ابطال رأی شماره 30/4/6544 مورخ 1378/6/13 شورای عالی مالیاتی مبنی بر امکان ممنوع‌الخروجی مدیران اشخاص حقوقی فاقد حق...

کلاسه پرونده: 91/139
موضوع رأی: ابطال رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 6544/4/30 مورخ 13/6/1378
شاکی: آقای مهرداد کاشانی اخوان
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

گردش‌کار:
شاکی به موجب دادخواستی ابطال رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 6544/4/30 مورخ 13/6/1378 و بخشنامه شماره 18871 مورخ 26/10/1384 معاون درآمد سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

ریاست محترم دیوان عدالت اداری

موضوع دادخواست: ممنوعیت خروج غیر مؤدی به استناد ناصواب به ماده 202 قانون مالیات‌های مستقیم

با نهایت احترام، به استحضار عالی می‌رساند: قطع نظر از انقضای اعمال ممنوعیت خروج از حداکثر مهلت مقرر به مدت یک سال، مندرج در بخشنامه شورای عالی اداری به شماره 16761/د/ش/1 مورخ 15/5/1374 با سازمان امور مالیاتی کشور بدون توجه به مناقشات شرکای مسئول این شرکت (شرکت فروشگاه‌های بزرگ جام جم با مسئولیت محدود) مطروحه در مراجع ذی‌صلاح قانونی، رفع ممنوعیت خروج این جانب (به صورت موردی) به عنوان احدی از مدیران مسئول به صورت تضامنی، بابت بدهی قطعی مالیاتی شرکت (با مسئولیت محدود)، با تعبیر اشتباه از قسمت آخر ماده 202 قانون مالیات‌های مستقیم (اصلاحی طبق ماده 91 قانون مصوب 27/11/1380) و به استناد رأی عمومی شورای عالی مالیاتی مورخ 13/6/1378، مبنی بر این که «مسئولیت تضامنی و ممنوع‌الخروجی مدیران اشخاص حقوقی که بدهی مالیاتی مربوط به دوران مدیریت آن‌ها باشد، شمول عام بر همه این‌گونه مدیران دارد.» (که به نظر می‌رسد رأی مزبور مغایر با مراد مقنن است)، بدون احراز رابطه علیت با سبب (خطای مدیر) و در مغایرت آشکار با نص صریح ماده 198 همین قانون و ماده 94 قانون تجارت، آن هم در حالی که شرکت مزبور مالک (عرصه و اعیان) پلاک‌های ثبتی 103 و 104 و 105 فرعی از 3381 اصلی، بخش 11 تهران، واقع در نبش جنوبی بلوار شهید طاهری، خیابان ولی‌عصر، مقابل سازمان صدا و سیمای جمهوری اسلامی ایران، به متراژ تقریبی 1890 مترمربع عرصه و 5112 مترمربع اعیانی است و بر اساس مأخذ ارزیابی کارشناس رسمی دادگستری، ارزش مازاد ملک متعلق به شرکت (در رهن بانک تجارت) حداقل معادل یکصد برابر (ده هزار درصد) بدهی مالیاتی مورد مطالبه است را مناط به اخذ تضمین مضاعف کرده است!

در ضمن چون بدهی قطعی مالیاتی مزبور، صرف نظر از مسئولیت تضامنی مدیران، قبلاً پرداخت آن با اخذ سفته‌های ماهیانه از مؤدی واقعی (شخص حقوقی) به نحو اقساط مورد توافق قرار گرفته است و به لحاظ مناقشات شرکای شخص حقوقی، تنها مبالغ چند فقره از سفته‌های تسلیمی از طرف شرکت وصول شده و مابقی بلاوصول مانده است، مستنداً به رأی هیأت عمومی آن دیوان به شماره 330 مورخ 10/8/1389، در کلاسه پرونده 87/983، (بر اساس نظریه فقهای شورای نگهبان) در اجرای ماده 41 قانون دیوان اخذ تضمین به شرط وصول چک‌های اصلی، الزام به پرداخت مبلغی زائد بر حق متعلق به سازمان امور مالیاتی است و از مصادیق «اکل مال به باطل» و مغایر شرع تشخیص داده شده است.

در عین حال، در ماهیت مقررات وضع شده در قانون مالیات‌های مستقیم (مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن) با امعان مراد مقنن از تبصره‌ها و مواد 198 الی 202 همین قانون و مستنداً به بخشنامه‌های وزرا و رؤسای سازمان امور مالیاتی کشور، وزارت امور اقتصادی و دارایی از سال 1369 الی 1384 همگی دایر بر الزام رعایت حقوق غیر مؤدی و عدم سلب آزادی‌های فردی مدیران اشخاص حقوقی در رابطه با استفاده صحیح از ماده 202 قانون مالیات‌های مستقیم این طور استنباط می‌شود که منظور مقنن از قسمت آخر ماده 202 قانون مالیات‌های مستقیم جلوگیری از «فرار از دین» آن دسته از مدیران اشخاص حقوقی که قصد سوء استفاده از چتر حمایتی شخصیت حقوقی را دارند است و نه ایجاد تناقض صریح با مواد 198 قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 94 قانون تجارت، به طور عام و عمومی و به طریق اولی نه در مورد شخصیت حقوقی که دارایی کافی دارد بنا به مراتب و مستندات فوق، به نظر می‌رسد که سازمان امور مالیاتی به جای انجام امور محوله (طبق مقررات) در جهت وصول مالیات معوقه از دارایی‌های مؤدی واقعی (شخص حقوقی) که مستلزم مدیریت قوی اجرایی و پیگیر و منظم آن سازمان است، مبادرت به اعمال فشار از حیث سلب آزادی‌های فردی مدیران اشخاص حقوقی به صورت عام، (ممنوعیت خروج) نه به عنوان آخرین، بلکه به عنوان اولین و آخرین ابزار اجرایی وصول مالیات شخص حقوقی می‌نماید؛ لذا به نظر می‌رسد که بنا به قواعد فقهی «قبح عقاب بلابیان» و «لاضرر» این اقدام سازمان امور مالیاتی کشور، تعرض به حقوق اشخاص است و مراد مقنن نبوده و این وضعیت مغایر با قانون است. عنداللزوم، تقاضا دارد استفساریه‌ای در مورد مغایرت مفاد مواد 202 قانون مالیات‌های مستقیم با ماده 198 همین قانون و ماده 94 قانون تجارت مربوط به مسئولیت تضامنی مدیران اشخاص حقوقی، از معاونت قضایی ریاست مجلس شورای اسلامی، که در مقام بیان و تنقیح قوانین است، مراتب ابهام مورد پرسش قرار گیرد.

تبصره: علی‌رغم دارایی‌های ارزنده شرکت مزبور، به سبب مناقشات شرکای مسئول شرکت، تسویه بدهی مالیاتی مورد مطالبه، از محل واگذاری بخشی از دارایی‌های شرکت، از حیطه اختیارات این جانب (مدیرعامل) به صورت منفرد، خارج است.

در پاسخ به اخطار رفع نقصی که در اجرای ماده 38 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1385، از طرف دفتر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری برای شاکی ارسال شده بود، وی به موجب لایحه شماره 3113 مورخ 9/3/1391 پاسخ داده است که:

سلام‌علیکم؛

با نهایت احترام، در خصوص پرونده شماره 900061607، حسب‌الامر توضیحات لازم با توجه به استناد این جانب به قواعد فقهی «قبح عقاب بلابیان» و «لاضرر» در مقام شکایت به استحضار آن قضات می‌رساند:

مستنداً به مقررات قانونی ناظر بر شرکت‌های خصوصی از نوع «مسئولیت محدود» احصا شده در مواد 94 الی 115 قانون تجارت مصوب 1311، بالاخص ماده 94 همین قانون و به صراحت عبارت قانونی «با مسئولیت محدود» در معرفی این نوع شرکت، شرکا و مدیران این نوع شرکت تحت هیچ شرایطی، به استثنای اثبات وقوع جرم، با شخصیت حقوقی شرکت مزبور «مسئولیت تضامنی» ندارند. در عین حال، قانون خاص مؤخر «قانون مالیات‌های مستقیم» مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن مصوب 1371 و 1380، نیز در ماده 202 همین قانون، در خصوص مسئولیت تضامنی شرکا و مدیران شرکت‌های «با مسئولیت محدود» مسکوت است؛ لذا نه تنها عملی و یا مسئولیتی توسط قانون خاص مصوب 1366 در خصوص مسئولیت تضامنی مدیران با شرکت مسئولیت محدود به صراحت تکلیف نشده است، بلکه در اصلاحات بعدی قانون خاص مزبور نیز این صراحت منعکس نیست؛ لذا به استناد قلمرو وسیع قواعد فقهی «قبح عقاب بلابیان» و «لاضرر» را که در واقع «اصل قانونی بودن جرم و مجازات» را در بر می‌گیرد و به صراحت مفهوم مخالف آن در مواد قانونی مذکور در قانون تجارت، هرگونه مسئولیت تضامنی شرکا و مدیران در شرکت‌های از نوع «مسئولیت محدود» از آن‌ها سلب و ساقط شده است. بدیهی است قبول سمت، به عنوان مدیر، از طرف این جانب از بدو تأسیس (سال 1353) در شرکت (با مسئولیت محدود) به شماره ثبت 18699، با توجه و اطمینان به عدم مسئولیت تضامنی مدیران این نوع شرکت، بوده است. مضافاً این که مصداق قواعد فقهی فوق‌الذکر مانع از تعبیر مصلحتی و خاصی از قانون است که لزوماً قبل از اجرای آن می‌باید به طور صریح به اطلاع مکلف برسد، در غیر این صورت اعمال مجازات شرعاً و قانوناً به شخص مرتکب عقلاً زشت و قبیح است.

در خاتمه متذکر می‌شود که شخصیت حقوقی شرکت‌های خصوصی، بالاخص شرکت‌های با مسئولیت محدود، جدا از شرکا و مدیران آن و مستقلاً صاحب «حق» و «تکلیف» است. در ضمن در این مورد خاص به استحضار آن مقام می‌رساند که شخصیت حقوقی شرکت بدهکار مالیاتی صاحب پلاک‌های ثبتی 103 و 104 و 105 فرعی از 3381 اصلی، واقع در خیابان ولی‌عصر، مقابل صدا و سیمای جمهوری اسلامی ایران است که ارزش کارشناسی روز آن پاسخگوی کلیه بدهی‌های شرکت مزبور است.

بنا به مراتب فوق، عملکرد سازمان امور مالیاتی، مبنی بر ممنوعیت خروج مدیران شرکت‌های با مسئولیت محدود، بابت بدهی مالیاتی شخصیت حقوقی این نوع شرکت، بدون اعلام و ابلاغ قبلی، از مصادیق بارز قواعد فقهی یاد شده در بالا است.

متعاقباً شاکی به موجب لایحه‌ای که به شماره 376 مورخ 9/3/1391 ثبت دفتر اندیکاتور هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شده اعلام کرده است که:

سلام‌علیکم؛

با کمال احترام، بازگشت به اخطاریه صادر شده به پرونده کلاسه 91/139 و پیرو توضیحات رفع نقص اعلامی به شماره 3113 مورخ 9/3/1391، ثبت شده به شماره هـ/375 به استحضار آن هیأت عالی می‌رساند:

استناد به قواعد فقهی «قبح عقاب بلابیان» و «لاضرر» از باب ادعای خلاف شرع بودن رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 6544/4/30 مورخ 13/6/1378، مورد استناد بخشنامه معاون درآمد امور مالیاتی کشور به شماره 18871 مورخ 26/10/1384 است؛ بنابراین تقاضا دارد نظر فقهای شورای نگهبان در این خصوص اخذ و پرونده از حیث خلاف قانون و خلاف شرع بودن مورد رسیدگی قرار گیرد.

متن بخشنامه شماره 18871 مورخ 26/10/1384 به قرار زیر است:

گرچه در بخشنامه شماره 11425/11150/210 مورخ 21/6/1384 که در رابطه با احکام مواد 198 و 202 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 27/11/1380 صادر شده راجع به مسئولیت و اختیارات آخرین مدیران اشخاص حقوقی توجیهاتی به عمل آمده و ممنوع‌الخروج نمودن مدیرانی که حق امضای اوراق مالی و پرداخت‌های اشخاص حقوقی را نداشته، یا از اعضای غیر موظف هیأت‌مدیره اشخاص حقوقی بوده‌اند منع شده است، لیکن چون طبق رأی شماره 6544/4/30 مورخ 13/6/1378 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی مسئولیت تضامنی و ممنوع‌الخروجی مدیران اشخاص حقوقی که بدهی مالیاتی مربوط به دوران مدیریت آن‌ها باشد شمول عام بر همه این‌گونه مدیران دارد، لذا استثنا کردن بعضی از مدیران مذکور از بعضی دیگر و عدم اجرای حکم ماده 202 در مورد بعضی از آن‌ها وجهه قانونی ندارد و این امر باعث اختلاف در امر وصول حقوق حقه دولت خواهد شد.

بنابراین پاراگراف دوم و سوم بخشنامه یاد شده حذف و مقرر می‌دارد صرفاً در موارد خاصی که بنا به دلایل موجه و متعارف، رفع ممنوع‌الخروجی مدیر یا مدیران اشخاص مذکور ضرورت داشته باشد، مراتب از طریق مدیرکل امور مالیاتی ذی‌ربط به دفتر اینجانب گزارش شود تا پس از بررسی دستور اقدام مقتضی صادر گردد.

متن رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به قرار زیر است:

رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی

گزارش مورخ 28/4/1378 آقای ابوالقاسم گردانی مشاور معاون درآمدهای مالیاتی منظم به تصاویر نامه‌های شماره 10519/32 مورخ 6/4/1378 و 13213/32 مورخ 26/4/1378 اداره کل وصول و اجرای مالیات‌های تهران حسب ارجاع مورخ 29/4/1378 مقام اخیرالذکر، در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم در جلسه مورخ 10/6/1378 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح گردید.

اجمال موضوع مطروحه به قرار زیر است:

اداره کل وصول و اجرای مالیات‌های تهران با این اعتقاد که مدیران منتخب اشخاص حقوقی خصوصی با احراز سمت مدیریت عامل، همان‌طور که مسئول وصول مطالبات قبلی شرکت هستند، بنا بر همین قاعده مسئول پرداخت دیون معوقه از جمله مالیات‌های قبلی شرکت نیز هستند، به منظور وصول مطالبات مالیاتی از شرکت بدهکار، علاوه بر ممنوع‌الخروج کردن اعضای هیأت‌مدیره و بازداشت قسمتی از اموال و تلفن‌های شرکت، عملیات اجرایی را علیه شخصی که در سنوات بعد از سنوات تعلق مالیات دارای سمت مدیرعامل بوده است تسری داده و تلفن‌های سیار وی را نیز بازداشت و قطع ارتباط کرده است، در حالی که مشاور عقیده دارد عمل اداره کل مزبور فاقد محمل قانونی است.

هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی با مطالعه سوابق امر و پس از بحث و تبادل نظر در اطراف و جوانب موضوع به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می‌نماید:

رأی اکثریت:

احکام مادتین 198 و 202 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن در مورد مسئولیت تضامنی و ممنوع‌الخروجی مدیران اشخاص حقوقی به تصریح متن مواد یاد شده منحصر به مدیرانی است که بدهی مالیاتی مربوط به دوران مدیریت آن‌ها باشد و تسری احکام موصوف به مدیرانی که بدهی مالیاتی به دوران مدیریت آن‌ها مربوط نبوده است، موجه نمی‌باشد.

در پاسخ به شکایت شاکی، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 19017/212/د مورخ 22/5/1391 توضیح داده است که:

1- منشأ رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی بر این قاعده استوار بوده است، از آن جا که مدیران منتخب اشخاص حقوقی خصوصی با احراز سمت مدیریت عامل همان‌طور که مسئول وصول مطالبات قبلی شرکت بوده بر این اساس مسئول پرداخت دیون معوقه از جمله مالیات‌های قبلی شرکت نیز هستند که این موضوع در رأی اکثریت مطابق احکام مادتین 198 و 202 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن در مورد مسئولیت تضامنی و ممنوع‌الخروجی مدیران اشخاص حقوقی تصریح و آن را صرفاً به مدیرانی که بدهی مالیاتی مربوط به دوران مدیریت آن‌ها باشد منحصر کرده است و از طرفی بر اساس تصمیم هیأت عمومی تنها کسانی که در مدیریت شرکت‌ها مدیرعامل بوده یا اختیارات امضایی مسائل مالی را دارند و به طور کلی مدیرمسئول هستند و در مورد بدهی‌های مالیاتی مسئولیت داشته فقط این افراد را می‌توان ممنوع‌الخروج کرده و مجبور به پرداخت حق و حقوق دولتی کرد اما سایر اعضای هیأت‌مدیره را نمی‌توان محکوم به پرداخت بدهی‌ها کرد که بر این اساس مطابق ماده 202 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1371 که اشاره به مدیران مسئول اشخاص حقوقی خصوصی داشته و نظر مقنن مدیرانی است که دارای اختیارات امضایی در مسائل مالی هستند و مفاد رأی شماره 6544/4/30 مورخ 13/6/1378 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی نیز حاکی از شمول مواد 198 و 202 قانون مالیات‌های مستقیم در تأیید مطلب صرفاً راجع به مدیران مسئولی است که بدهی مالیاتی شخص حقوقی مربوط به دوران مدیریت آن‌ها بوده است.

2- حسب مقررات قانون تجارت و اساسنامه‌های اشخاص حقوقی، منشأ و جواز حق امضای مدیران مزبور در اساس، منشعب از تصویب اولیه مسائل و موضوعات مرتبط با امور مالی و مالیاتی توسط اعضای هیأت‌مدیره و نهایتاً تفویض اختیارات لازم به مدیران مسئول و صاحب امضا می‌باشد. مضافاً این که به موجب ماده 122 قانون برنامه پنجم توسعه که در راستای مفاد مواد 198 و 202 قانون مالیات‌های مستقیم تصویب شده مسئولیت تضامنی مدیران مسئول اشخاص حقوقی پس از انحلال به مدیران نسبت به زمان قبل از انحلال شخص حقوقی نیز گسترش و تعمیم یافته و این مسئولیت مانع از مراجعه ضامن‌ها به شخص حقوقی نیست.

3- مطابق حکم ماده 105 قانون تجارت مدیران شرکت کلیه اختیارات لازمه را برای نمایندگی و اداره شرکت خواهند داشت در نتیجه از آن جا که مطابق روزنامه رسمی دو نفر اعضای هیأت‌مدیره به صورت متفق همراه با مهر شرکت صاحب امضای قانونی شرکت بوده و عنوان مدیرمسئول را دارند مآلاً نسبت به پرداخت مالیات نیز مسئولیت تضامنی داشته و با عنایت به این که در صورت خروج احد از دو نفر مزبور از کشور و به فرض عدم مراجعت وی امکان وصول طلب و بدهی مالیاتی از باب تضامنی معتذر خواهد شد لذا وفق ماده 202 قانون مالیات‌های مستقیم این دو مدیر قابل ممنوع‌الخروجی هستند.

علی‌هذا، با عنایت به مفاد نامه پیوستی و توضیحات پیش گفته، مفاد رأی معترض‌عنه عیناً منطبق با مقررات و قوانین مالیاتی بوده و در حدود اختیارات صادر شده است با رعایت مندرجات فوق‌الذکر رسیدگی و رد شکایت بلاوجه خواهان و استواری رأی صادر شده از قضات هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مورد استدعاست.

شایان ذکر است در خصوص قسمتی دیگر از موضوع شکایت و خواسته خواهان مبنی بر ابطال بخشنامه سازمان مالیاتی کشور به شماره 18871 مورخ 26/10/1384 اشعار می‌دارد که این بخشنامه به موجب دادنامه شماره 736 مورخ 29/10/1387 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال شده و درخواست ابطال منتفی است.

در خصوص ادعای مغایرت مقرره‌های مورد اعتراض با شرع مقدس اسلام، قائم‌مقام دبیر شورای نگهبان به موجب لایحه شماره 48331/30/1 مورخ 23/7/1391 اعلام کرده است که:

موضوع رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 6544/4/30 مورخ 13/6/1378 و بخشنامه معاون درآمد سازمان امور مالیاتی کشور به شماره 18871 مورخ 26/10/1384، در جلسه مورخ 19/7/1391 فقهای معظم شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت که نظر فقها به شرح ذیل اعلام می‌گردد:

نظر به این که بخشنامه شماره 18871 مورخ 26/10/1384 قبلاً در مورخ 29/10/1387 توسط هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال شده است، بنابراین با توجه به انتفای موضوع موجبی برای شکایت از آن و بالمآل اظهارنظر نیست؛ اما رأی شماره 6544/4/30 مورخ 13/6/1378 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی نیز خلاف موازین شرع شناخته نشد.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آرا به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می‌کند.