شماره پرونده: 0402715
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
موضوع: اعمال ماده 92 قانون دیوان عدالت اداری نسبت به بخشنامه شماره 200/1404/92 مورخ 1404/04/24 [1404/08/25] رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور از جهت مغایرت با مفاد دادنامههای شماره 140431390000956218 مورخ 1404/04/24 و 140431390001616425 مورخ 1404/07/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: رئیس دیوان عدالت اداری
طرف شکایت: وزارت امور اقتصادی و دارایی
گردشکار:
رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور سابقاً بر اساس بخشنامه شماره 200/1403/16 مورخ 1403/07/22 و مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای سازمان امور مالیاتی به موجب بند 2 نامه شماره 212/17112/ص مورخ 1402/09/14 اعلام کرده بودند که مصادیق محصولات کشاورزی فرآوری نشده و مشمول معافیت در جزء 1 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 منحصر به موارد مشخصی بوده و فرایند نمکزنی از شمول معافیت مزبور خارج است. به دنبال طرح شکایاتی به خواسته ابطال مقررات فوق، هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در مقام رسیدگی به این شکایات و به ترتیب بر اساس دادنامههای 140431390000956218 مورخ 1404/04/24 و 140431390001616425 مورخ 1404/07/01 اعلام نمود که آنچه در جزء 1 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 به عنوان معافیت مورد حکم از سوی قانونگذار قرار گرفته، عرضه کلیه محصولات کشاورزی فرآوری نشده مشتمل بر محصولات خام زراعی و باغی است و آنچه که در تبصره بند (الف) ماده مذکور بیان گردیده نه تعریف فرآوری محصولات کشاورزی بوده و نه بیان حصر در تشخیص مصادیق محصولات کشاورزی فرآوری نشده و در واقع ذکر مواردی است که از نظر قانونگذار در مرحله تشخیص و اعطای معافیت ممکن است ایجاد ابهام و اشکال نماید و با توجه به همین استدلال، هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامههای صدرالذکر مقررات صدرالاشاره را خلاف قانون و خارج از حدود اختیار تشخیص و ابطال کرد.
متعاقب صدور آرا مذکور، رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور به صدور بخشنامه شماره 200/1404/92 مورخ 1404/08/25 اقدام نمود. مفاد بخشنامه مزبور به شرح زیر است:
در راستای اجرای دادنامههای شماره 140431390000956218 مورخ 1404/04/24 و 140431390001616425 مورخ 1404/07/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع معافیت مالیاتی محصولات فرآوری نشده موضوع تبصره جزء 1 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 و با توجه به این که وفق دادنامههای مذکور، تعریف فرآوری محصولات کشاورزی در «تبصره یاد شده» درج نشده است و با عنایت به لزوم ملاک قرار دادن نصوص قانونی ناظر بر مرجع ذیصلاح برای تشخیص فرآوری، موارد ذیل مورد تأکید است:
1- مطابق بند 2 ماده 1 آئیننامه اجرایی بند (خ) ماده 71 قانون برنامه پنج ساله هفتم پیشرفت که به پیشنهاد وزارت جهاد کشاورزی با هماهنگی وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و سازمان ملی استاندارد تهیه و به تصویب هیأت وزیران رسیده است، محصول خام کشاورزی بدین شرح تعریف شده است: «هرگونه محصول کشاورزی که منشأ گیاهی دارد و به غیر از عملیات کشاورزی، هیچگونه فرآوری دیگری بر روی آن انجام نشده است.» لذا با توجه به ملاک ذکر شده در این تعریف، انجام هرگونه عملیات بر روی محصولات کشاورزی که عملیات مذکور، عملیات کشاورزی محسوب نگردد محصول را از عداد محصولات خام خارج کرده و آن را فرآوری شده محسوب مینماید.
2- از سوی دیگر به موجب تبصره جزء 1 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02: «فعالیتهای مربوط به مراحل بستهبندی، انبارداری و نگهداری محصول در دمای مناسب در سردخانه، انجماد محصول (شامل سردخانه)، پاک کردن، درجهبندی، بوجاری بذور، پوستگیری مانند شالیکوبی، شستشو، تمیزکاری، تفکیک، همگنسازی، خشک کردن انواع محصولات مانند چای، کشمش و خرما با روشهای مختلف، تفت دادن مانند پخت نخود و پنبه پاککنی، فرآوری محصولات کشاورزی محسوب نمیشود. ارائه خدمات مزبور به محصولات کشاورزی مشمول مالیات و عوارض فروش نیست.»
بنا به مراتب یاد شده و با ملاک عمل قرار دادن تعریف مندرج در بند 2 ماده 1 آئیننامه اجرایی بند (خ) ماده 71 قانون برنامه پنج ساله هفتم پیشرفت و در راستای تبعیت از دادنامههای صدرالذکر، مقرر میدارد:
انجام هرگونه عملیات بر روی محصول خام (بجز عملیات کشاورزی) ملاک فرآوری شدن محصول خواهد بود. لکن در صورتی که عملیات انجام شده از مصادیق ذکر شده در تبصره جزء 1 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 باشد، محصول کماکان خام تلقی میگردد. این بخشنامه جایگزین کلیه مقررات و مکاتبات مغایر از جمله بخشنامههای شماره 200/1403/16 مورخ 1403/07/22 و شماره 200/1404/69 مورخ 1404/07/21 از تاریخ تصویب مقررات مذکور میباشد.
پس از صدور بخشنامه مذکور، رئیس دیوان عدالت اداری به موجب درخواستی تقاضای ابطال آن را به دلیل مغایرت با مفاد آرا هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در اجرای ماده 86 و به استناد ماده 92 قانون دیوان عدالت اداری مطرح نمود. متن درخواست مزبور به شرح زیر است:
اعضای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
سلامعلیکم
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بر اساس دادنامههای شماره 140431390000956218 مورخ 1404/04/24 و 140431390001616425 مورخ 1404/07/01 اعلام کرده است که آنچه در جزء 1 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 به عنوان معافیت مورد حکم از سوی قانونگذار قرار گرفته، عرضه کلیه محصولات کشاورزی فرآوری نشده مشتمل بر محصولات خام زراعی و باغی است و آنچه که در تبصره بند (الف) ماده مذکور بیان گردیده نه تعریف فرآوری محصولات کشاورزی بوده و نه بیان حصر در تشخیص مصادیق محصولات کشاورزی فرآوری نشده و در واقع ذکر مواردی است که از نظر قانونگذار در مرحله تشخیص و اعطای معافیت ممکن است ایجاد ابهام و اشکال نماید و با توجه به همین استدلال، هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامههای صدرالذکر به ترتیب بخشنامه شماره 200/1403/200 [200/1403/16] مورخ 1403/07/22 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور و بند 2 نامه شماره 212/17112/ص مورخ 1402/09/14 مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای سازمان امور مالیاتی را از این جهت که بر اساس آنها مصادیق محصولات کشاورزی فرآوری نشده و مشمول معافیت منحصر به موارد مشخصی شده و فرایند نمکزنی از شمول معافیت مزبور خارج شده، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار تشخیص و ابطال کرده است. با این حال، رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور پس از صدور آرا مذکور که طبق ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری برای مراجع اداری معتبر و ملاک عمل است، به صدور بخشنامه شماره 200/1404/92 مورخ 1404/08/25 اقدام کرده و با ارائه تفسیری مغایر با آرا یاد شده هیأت عمومی دیوان عدالت اداری اعلام کرده است که: «انجام عملیات بر روی محصول خام (بجز عملیات کشاورزی) ملاک فرآوری شدن محصول خواهد بود، لکن در صورتی که عملیات انجام شده از مصادیق ذکر شده در تبصره جزء 1 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 باشد، محصول کماکان خام تلقی میگردد.» لذا با توجه به مغایرت مفاد حکم اخیر با جزء 1 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 و دادنامههای شماره 140431390000956218 مورخ 1404/04/24 و 140431390001616425 مورخ 1404/07/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، بر مبنای جواز حاصل از ماده 86 قانون دیوان عدالت اداری که بر اساس آن مقرر گردیده است: «در صورتی که رئیس قوه قضائیه یا رئیس دیوان به هر نحو از مغایرت یک مصوبه با شرع یا قانون یا خروج آن از اختیارات مقام تصویبکننده مطلع شوند موظفند موضوع را در هیأت عمومی مطرح و ابطال مصوبه را درخواست نمایند» و همچنین مستند به حکم مقرر در ماده 92 همین قانون که بر اساس آن مقرر شده است: «چنانچه مصوبهای در هیأت عمومی ابطال شود، پس از ابلاغ رأی به طرف شکایت یا انتشار در روزنامه رسمی، رعایت مفاد آن برای مرجع طرف شکایت و سایر مراجع و مقامات مسئول دستگاههای موضوع ماده (12) این قانون الزامی است. هرگاه مراجع و مقامات مذکور مصوبه جدیدی تحت هر عنوانی مغایر با مفاد رأی مذکور تصویب کنند، به درخواست رئیس دیوان موضوع به صورت خارج از نوبت و بدون رعایت مفاد ماده (83) این قانون و فقط با دعوت از نماینده مرجع صدور مصوبه جدید، در هیأت صادرکننده رأی قبلی، رسیدگی و از تاریخ تصویب ابطال میشود …»، درخواست ابطال بخشنامه شماره 200/1404/92 مورخ 1404/08/25 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ صدور مطرح میگردد.
پس از وصول درخواست فوق، پرونده در نوبت طرح هیأت عمومی قرار گرفت و نمایندگان سازمان امور مالیاتی برای شرکت در جلسه هیأت عمومی دعوت شدند که آقایان مهدی رعنایی و حسین عبداللهی به عنوان نمایندگان سازمان مزبور در جلسه مورخ 1404/08/27 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری حاضر شده و به ارائه توضیحات خود پرداختند و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که در تاریخ مذکور با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شده بود، پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رأی مبادرت نمود:
رأی هیأت عمومی
بر اساس ماده 92 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10): «چنانچه مصوبهای در هیأت عمومی ابطال شود، پس از ابلاغ رأی به طرف شکایت یا انتشار در روزنامه رسمی، رعایت مفاد آن برای مرجع طرف شکایت و سایر مراجع و مقامات مسئول دستگاههای موضوع ماده (12) این قانون الزامی است. هرگاه مراجع و مقامات مذکور مصوبه جدیدی تحت هر عنوانی مغایر با مفاد رأی مذکور تصویب کنند، به درخواست رئیس دیوان موضوع به صورت خارج از نوبت و بدون رعایت مفاد ماده (83) این قانون و فقط با دعوت از نماینده مرجع صدور مصوبه جدید، در هیأت صادرکننده رأی قبلی، رسیدگی و از تاریخ تصویب ابطال میشود. در صورتی که مصوبه جدید ابطال شود و مشخص گردد وضع آن به جهت عدم تبعیت از مفاد آرای قبلی صادره از سوی هیأت عمومی دیوان بوده است، مقامات و اعضایی که برخلاف رأی دیوان مبادرت به وضع چنین مقررهای نمودهاند، مسئول جبران خسارات وارده به اشخاص بوده و به عنوان مستنکف شناخته شده و مشمول ماده (112) این قانون میشوند.» نظر به این که هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بر اساس آرای شماره 140431390000956218 مورخ 1404/04/24 و 140431390001616425 مورخ 1404/07/01 مقرراتی را که بر اساس آنها مصادیق محصولات کشاورزی فرآوری نشده و مشمول معافیت منحصر به موارد مشخصی شده بود، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار تشخیص و ابطال کرده است بنابراین بخشنامه شماره 200/1404/92 مورخ 1404/08/25 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن بر حصری بودن مصادیق فرآوری محصولات کشاورزی تأکید شده، به لحاظ مغایرت با مفاد آرا مذکور هیأت عمومی دیوان عدالت اداری خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13، 88 و 92 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ صدور ابطال میشود. این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیمگیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
احمدرضا عابدی
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری