رای شماره 2587410 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع:...

شماره 0000621 1403/10/17

بسمه تعالی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه 140231390002587410 مورخ 1402/10/05 با موضوع: «بطلان اطلاق بند 7 بخشنامه شماره 13530 مورخ 1384/07/27 سازمان امورمالیاتی کشور راجع به فصل مالیات بر درآمد املاک قانون مالیات‌های مستقیم و بند 2 رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 11818/4/30 مورخ 1376/11/19 در مورد املاکی که به صورت زمین یا دارایی اعیان با تنظیم سند عادی به فروش می‌رسند در حد مقرر درنظریه فقهای شورای نگهبان اعلام شده وهمچنین رای شماره 11886/4/30 مورخ 1371/10/13 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی درخصوص تعلق یا عدم تعلق مالیات نقل و انتقال قطعی نسبت به املاک دارای سند مالکیت که با تنظیم مبایعه نامه‌های عادی مورد نقل و انتقال قرار می‌گیرند از تاریخ تصویب ابطال شد» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.

مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یداله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: 1402/10/05 شماره دادنامه: 140231390002587410

شماره پرونده: 0000621

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای ضیاالدین موسوی جراحی

طرف شکایت: سازمان امورمالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: 1ـ ابطال بند 7 بخشنامه شماره 13530 مورخ 1384/07/27 سازمان امورمالیاتی کشور 2ـ ابطال بند 2 رای شماره 30/4/11818 مورخ 1376/11/19 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی 3ـ ابطال رای شماره 30/4/11886 مورخ 1371/10/13 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی

گردش کار: شاکی به موجب دادخواست و لایحه تکمیلی ابطال بند 7 بخشنامه شماره 13530 مورخ 1384/07/27 سازمان امورمالیاتی کشور، بند 2 رای شماره 30/4/11818 مورخ 1376/11/19 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی و رای شماره 30/4/11886 مورخ 1371/10/13 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

"نظر به اینکه در معاملات غیررسمی یا عادی پس از تنظیم قرارداد عادی و انتقال ثمن معامله انتقال سند در دفاتراسناد رسمی طبق نوع معامله ثبت می‌گردد که گاهابه دلایل مختلف ازجمله مشکلات ادارات پاسخ دهنده به استعلام دفترخانه یا اختلافات حقوقی فی مابین طرفین معاملات امکان ثبت سند فراهم نبوده و پرواضح است قرارداد عادی به شرط رعایت مواد فصل سوم قانون مدنی (در معاملات) فی مابین طرفین معامله جاری و حاکم می‌باشد که گرچه با عنایت به ماده 22 قانون ثبت اسناد و املاک از لحاظ قانونی خریدار مالک تلقی نمی گردد. لیکن تلقی رابطه استیجاری بین طرفین و مطالبه مالیات بر درآمد اجاری به صرف تصرف مال غیر، خارج از شرع و عرف و مخالف قوانین جاری می‌باشد و اداره امور مالیاتی ذی صلاح مکلف است با توجه به نوع معامله و درآمد تحقق یافته حسب مورد مالیات را از انتقال دهنده یا انتقال گیرنده (برای مثال صلح بلاعوض یا معاملات محاسباتی) مطالبه نماید که در مصوبه‌های مورد شکایت بدون توجه به نوع معامله و درآمد حاصل حکم به درآمد اجاره املاک برای مودی صادرشده است لذا دراعتراض به بخشنامه‌ها و نظریه‌های شورای عالی مالیاتی موارد ذیل به استحضار می‌رسد:

با استناد به ماده 35 قانون مدنی تصرف به عنوان مالکیت، دلیل مالکیت است، مگراین که خلاف آن ثابت شود لذا متصرف ملک قطعا مستاجر نبوده و سازمان امورمالیاتی موظف به مطالبه یا عدم مطالبه طبق درآمد تصرف از صاحب درآمد است.

به استناد ماده 52 قانون مالیات‌های مستقیم درآمد شخص حقیقی یا حقوقی ناشی از واگذاری حقوق خود نسبت به املاک واقع درایران پس از کسر معافیت‌های مقرر دراین قانون مشمول مالیات بر درآمد املاک می‌باشد لذا مجوز سازمان امورمالیاتی برای اخذ مالیات بر درآمد اجاره املاک وجود عنصر مادی کسب درآمد بخش املاک بوده و در صورت عدم تحقق درآمد باراثبات درآمد مودی با سازمان امورمالیاتی می‌باشد.

طبق ماده 53 قانون مالیاتی مستقیم درآمد مشمول مالیات املاکی که به اجاره واگذار می‌گردد عبارت است از کل مال‌الاجاره اعم از نقدی و غیرنقدی، پس از کسر بیست و پنج درصد بابت هزینه ها و استهلاکات و تعهد مالک نسبت به مورد اجازه می‌باشد لذا با عنایت به نصح صریح این ماده نیز وجود درآمد اجاره (یا رهن تصرفی) برای مطالبه مالیات مستغلات اجباری می‌باشد.

سازمان امورمالیاتی در سایر موارد مشابه ازجمله در تبصره 8 و 10 ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم بند «و» بخشنامه شماره 13530 مورخ 1384/07/27 و بخشنامه شماره 35481 تاریخ 1381/06/19 ریاست سازمان امورمالیاتی و نظریه هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 30/4/1864 تاریخ 1374/03/16 خریداران قولنامه ای را از نظر مالیاتی مالک فرض نموده و درنظریه اخیرالذکر همان طور که طی آرا 30/4/9621ـ 1369/07/25 و 30/4/14005 ـ 1372/12/07 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی نیز تصریح گردیده درخصوص املاک مورد اشاره دفتر فنی مالیاتی حسب مورد مالکیت خریداران عادی آپارتمان‌های موصوف وهمچنین صاحبان حقوق نسبت به املاک موضوع عقود اجاره به شرط تملیک از حیث مالیاتی محرز است. علیهذا دراجرای احکام سایر فصول قانون مالیات‌های مستقیم ازجمله مالیات سالانه املاک هم باید با خریداران و صاحبان حقوق نامبرده مانند مالک رفتار نمود.

از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/03 ماده 20 قانون 1345 لغو و تلقی اجاری بودن املاکی که مورد استفاده غیر مالک می‌باشد برخلاف قانون و عملا کلیه بخشنامه‌ها و دستورالعمل‌های اجرایی مواد قانونی لغو شده, ملغی‌الاثر می‌باشد.

به موجب ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم برگ تشخیص مالیات باید براساس ماخذ صحیح و متکی به دلایل و اطلاعات کافی و به نحوی تنظیم گردد که کلیه فعالیت‌های مربوط و درآمد های حاصل از آن به طور صریح در آن قید و برای مودی روشن باشد. امضاکنندگان برگ تشخیص مالیات باید نام کامل و سمت خود را در برگ تشخیص به طور خوانا قید نمایند و مسیول مندرجات برگ تشخیص و نظریه خود از هر جهت خواهند بود و در صورت استعلام مودی از نحوه تشخیص مالیات مکلف اند جزییات گزارشی را که مبنای صدور برگ تشخیص قرار گرفته است به مودی اعلام نمایند و هرگونه توضیحی را دراین خصوص بخواهد به او بدهند.

نظر به اینکه وفق تبصره 2 ماده 80 در مواردی که معاملات موضوع این فصل به موجب اسناد رسمی انجام نمی گیرد، انتقال گیرنده مکلف است مراتب را ظرف سی روز از تاریخ انجام معامله کتبا به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک اطلاع دهد. لذا سازمان امورمالیاتی در مورد قرارداد های عادی حق مطالبه مالیات براساس واقعیت معامله و جرایم ماده 190 را با رعایت ماده 156 قانون مالیات‌های مستقیم دارد.

هم چنین نظر به اینکه در قوانین موضوعه علی‌الخصوص قانون مدنی درخصوص اموال غیرمنقول و املاک شقوق معاملات از تنوع زیادی از قبیل صلح، هبه، رهن تصرف، معاوضه، وقف و ... برخوردار بوده و عملا شاید دراختیار گذاشتن مال غیرمنقول تابع قرارداد هایی اعم از رسمی یا غیررسمی منطبق با قانون مدنی بوده که در قانون مالیات‌های مستقیم نحوه محاسبه و نرخ مالیاتی متفاوتی داشته باشد یا عملا نوع معامله از پرداخت مالیات معاف باشد. لذا صرف دراختیار غیر بودن املاک و اموال مودی حکم اجاری بودن را نداشته و تعیین و تکلیف شمول یا عدم شمول و تعیین منبع مالیات درخصوص شمول مالیاتی از وظایف اداره امور مالیاتی بوده و هیات حل اختلاف مالیاتی به استناد ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم مرجع حل اختلاف مالیاتی بین اداره امور مالیاتی و مودیان است که با عنایت به ماده 80 قانون مالیات‌های مستقیم عملا اختیاراظهار نظر درخصوص نوع تصرف و شمول و عدم شمول درآمد با اداره امور مالیاتی ذی‌ربط بوده و اخذ صرف مالیات بر درآمد اجاره به موجب حکم سازمان امورمالیاتی مانع اجرای ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم و وظیفه اداره امور مالیاتی در بررسی مستندات و مدارک مودی و سایراختیارات قانونی در جهت شمول یا عدم شمول و نوع منبع درآمد و میزان درآمد حاصل از منبع مذکور بوده و برگ تشخیص صادره فاقد شرایط قانونی ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد.

لذا با توجه به موارد ذکرشده تقاضای ابطال دستورالعمل‌های مورد اشاره مغایر با قانون و شرع را از تاریخ ابلاغ دارم.

ضمنا مقرره‌های مورد شکایت مغایر قاعده فقهی اکل مال به باطل نیز می‌باشند."

متن مقرره‌های مورد شکایت به شرح زیراست:

"الف ـ بند 7 بخشنامه شماره 13530 مورخ 1384/07/27 سازمان امورمالیاتی کشور

بخشنامه راجع به فصل اول باب سوم

قانون مالیات‌های مستقیم (مالیات بر درآمد املاک)

نظر به برخی ابهامات موجود در فصل مالیات بر درآمد املاک که گویا سبب اعمال رویه‌های مختلفی نسبت به پرونده‌های مالیاتی گردیده و به منظور ایجاد هماهنگی بین تمامی واحد های تابعه و کاهش اختلافات بین مودیان و سازمان متبوع نکات زیر را یادآوری و مقرر می‌دارد ماموران و مراجع مالیاتی در رسیدگی‌های خود حسب مورد مطابق مفاد این بخشنامه عمل نمایند.

......

بطور کلی طبق ماده 22 قانون ثبت اسناد و املاک مصوب 1310 (و اصلاحات و الحاقات آن) دولت فقط شخصی را که ملک در دفتراملاک به اسم او ثبت شده و یا به او منتقل گردیده و این انتقال نیز در دفتراملاک به ثبت رسیده یا این که از مالک رسمی ارثا به او رسیده باشد، مالک خواهد شناخت.

با توجه به ماده 22 مزبور و نیز با عنایت به ماده 47 قانون یاد شده، در نقاطی که اداره ثبت اسناد و املاک و دفاتراسناد رسمی موجود باشد، از لحاظ مالیاتی هم که مجری مقررات آن دولت است، فقط انتقال املاک بشرح فوق‌الذکر دارای رسمیت بوده وگرنه واگذاری به غیر بودن تنظیم سند رسمی از حیث مالیاتی جنبه اجاره خواهد داشت. با وجود این بنا به نص صریح ماده 74 قانون مالیات‌های مستقیم در مواردی که ملک حسب عرف محل مورد معامله قطعی واقع شود، در صورت احراز واقعیت، موضوع انتقال قطعی آن قابل قبول خواهد بود، لیکن انتقال عادی سایراملاک وفق مواد 22 و 47 مزبوراز نظر دولت (ازجمله سازمان امورمالیاتی کشور) در حکم انتقال قطعی نمی باشد، هر چند دراین حالت نیز اعتراض مودیان وفق قسمت اخیر ماده 229 قانون مالیات‌های مستقیم قابل رسیدگی در هیاتهای حل اختلاف مالیاتی خواهد بود.

ب ـ بند 2 رای شماره 30/4/11818 مورخ 1376/11/19 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی

در مورد املاکی که به صورت زمین یا دارایی اعیان با تنظیم سند عادی، به فروش می‌رود و این که تا زمان رفتن محضراین فاصله آیا ملک اجاری تلقی می‌شود یا خیر

گزارش شماره 15721/34 مورخ 1376/08/14 اداره کل مالیات‌های غرب تهران عنوان معاونت درآمد های مالیاتی حسب ارجاع آن مقام در جلسه مورخ 1376/11/20 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح است. خلاصه گزارش مذکور عبارت از این است که «گروهی از اشخاص تحت شرایط خاصی املاکی را به صورت زمین یا دارای اعیان با تنظیم مبایعه نامه و یا وکالت‌نامه رسمی، به طور عادی خریداری و پس از احداث و یا تکمیل بنا و یا بدون ایجاد هرگونه تغییر در مقام تنظیم سند رسمی بر می‌آیند، اما در مراجعه به حوزه مالیاتی ذی‌ربط جهت اخذ گواهی موضوع ماده 187 قانون مالیات‌های مستقیم، بنا به مفهوم برخی تبصره‌های ماده 53 و به لحاظ آن که قبلا انتقال رسمی صورت نگرفته، آنان مستاجر تلقی و در نتیجه با مشکل پرداخت مالیات بر درآمد اجاری مواجه می‌گردند. از طرفی حوزه ها و مراجع مالیاتی ملزم به تبعیت از رای شماره 30/4/11886 مورخ 1371/10/13 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی دراین خصوص می‌باشند و با این ترتیب علی رغم وجود مدارک مستند دایر برانتقال واقعی ملک به خریدار و نیز برخلاف مجوز قسمت اخیر ماده 229 قانون فوق الاشعاراتخاذ تصمیم بر مبنای واقعیت غیر ممکن گردیده است، لذا اظهارنظر و ارایه طریق در جهت حل این مشکل ضروری می‌نماید.

هیات عمومی شورای عالی مالیاتی پس از بررسی موضوع و شور و تبادل نظر به استناد بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی به شرح زیر مبادرت به صدور رای می‌نماید:

..........

2 ـ در موارد غیراز مصادیق موضوع ماده 74، بنا به حکم ماده 22 قانون ثبت و این که نمی توان در وادی امر و بدون قید و شرط مبایعه نامه عادی و یا وکالت‌نامه رسمی را به منزله مدرک مقنن برای معامله قطعی دانست و نیز احتمال نفی حق ایق توسط برخی اشخاص به منظور فراراز پرداخت مالیات را نباید از نظر دور داشت. ماموران تشخیص اصولا باید از نظر مالیاتی بین طرفین را به عنوان اجاره یا حسب مورد واگذاری حق انتفاع تلقی به عبارت دیگر رای شماره 30/4/11886 مورخ 1371/10/13 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی را رعایت کنند، اما در عین حال قواعد مذکور مانع از آن نخواهد بود که هیاتهای حل اختلاف مالیاتی دراجرای ماده 229 قانون مالیات‌های مستقیم پیش گفته براساس واقعیات اتخاذ شده تصمیم نمایند، بلکه اگر متعاقب اعتراض مودی با توجه به مدارک مثبته و تحقیقات معموله احراز نمایند که هیچ گونه مال‌الاجاره ای در بین نبوده است دراین صورت هیاتهای مزبور مکلف به احق اق حق از لحاظ غیراجاری بودن ملک خواهند بود.

ج ـ رای شماره 30/4/11886 مورخ 1371/10/13 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی

گزارش شماره 2506 ـ 30/5 ـ 1370/08/12 دفتر فنی مالیاتی عنوان مقام معاونت درآمد های مالیاتی حسب ارجاع آن مقام در جلسه مورخ 1371/10/08 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح است. موضوع گزارش اج مالا مبتنی بر استعلام تعلق یا عدم تعلق مالیات نقل و انتقال قطعی نسبت به انتقالات املاکی است که دارای سند مالکیت بوده اما عملا با تنظیم مبایعه نامه‌های عادی مورد نقل و انتقال قرار می‌گیرند. هیات عمومی شورای عالی مالیاتی پس از شور و بررسی راجع به موضوع مطروحه دراجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 بشرح آتی اعلام رای می‌نماید: اولا با توجه به اینکه طبق مفاد ماده 20 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1345 و اصلاحیه‌های بعدی و احکام موضوع ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و تبصره‌های (مربوط) آن، اصولا ملک مورد استفاده و غیر مالک اجاری تلقی می‌شود، ثانیا با عنایت به نص صریح ماده 22 قانون ثبت اسناد و املاک که به استناد آن دولت صرفا کسی را که ملک به اسم او ثبت شده و یا ملک مزبور با ثبت در دفتراملاک به او منتقل گردیده و یا ملک از مالک رسمی ارثا به او رسیده باشد مالک خواهد شناخت، بطور کلی انتقالات عادی این گونه املاک به لحاظ آن که متضمن قطعیت قانونی نیست، مشمول مالیات نقل و انتقال قطعی موضوع بخش درآمد املاک قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1345 و فصل مالیات بر درآمد املاک قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 نمی باشد.

در پاسخ به شکایت مذکور مدیرکل دفتر حقوقی و قرارداد های مالیاتی سازمان امورمالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/3461 /ص مورخ 1400/04/05 توضیح داده است که:

"با عنایت به مواد (22)، (46) و (48) «قانون ثبت اسناد و املاک» کلیه عقود و معاملات راجع به عین یا منافع املاک می‌بایست با رعایت شرایط مقرر قانونی، به ثبت برسند و در صورت عدم ثبت، سندی که مطابق مواد فوق باید به ثبت برسد و به ثبت نرسیده در هیچ یک از ادارات و محاکم پذیرفته نخواهد شد.

متاسفانه با فقدان قوانین جامع مبنی برالزام به ثبت رسمی معاملات اموال غیرمنقول، همواره گروهی از اشخاص تحت شرایط خاصی، املاکی را که به صورت زمین یا دارای اعیان با تنظیم مبایعه نامه و یا وکالت‌نامه رسمی، به طور عادی خریداری می‌کنند، لیکن مدت مدیدی پس از احداث و یا تکمیل بنا و یا بدون ایجاد هرگونه تغییر در مقام تنظیم سند رسمی قطعی غیرمنقول اقدام به عمل می‌آورند. از طرفی با عنایت به مجموعه مقررات مالیاتی و پیشینه قانون گذاری درخصوص موضوع شکایت، ازجمله ماده (74) «قانون مالیات‌های مستقیم» مصوب 1366 که مقرر می‌دارد: «در مورد املاک با عنوان «دستدارمی» یا «عناوین دیگر» که حسب عرف محل در تصرف شخصی است چنانچه متصرف، تمامی حقوق خود نسبت به ملک را به دیگری منتقل نماید، انتقال مزبور مشمول مالیات نقل و انتقال قطعی املاک برابر مقررات این فصل [فصل اول ـ مالیات بر درآمد املاک ـ از باب سوم قانون مذکور] می‌باشد»؛ و با توجه به پیشینه قانون گذاری در ماده (20) «قانون مالیات‌های مستقیم» مصوب 1345 که وفق آن، «املاکی که مورد استفاده غیر مالک می‌باشد اجاری تلقی می‌گردند»؛ این گونه برداشت می‌گردد که، انتقال املاک با سند عادی مشمول مقررات ناظر بر مالیات نقل و انتقال قطعی املاک نخواهد بود و از طرفی با لحاظ این که از تاریخ تنظیم سند عادی انتقال ملک، ملک موصوف در تصرف شخص قرار می‌گیرد که در سند عادی از او به عنوان خریدار یاد شده است و هم او از منافع آن ملک منتفع می‌گردد و در عوض این تصرف، مبلغی به مالک پرداخت گردیده است؛ با لحاظ شرایط و ضوابطی؛ مبلغ موصوف، «درآمد» مالک ناشی از واگذاری ملک، تلقی و مشمول مقررات موضوع ماده (52) «قانون مالیات‌های مستقیم» محسوب می‌گردد. لذا با لحاظ مستندات و مقررات پیش گفته و از آن جا که در وادی امر نمی توان بدون قید و شرط، مبایعه نامه عادی و یا وکالت‌نامه رسمی را به منزله مدرک و قرینه متقن برای معامله قطعی (بیع) دانست و نیز با توجه به اینکه درخصوص موضوع موصوف همواره احتمال نفی حق ایق توسط برخی اشخاص به منظور فراراز پرداخت مالیات وجود دارد؛ سندهای عادی انتقال ملک، از نظر مالیاتی اصولا باید به عنوان اجاره یا حسب مورد واگذاری حق انتفاع تلقی گردند که این مطلب به درستی در مقررات مورد شکایت ـ که اصولا ناظر برانتقال ملک در قالب عقد بیع می‌باشند ـ تبیین گردیده است. لازم به ذکراست، همان گونه که در مقررات موضوع شکایت تصریح گردیده است، تلقی اجاره از مبایعه نامه‌های عادی، مانع از آن نخواهد بود که هیاتهای حل اختلاف مالیاتی دراجرای ماده (229) «قانون مالیات‌های مستقیم»، براساس واقعیات اتخاذ شده تصمیم گیری نمایند و بدین ترتیب اگر متعاقب اعتراض مودی با توجه به مدارک مثبته و تحقیقات معموله احراز گردد که هیچ گونه مال‌الاجاره ای در بین نبوده است؛ دراین صورت هیاتهای مزبور، مکلف به احق اق حق از لحاظ غیراجاری بودن ملک خواهند بود.

توجه به مراتب مذکور، گوی ای این مطلب است که هیات عمومی شورای عالی مالیاتی براساس صلاحیت قانونی مقرر در ماده (255) و بند 3 ماده (255) و حکم مذکور در ماده (258) از «قانون مالیات‌های مستقیم» مصوب 1366/12/03 نسبت به صدور آن آرا مبادرت کرده و قسمت مورد شکایت از بخشنامه فوق‌الذکر نیز دارای همان مبانی استنباطی ابرازی شورای عالی مالیاتی یعنی ضوابط حاکم بر مقررات مالیاتی مقرر در مواد (22)، (46) و (48) قانون ثبت اسناد و املاک و مواد (52) و (74) «قانون مالیات‌های مستقیم» مصوب 1366 و اتخاذ ملاک از ماده (20) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1345 بوده است لذا با توجه به توضیحات اعلام شده، تقاضای رد شکایت شاکی را دارد."

در پاسخ به ادعای شاکی مبنی بر مغایر شرع بودن مصوبات مورد شکایت، قایم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 102/35632ـ 1401/11/23اعلام کرده است که:

موضوع بند 7 بخشنامه شماره 13530 ـ 1387/07/27سازمان امورمالیاتی کشور راجع به فصل مالیات بر درآمد املاک قانون مالیات‌های مستقیم و بند 2 رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 30/11818 ـ 1376/11/19 ، در جلسه مورخ 1401/10/28 فقهای شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت که به شرح ذیل اعلام نظر می‌گردد:

«بخشنامه و رای مورد شکایت نسبت به اخذ مالیات فی نفسه خلاف شرع شناخته نشد لکن اطلاق این قسمت از بخشنامه که انتقال عادی املاک از نظر دولت در حکم انتقال قطعی نمی باشد، خلاف شرع شناخته شد»

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/10/05 با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

با توجه به اینکه قایم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 102/35632 مورخ 1401/11/23 و در رابطه با جنبه شرعی مقررات مورد شکایت اعلام کرده است که: «بخشنامه و رای مورد شکایت نسبت به اخذ مالیات فی نفسه خلاف شرع شناخته نشد لکن اطلاق این قسمت از بخشنامه که انتقال عادی املاک از نظر دولت در حکم انتقال قطعی نمی باشد، خلاف شرع شناخته شد»، بنابراین دراجرای حکم مقرر در ماده 87 قانون دیوان عدالت اداری مبنی بر لزوم تبعیت هیات عمومی دیوان عدالت اداری از نظر فقهای شورای نگهبان درخصوص جنبه شرعی مقررات اجرایی، اطلاق بند 7 بخشنامه شماره 13530 مورخ 1384/07/27 سازمان امورمالیاتی کشور راجع به فصل مالیات بر درآمد املاک قانون مالیات‌های مستقیم و بند 2 رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 30/4/11818 مورخ 1376/11/19 در حد مقرر درنظریه فقهای شورای نگهبان خلاف شرع بوده و با لحاظ این که موضوع هر سه مقرره مورد شکایت درخصوص نقل و انتقال موضوع ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم و چگونگی احتساب فرآیند صورت پذیرفته به عنوان نقل و انتقال و امکان یا عدم امکان احتساب نقل و انتقال عادی به عنوان پایه مالیاتی موضوع ماده یاد شده است و در مقررات موصوف صرفا نقل و انتقال موضوع ماده 22 قانون ثبت اسناد و املاک برای مطالبه مالیات یاد شده ضروری اعلام گردیده و نقل و انتقال با اسناد عادی تحت عناوین دیگری تفسیر شده، بنابراین اطلاق این مقررات نسبت به مواردی که با اسناد عادی، نقل و انتقال قطعی املاک اثبات و احراز می‌شود برخلاف حکم مندرج در ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم است و لذا برمبنای دلایل مذکور مقررات مورد اعتراض مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10 ) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری و معاون قضایی دیوان عدالت اداری ـ احمد رامندی