یکپارچه مالیاتی درج نمایند.

5 ـ مسوول/ مسوولان مربوط موظفند نتایج رسیدگی به اعتراض مودی را ضمن تنظیم فرمی حاوی اظهار نظر و ارقام و اقلام اولیه مندرج در اظهارنامه مالیاتی و تغییرات ناشی از حسابرسی مالیاتی و رفع اختلاف شده در اجرای ماده (238) قانون مالیاتهای مستقیم را در سامانه یکپارچه مالیاتی درج نمایند.

4ـ به استناد مفاد ماده (239) قانون مالیاتهای مستقیم، پس از ابلاغ برگ تشخیص یا مطالبه/استرداد چنانچه مودی در اجرای ماده (238) قانون مزبور اختلافات خود با اداره امور مالیاتی را رفع نماید، پرونده از لحاظ درآمد مشمول مالیات مختومه تلقی می گردد و پس از آن تصرف از توافق انجام شده با مسوول/ مسوولان مربوط و پذیرش درخواست احاله پرونده به هییت حل اختلاف مالیاتی، امکان پذیر نخواهد بود.

مفاد این دستورالعمل از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 برای مودیان مالیاتی و سازمان امور مالیاتی کشور لازم الاتباع می باشد.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:

طبق ماده 238 ق.م.م اصلاحی سال 1400 چارچوب هایی برای اعتراض به برگ تشخیص مالیات بیان شده است و مهلت کافی به مودی حسب مفاد ماده 244 قانون یاد شده مصوب 1400 جهت ارایه مدارک و مستندات در فرض اعتراض داده می شود و نیز یک پرونده باید در دسترس قرار گیرد.

چون سامانه مودیان عملیاتی نشده است درج نتیجه در سامانه به موجب مقررات مورد شکایت مغایر با مفاد ماده 244 قانون و تبصره های آن نمی باشد و موجب تضییع حقوق مودی می شود و خارج از اختیار مرجع وضع مصوبه است.

اینکه در قانون فرصت 45 روز برای مودی و رسیدگی برای مامورین در نظر گرفته شده است با این مقررات مورد شکایت نادیده گرفته می شود.

اینکه در این مقررات قید شده است که صرفا مواردی که مودی در زمان اعتراض در راستای ماده 238 بیان نموده است قابل طرح در هییت های حل اختلاف بر خلاف قوانین است چه بسا مودی منتظر است تا مدارک و مستندات خود را به هییت ارایه دهد ولیکن وی دعوت برای ارایه مدارک نمی شود.

اینکه در دستورالعمل محدود می نماید که صرفا مواردی که قبلا در رای ماده 238 قانون مورد اعتراض واقع شده اند قابل رسیدگی در هییت است منطبق با موازین قانونی و مقررات مواد 170ـ244 قسمت اخیر ماده 229 و 238 نبوده و موجب تضییع حقوق مودیان می شود تقاضای ابطال از زمان صدور آنها را دارم.

خلاصه مدافعات طرف شکایت:

بر اساس بند 4 دستورالعمل اجرایی تبصره 1 ماده 238 اصلاحی قانون مالیات های مستقیم ابلاغی به شماره 200/1400/520 مورخ 1400/10/21، که طی مصوبه شماره 150446/10238/200/ص مورخ 1400/09/21، و اصلاحیه بعدی آن به شماره 164629 مورخ 1400/10/11 به تایید وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی رسیده است،"در صورت عدم تمکین مودی نسبت به درآمد/ ماخذ مشمول مالیات تعدیل شده، ضمن انعکاس موضوع در پرونده/ سامانه مالیاتی، پرونده برای رسیدگی به ما به التفاوت تا مبلغ مورد اعتراض مودی، به صورت الکترونیکی به هییت حل اختلاف مالیاتی ارجاع خواهد شد. در فرآیند رسیدگی به اعتراض مودی در هییتهای حل اختلاف مالیاتی، صرفا موارد اعتراضی که مودی کماکان به آن معترض بوده و در مرحله رسیدگی مجدد موضوع ماده 238 قانون مالیاتهای مستقیم توسط مسیول/ مسیولان مربوط مورد پذیرش واقع نشده است، قابل طرح و رسیدگی خواهد بود. 

به موجب بند 1 اصلاحیه دستورالعمل اجرایی ماده 238 قانون مالیات های مستقیم به شماره 8438 مورخ 1402/05/14  «کلیه مودیان پس از ابلاغ برگ تشخیص مالیات یا برگ اعلام نتیجه رسیدگی یا برگ مطالبه/ استرداد صادره، چنانچه نسبت به هریک از آنها معترض باشند، می بایستی ظرف مدت 30 روز از تاریخ ابلاغ اوراق مذکور با ارایه دلایل و اسناد و مدارک کتبا از اداره امور مالیاتی ذیربط تقاضای رسیدگی مجدد نمایند.

به موجب دادنامه شماره 140109970906010228 مورخ 1401/05/01 بر عدم مغایرت بند 7 دستورالعمل شماره 200/1400/531 مورخ 1400/11/12 تاکید شده است. بر همین اساس به تبع رای مذکور در خصوص بند 4 دستورالعمل اجرایی تبصره 1 ماده 238 اصلاحی قانون مالیات مستقیم ابلاغی به شماره 200/1400/520 مورخ 1400/10/21، که طی مصوبه شماره 150446/10238/200/ص مورخ 1400/09/21واصلاحیه بعدی آن به شماره 164629 مورخ 1400/10/11که به تایید وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی رسیده است، قبلا حسب رای هییت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری رد شکایت صورت پذیرفته است.

به موجب مفاد تبصره 1 ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم، «سازمان امور مالیاتی کشور با اجرای طرح جامع مالیاتی و استفاده از فناوری اطلاعات و ارتباطات و روشهای ماشینی (مکانیزه)، ترتیبات و رویه های اجرایی متناسب با آن شامل مواردی از قبیل ثبت نام، نحوه ارایه اظهارنامه، پرداخت مالیات، رسیدگی، مطالبه و وصول مالیات، ثبت اعتراضات مودیان، ابلاغ اوراق مالیاتی و تعیین ادارات امور مالیاتی ذیصلاح برای انجام موارد فوق را تعیین و اعلام می کند. حکم این تبصره شامل مواعد قانونی مقرر در مورد تسلیم اظهارنامه، ثبت اعتراضات، ابلاغ اوراق مالیاتی و پرداخت مالیات نیست.» بر اساس بند 5 شماره 200/1400/531 مسیول یا مسیولان مربوط می بایست با رعایت مقررات مربوط، موارد اعتراض مودی را مجددا رسیدگی و نسبت به تعدیل یا عدم تعدیل درآمد/ماخذ مشمول مالیات یا اعتبار مالیاتی اقدام و نتیجه رسیدگی مجدد خود را با ذکر اقلام تعدیل شده و نشده موثر در موارد مذکور، حداکثر ظرف 45 روز از تاریخ ثبت اعتراض مودی از طریق سامانه عملیاتی به مودی اعلام نماید. با این وصف، نظر به معروضات و مستندات ارایه شده، رد شکایت شاکی محترم مورد استدعا است.

رای هییت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

راجع به شکایت شاکی نسبت به ابطال بندهای 4ـ 5 ـ6 از بخشنامه شماره 200/1400/531 مورخ 1400/11/12 سازمان امور مالیاتی و ابطال قسمتی از بند 4 دستورالعمل شماره 150446/10238/200/ص مورخ 1400/09/21 وزارت امور اقتصاد و دارایی (ابلاغی طی شماره 200/1400/520 سازمان امور مالیاتی) با عنایت به اینکه مودای مقررات مورد شکایت که در راستای تبصره 1 ماده 238 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم (موضوع ماده 48 قانون مالیات بر ارزش افزوده) می باشد، دلالت بر این دارند که علاوه بر رسیدگی و اقدامات به صورت سنتی و پستی و دستی، رسیدگی به شیوه های جدید و الکترونیکی در مواردی که بستر آن فراهم می باشد نیز وجود دارد و تقاضای مودیان به هر دو شیوه مورد بررسی واقع می شود و به صراحت دلالت دارد که با اعمال روش های الکترونیک، کماکان روش هایی دستی و سنتی جهت بررسی تقاضای اعتراض/ استرداد/ مطالبه مورد قبول است و نیز ذکر موارد تعدیل شده و مهلت طرح اعتراض و نیز ما به الاختلافی که وفق قانون باید مورد رسیدگی واقع شود از دیگر احکام و موضوعاتی است که در این مقررات مورد شکایت ذکر شده است که این موارد مخالفت و مغایرت با قوانین و مقررات نداشته و در راستای اجرایی نمودن صحیح قانون صادر شده اند و در حدود اختیار مرجع وضع قرار داشته به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر می نماید رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان می باشد.

رییس هییت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ـ محمدعلی برومندزاده