رای هیات عمومی دیوان عدالت درباره ابطال اطلاق بخشنامه مالیاتی

شماره پرونده: 0302768
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای حمیدرضا فتاحی
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق بخشنامه شماره 210/63143/د مورخ 1402/09/12 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

گردش‌کار:

شاکی به موجب دادخواستی ابطال اطلاق بخشنامه شماره 210/63143/د مورخ 1402/09/12 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و بخشنامه شماره 200/1401/20 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

در فرضی که بودجه سالانه کل کشور را قانون مطمح نظر مقنن قانون اساسی تلقی نماییم (که به واقع چنین نیست) بنا به دلایل ذیل، بخشنامه سازمان امور مالیاتی از این جهت که با برداشت اشتباه و تفسیر نادرستی که از بند (ث) تبصره 6 آن در قانون سال 1400 ارائه نموده است، محکوم به بطلان است:

1- با عنایت به این که مشمول مالیات نمودن یک درآمد در مفهوم‌شناسی حقوق مالیاتی صرفاً به معنای لغو معافیت قبلی آن درآمد می‌باشد و الغای سایر معافیت‌ها نیازمند تصریح قانون می‌باشد، مستنبط از حکم بودجه سنواتی سال 1400 که درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی - غیر فلزی، محصولات نفتی، گازی، پتروشیمی به صورت خام و نیمه‌خام در تمام نقاط کشور مشمول مالیات نموده این است که نویسندگان بودجه سنواتی صرفاً در مقام بیان لغو معافیت صادرات برآمده‌اند نه الغا سایر معافیت‌های مدت‌دار مقرر در قانون مالیات‌های مستقیم. همان گونه که وفق ماده 94 قانون مالیات‌های مستقیم، اصطلاح (درآمد مشمول مالیات) دارای معنایی متفاوت از درآمدهای غیر معاف مالیاتی و در مفهوم کلی آن به معنای سود/زیان (ویژه) در حسابداری می‌باشد که این سود حسب مورد می‌تواند معاف از پرداخت مالیات (یا مشمول نرخ صفر مالیاتی) و یا غیر معاف باشد. در شمول مالیات قرار گرفتن درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی - غیر فلزی، نفتی، گازی، پتروشیمی به صورت خام و نیمه‌خام نیز به مفهوم لغو معافیت صادرات این اقلام است و به هیچ وجه سالب سایر دیگر معافیت‌های مدت‌دار در قوانین مالیاتی، من‌جمله معافیت موضوع ماده (132) قانون مالیات‌های مستقیم و ماده (13) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری، صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1372/06/07 نمی‌باشد.

2- به مصداق قاعده اثباتشی نفی ماعدا نمی‌کند و بالعکس در منطق، به این مفهوم که اثبات یک پدیده به منزله نفی پدیده دیگر نیست و همچنین صدق عکس آن یعنی نفی یک چیز به منزله اثبات چیز دیگر نیست، منطق مقررات تبصره (6) بودجه 1400 کل کشور صرفاً لغو معافیت صادرات است ولاغیر. بالاخص این که هیچ قرینه‌ای دال بر این که لغو معافیت صادرات مواد خام، با فلسفه جلوگیری از خام فروشی، وجود ندارد تا لغو این معافیت قابل تسری به سایر معافیت‌ها باشد؛ بلکه سیاق مقررات تبصره (6) بودجه سنواتی 1400 بیانگر و مفید همین معناست که [از این پس] درآمد حاصل از صادرات مواد و محصولات مذکور، تحت هیچ شرایطی حتی بازگشت ارز حاصل از صادرات موضوع جزء 7 از بند (ق) تبصره 6 قانون مزبور در هیچ نقطه‌ای از کشور مشمول معافیت نمی‌باشد؛ فلذا بخشنامه صادره از حیث این که ضمن لغو معافیت صادرات (موضوع ماده 141 قانون مالیات‌های مستقیم) مقررات تبصره (6) بودجه 1400 کل کشور را بسط داده و حکم لغو معافیت صادرات را به سایر معافیت‌های قانونی، معافیت‌های مدت‌دار موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری، صنعتی، تسری داده است؛ خلاف اراده قانون‌گذار و فاقد وجاهت قانونی می‌باشد.

3- با مداقه در حکم مصرح بند (س) بودجه سنواتی سال 1403 که معافیت‌های مدت‌دار دارای سقف زمانی مشخص (از جمله معافیت موضوع ماده 132 که حسب مورد 5، 7، 10 یا 13 سال می‌باشد) در کنار سایر موارد تصریح شده (نظیر مواد 143، 143 مکرر و 145) از محدودیت‌های ایجاد شده برای سایر معافیت‌ها و مشوق‌ها (غیر مدت‌دار) مستثنا نموده، دلالت بر این دارد که حتی نویسندگان سند بودجه در دولت بر رعایت حقوق مکتسبه قبلی این‌گونه مؤدیان و پرهیز از تجاوز و تعدی به آن (موافق با اصول 22 و 40 و 47 قانون اساسی) و احترام و صیانت به حقوق اشخاص توجه داشته و سلب غیر شرعی و قانونی معافیت‌های مدت‌دار صرفاً ناشی از قانون‌شکنی‌های سازمان امور مالیاتی می‌باشد.

4- بنا بر صراحت مقررات ماده 132 قانون مورد بحث (تاریخ اجرا از 1395/01/01) شرایط معافیت (نرخ صفر) مدت‌دار موضوع ماده مزبور، برای درآمد ابرازی ناشی از فعالیت‌های تولیدی و معدنی اشخاص حقوقی در ماده یاد شده احصا گردیده از جمله این که این معافیت به درآمد ابرازی (و نه کتمان شده) اشخاص حقوقی (و نه حقیقی) غیر دولتی (و نه دولتی) در واحدهای تولیدی یا معدنی (و نه بازرگانی) که از تاریخ اجرای این ماده (و نه قبل از آن) از طرف وزارتخانه‌های ذی‌ربط (و نه سایر مراجع) برای آن‌ها پروانه بهره‌برداری یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می‌گردد، تعلق می‌گیرد. با عنایت به این که از حکم قانونی فوق حد و حصر و شرطی در خصوص این که درآمد حاصله دارای منشأ داخلی یا خارجی (صادرات) باشد، مستفاد نمی‌گردد و کلمه درآمد بدون هرگونه قید و شرطی از باب داخلی یا خارجی بودن آن و صرفاً با شرط ابرازی بودن (مشروط به دارا بودن سایر شرایط مذکور در ماده یاد شده) به مدت 5 سال و حسب مورد 10 سال (و در موارد مذکور در بند «پ» همان ماده 7 و 13 سال و در صورت رعایت جزء 3 بند «پ» ماده 32 احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور [مناطق غیر برخوردار از اشتغال] به میزان معافیت منظور شده در مناطق آزاد تجاری - صنعتی 20 سال) مشمول نرخ صفر مالیاتی واقع گردیده است. با این وصف، افزودن هر قیدی به قیود قانون و یا افزودن حدی به حدود ذکر شده در نص قانون و تسری آن به گذشته، پس از آن که شرایط برخورداری از معافیت مدت‌دار مزبور در سنوات قبل تحقق یافته، جنبه اضافی و مصداق بارز عطف به ماسبق کردن قانون و خارج از حدود اختیارات وضع‌کننده آن می‌باشد.

5- یکی از قواعد مسلم و مشهور حاکم بر تفسیر متون فقهی و حقوقی در فقه امامیه (که سیستم حقوقی کشور نیز از آن منبعث می‌باشد) قاعده قبح عقاب بلابیان می‌باشد. مورد عمل این قاعده در جایی است که اصلاً بیانی خطاب به مکلف صادر نشده باشد یا اگر صادر شده به وی نرسیده و مکلف در این امر مقصر نیست و یا خلاف آن صادر شده باشد. با این وصف، با توجه به این که بند (یک) نامه معاونت حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی مشعر بر اعلام سلب غیر قانونی معافیت‌های موضوع ماده (132) قانون مالیات‌های مستقیم و نیز معافیت موضوع ماده (13) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران در تاریخ 1402/09/12، یعنی در زمانی که بیش از 4/3 سال سپری شده، اعلام گردیده و فعالان اقتصادی با مبنای برخورداری از معافیت‌های مزبور که در قانون مالیات‌های مستقیم به آن‌ها تصریح گردیده مبادرت به فعالیت‌های اقتصادی نموده‌اند، سلب این معافیت‌ها در تاریخ مذکور که می‌تواند به ورشکستگی و یا حداقل زیان قابل توجهی برای فعالان این حوزه بیانجامد، مصداق قاعده فقهی سابق‌الذکر و مقرره مورد شکایت از این حیث نیز خلاف بین شرع مطهر اسلام است.

6- از منظر منطق حقوق، سلب اعتبار از یک قانون یا در اصطلاح فنی آن، نسخ یک قانون به موجب قانون متأخر انجام می‌شود. از آنجایی که عمل نسخ، طی انشای قانون دیگری ظاهر می‌شود که از آن به عنوان قانون ناسخ یاد می‌شود. با فرض این که بودجه سنواتی را قانون مطمح مقنن قانونی فرض نماییم، برخی از بندهای تبصره (6) بودجه 1402 مشعر بر نسخ صریح احکام مالیاتی در قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد. با عنایت به اصل سالانه بودن احکام بودجه سنواتی این احکام آن کارکرد خود را برای سال‌های بعد از دست می‌دهند و برای احیای مجدد قوانین منسوخ در سال‌های بعد، نیاز به قانون‌گذاری و تصویب مجدد قانون توسط مجلس شورای اسلامی و تأیید شورای نگهبان را دارد که از این حیث (عدم ثبات و قبض و بسط مدام قوانین مالیاتی) نظام مالیاتی کشور را آسیب‌پذیر و به خودی خود می‌تواند موجبات گسست دستگاه مالیات‌ستانی کشور را فراهم آورد.

7- عنایتاً به این که فقهای معظم شورای نگهبان در نظریه شماره 102/42296 مورخ 1403/03/13 در خصوص موضوع بخشنامه شماره 200/1401/20 مورخ 1401/04/28 معاون حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی صادر گردیده، اعلام داشته‌اند: «شمول بخشنامه مورد شکایت به مواردی که در قوانین و مقررات ذی‌ربط، حکم قطعی به اعطای معافیت‌های مالیاتی شده است، همچون مواردی که زمان معینی برای معافیت مالیاتی تعیین شده است، همچون مواردی که زمان معینی برای معافیت مالیاتی تعیین شده باشد، در صورتی که ضرورت بر اضطرار بر وضع مالیات نباشد خلاف موازین شرع شناخته شد»؛ قابلیت اجرا بخشنامه مذکور از حیث مغایرت آن با شرع انور منتفی گردیده است. بالتبع این امر، مفاد بخشنامه مؤخر معاون حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی به شماره 210/63143/د مورخ 1402/09/12 که پیرو همان بخشنامه شماره 200/1401/20 مورخ 1401/04/28 (حذف معافیت‌ها) که به حکم فقهای شورای نگهبان مغایر شرع شناخته شده، صادر گردیده و مفاد آن با بخشنامه مذکور دارای وحدت موضوع می‌باشد فاقد وجاهت شرعی و قانونی و از تاریخ صدور محکوم به بطلان است.

در پایان، با عنایت به موارد اشعاری و با استناد به بند (یک) ماده (12) و قسمت اخیر بند (یک) ماده (87) و همچنین مقررات تبصره (2) ماده پیش گفته قانون دیوان عدالت اداری، ابطال اطلاق بخشنامه شماره 210/63143/د مورخ 1402/09/12 معاون حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی که سلب معافیت صادرات خام فروشی، صادرات کلیه مواد و محصولات معدنی، صنایع معدنی فلزی و غیر فلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی در قانون بودجه را به سایر معافیت‌های مدت‌دار از قبیل ماده (139) و معافیت مناطق آزاد نیز تسری داده، از تاریخ صدور مورد استدعا است.

در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری برای شاکی ارسال شده بود، وی به موجب لایحه شماره 1403220603322287 مورخ 1403/09/03 توضیح داده است که:

برنامه مالی دولت (قانون بودجه) فاقد ویژگی‌های قانون مطمح نظر قانون‌گذاران قانون اساسی، موضوع اصل (51) قانون اساسی، می‌باشد و اصولاً نمی‌تواند معافیت‌های مدت‌دار مالیاتی از جمله، معافیت صادرات را نقض نماید که مغایرت این امر با شرع مطهر اسلام نیز توسط شورای نگهبان اعلام گردیده است. لکن، به طور خاص و منجز درخواست اینجانب صرفاً معطوف به ابطال اطلاق مقررات بخشنامه مذکور است که ضمن لغو معافیت صادرات، با درج عبارت «در هر صورت مشمول مالیات بوده» در بخشنامه رئیس کل سازمان امور مالیاتی که دلالت بر اطلاق عام و سلب معافیت‌های مدت‌دار دیگر از جمله معافیت موضوع ماده (132) و معافیت مناطق آزاد و تجاری موضوع ماده (13) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران را دارد، این امر را به معافیت‌های مذکور نیز تسری داده‌اند.

حتی مجمع تشخیص مصلحت نظام که فلسفه وجودی و عنصر مقدم آن قاعده فقهی «مصلحت» است، به عنوان یک مرجع بالادستی نیز نمی‌تواند مقرراتی برخلاف شرع مطهر اسلام وضع نماید. شورای معظم نگهبان قانون اساسی در بند (3) نظریه تفسیری شماره 4575 مورخ 1372/03/03 در پاسخ به نامه رئیس‌جمهور وقت و رئیس مجمع تشخیص مصلحت نظام با این موضوع که «آیا مصوبات مجمع قانون است و همه ویژگی‌های قوانین عادی باید در مورد آن‌ها مراعات شود و من‌جمله تفسیر؟» تصریح فرموده‌اند: «مطابق اصل چهارم قانون اساسی مصوبات مجمع تشخیص مصلحت نظام نمی‌تواند خلاف موازین شرع باشد.»

شورای نگهبان در نامه مذکور تنها در مواقع «ضرورت» یا «اضطرار» اجازه سلب معافیت‌های مدت‌دار را به مراجع قانون‌گذاری داده است ولاغیر. منظور از ضرورت و اضطرار نیز همان معنی شرعی و فقهی آن است که در آن شرایط حرام، حرمت شرعی خود را از دست می‌دهد و به صورت مباح و یا حتی واجب در می‌آید؛ لذا بنا به دلایل مغایرت آن با قانون و شرع مطهر اسلام محکوم به بطلان و درخواست اجابت این مهم از مقام قضایی، مورد استدعا است.

متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است:

[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]

علی‌رغم ارسال و ابلاغ نسخه دوم دادخواست و ضمایم آن برای طرف شکایت، تا زمان رسیدگی به پرونده پاسخی واصل نگردیده است.

در خصوص خواسته شاکی مبنی بر ابطال بخشنامه شماره 200/1401/20 مورخ 1401/04/28 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور، با عنایت به این که درخواست ابطال بخشنامه مذکور سابقاً در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مطرح گردیده و بر اساس دادنامه شماره 140331390002507660 مورخ 1403/10/18 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، بخشنامه مذکور مغایر شرع تشخیص و از بدو صدور ابطال شده؛ در نتیجه در خصوص شکایت مطروحه سابقاً تصمیم‌گیری شده و موضوع شکایت مشمول مفاد رأی مذکور و واجد اعتبار امر مختوم می‌باشد لذا معاون قضایی در امور هیأت عمومی و هیأت‌های تخصصی دیوان عدالت اداری در اجرای ماده 85 قانون دیوان عدالت اداری و به موجب دادنامه شماره 140531390000505433 مورخ 1405/03/02 قرار رد شکایت صادر کرده است.

رسیدگی به اطلاق بخشنامه شماره 210/63143/د مورخ 1402/09/12 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور در دستور کار جلسه هیأت عمومی قرار گرفت.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1405/03/19 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

مفاد بخشنامه مورد شکایت به شماره 210/63143/د مورخ 1402/09/12 سازمان امور مالیاتی کشور که در راستای حکم مندرج در بند (ث) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400 کل کشور و بند (ص) تبصره (6) قانون بودجه سال 1401 کل کشور و نیز بند (ز) تبصره (6) قانون بودجه سال 1402 کل کشور اصدار یافته است راجع به رفع ابهام در خصوص فهرست‌های موضوع قوانین یاد شده و نیز نحوه اعمال معافیت صادراتی و ممنوعیت آن، دارای حکم بوده و ضمن بیان فهرست مواد خام و نیمه‌خام که در تصویب‌نامه مورخ 1395/05/16 هیأت وزیران آمده است و با تأیید آن فهرست نهایتاً در پاراگراف پایانی که موضوع شکایت است بیان می‌دارد سایر معافیت‌های مالیاتی (نرخ صفر) از جمله ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم، ماده 81 قانون مذکور و ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی به موجب حکم قوانین یاد شده قابل اعمال نیست و این در حالی است که بر اساس نظریه شماره 102/42296 مورخ 1403/03/13 شورای نگهبان هیأت عمومی دیوان عدالت اداری طی دو فقره دادنامه به شماره 140331390002507660 مورخ 1403/10/18 و شماره 140431390002741706 مورخ 1404/10/23 در حدود مقرر در نظر شورای نگهبان و ایضاً با این استدلال که سازمان امور مالیاتی مرجع تشخیص ضرورت و اضطرار وضع مالیات نیست، حکم مشابه مبنی بر منع اعمال سایر معافیت‌ها بر اقلام صادراتی در سال 1400 را در حدود مقرر در نظر شورای نگهبان ابطال نموده است و لذا به لحاظ مشابهت موضوع و عدم تفاوت در سنوات، اطلاق مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ صدور ابطال می‌شود. این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

احمدرضا عابدی
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری