ابطال بند 1 بخشنامه شماره 200/96/123 مورخ 1396/9/7

مرور زمان عبارت از گذشتن مدتی است که پس از انقضای آن از دیدگاه قانونی، اعلام شکایت، تعقیب، تحقیق و رسیدگی، مطالبه مالیات یا جرایم و صدور حکم و مجازات نمودن امکان‌پذیر نیست. با مراجعه به قوانین مختلف از جمله ماده 318 قانون تجارت مرور زمان پنج سال از تاریخ صدور اعتراض‌نامه و یا آخرین تعقیب قضایی در محاکم و در قانون مجازات اسلامی مرور زمان فقط اختصاص به جرایم تعزیری دارد مواد 106، 105 و 107 به ترتیب در خصوص مرور زمان شکایت، مرور زمان صدور حکم و مرور زمان اجرای مجازات می‌باشد و مرور زمان در قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن منتهی به 31/4/1394 به موجب ماده 157 پس از گذشتن پنج سال مالیات متعلق قابل مطالبه نخواهد بود.

با ملاحظه و مداقه قوانین مذکور توجه به نکات ذیل حائز اهمیت است:

1- در قوانین صدرالاشاره مدت مرور زمان متفاوت است به عبارت دیگر در قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 318 قانون تجارت مرور زمان پنج سال است لیکن در قانون مجازات اسلامی با توجه به موضوع مدت مرور زمان متفاوت است.

2- برای احتساب و شمارش مرور زمان و انجام کار در دوره زمانی تعریف شده بر اساس قوانین مذکور، هر یک دارای تعریف مستقل از مبدأ می‌باشند به عبارت دیگر در ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم مبدأ برای احتساب مرور زمان مالیاتی عبارتست از «مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات تعیین شده است.» یعنی ملاک برای شمارش پنج سال از مبدأ تاریخ سررسید پرداخت مالیات است لیکن سررسید پرداخت مالیات نیز در هر یک از منابع مالیاتی از حیث مبدأ دارای تعریف مستقل بوده، به عبارت دیگر سررسید پرداخت مالیات در مواد 80، 86، 100، 110، 116 و 126 قانون مالیات‌های مستقیم به عنوان مبدأ شمارش با یکدیگر متفاوت هستند اگرچه کلیه مقررات از حیث مدت مرور زمان مالیاتی یعنی همان پنج سال در مواد قانونی مزبور 80، 116، 110، 100، 86 و 126 دارای وجه مشترک است؛ بنابراین مبدأ که همان سررسید پرداخت مالیات است در هر یک از منابع مالیاتی متفاوت می‌باشد. به عنوان مثال سررسید پرداخت مالیات حقوق فروردین ماه سال 1395 به موجب ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 31/4/1394 «تا پایان ماه بعد» یعنی تا پایان اردیبهشت ماه سال 1395 خواهد بود و مرور زمان مالیاتی آن پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت (پایان اردیبهشت 1395) لغایت پایان اردیبهشت ماه سال 1400 (31/2/1400) خواهد بود. یعنی چنانچه مالیات حقوق فروردین ماه سال 1395 به رعایت ماده 90 قانون مالیات‌های مستقیم تا 31/2/1400 مورد مطالبه و برگ تشخیص آن صادر نگردد و ظرف مدت مقرر در ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم برگ تشخیص به مؤدی ابلاغ نگردد مشمول مرور زمان مالیاتی گردیده و مطالبه مالیات با جرایم حسب مورد برای مأموران مالیاتی امکان‌پذیر نخواهد بود.

برای تبیین این موضوع (مرور زمان مالیاتی) به سایر موارد دیگر از قبیل تبصره ماده 118 قانون مالیات‌های مستقیم که مبدأ مرور زمان «از تاریخ درج آگهی انحلال در روزنامه رسمی کشور» تعیین شده است و نیز به موجب ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم برای مؤدیانی که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه منبع درآمد خودداری می‌نمایند، مبدأ مرور زمان مالیاتی پنج سال از سررسید پرداخت مالیات خواهد بود، می‌توان اشاره نمود. در کلیه موارد و منابع ملاک برای مطالبه مالیات به موجب برگ تشخیص و یا برگ مطالبه جرایم موضوع ماده 169 مکرر اصلاحی 27/11/1380 و یا جرایم ماده 169 اصلاحی 31/4/1394 حسب مورد نسبت به مؤدیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه منبع درآمد خودداری نموده‌اند یا اصولاً طبق مقررات قانون مالیات‌های مستقیم مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت نیستند مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می‌باشد. قانون‌گذار در ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 27/11/1380 مطالبه جرایم موضوع این ماده را بر اساس مهلت مقرر در ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم تعیین نموده است.

با مراجعه به دستورالعمل اجرایی موضوع این ماده (169 مکرر) که به موجب بخشنامه شماره 24468/200/ص مورخ 27/10/1390 ابلاغ و از 1/1/1391 عملیاتی گردید. به موجب بند (1-5) مؤدیان مالیاتی مزبور مکلفند از 1/1/1391 فهرست معاملات خود را به صورت فصلی (بر اساس سال شمسی) تا یک ماه پس از پایان هر فصل ارائه نمایند، بنابراین بر اساس آنچه پیش از این به عرض رسید مبدأ مرور زمان برای مطالبه جرایم موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم در بند (1-5) دستورالعمل فوق‌الذکر تا یک ماه پس از پایان هر فصل تعیین گردید. به عبارت دیگر می‌توان گفت عبارت «تاریخ سررسید پرداخت مالیات» فاقد موضوعیت با فهرست معاملات فصلی می‌باشد چون هنگام ارسال فهرست معاملات فصلی مالیاتی پرداخت نمی‌گردد، البته قانون‌گذار این ابهام و ایراد را به موجب تبصره 4 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 31/4/1394 با اضافه نمودن عبارت «در هر دوره مالیاتی» مرتفع نموده است، یعنی می‌توان ادعا نمود مبدأ در تبصره 4 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 31/4/1394 بر اساس هر دوره مالیاتی خواهد بود، بنابراین مرور زمان مالیاتی برای جرایم ماده 169 مکرر اصلاحی قدیم و 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی جدید از حیث مبدأ وابسته به عبارت «سررسید پرداخت» در ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم نخواهد بود بلکه متکی به تعریف مصرح در تبصره 4 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 31/4/1394 خواهد بود. ضمناً قانون‌گذار به موجب تبصره 6 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 31/4/1394 کلیه جرایمی که مؤدیان به واسطه عدم اجرای احکام ماده 169 مکرر اصلاحی 27/11/1380 مرتکب شده‌اند، مطابق مقررات ماده 169 اصلاحی 31/4/1394 خواهد بود یعنی نرخ جرایم، نحوه مطالبه و نحوه وصول می‌باید بر اساس ماده 169 اصلاحی 31/4/1394 صورت پذیرد لذا می‌توان با قاطعیت ادعا نمود در احتساب مبدأ مرور زمان مالیاتی جرایم مذکور (169 مکرر قدیم و 169 قانون جدید) می‌باید با اتکا از تبصره 4 و تبصره 6 ماده 169 اصلاحی 31/4/1394 بهره‌برداری نمود؛ بنابراین به عنوان نتیجه‌گیری نحوه محاسبه، مطالبه و وصول جرایم ماده 169 مکرر اصلاحی 27/11/1380 به استناد تبصره 6 و طبق تبصره 4 ماده 169 اصلاحی 31/4/1394 انجام خواهند پذیرفت.

رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در بند 1 بخشنامه شماره 123/96/200 مورخ 7/9/1396 برخلاف نص صریح ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم و به اشتباه مرور زمان جرایم ماده 169 مکرر اصلاحی 27/11/1380 را از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی سال مربوط عنوان نموده است. در حالی که مرور زمان مالیاتی در ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات عنوان شده است و به تفضیل به این موضوع پرداخته شد. این اشتباه خسارت سنگین به مؤدیان مالیاتی و به مأموران مالیاتی وارد خواهند نمود که متأسفانه جبران‌ناپذیر است. مأموران مالیاتی چنانچه با این تعریف برای سال 1391 حداکثر تا تاریخ 31/4/1397 اقدام به مطالبه جرایم ماده 169 مکرر اصلاحی 27/11/1380 نمایند مرتکب اشتباه جبران‌ناپذیری خواهند شد چون مطالبه آن‌ها پس از پنج سال مهلت مقرر صورت پذیرفته است. همان‌طوری که به صورت مدلل معروض گردید آخرین مهلت مطالبه جرایم ماده 169 مکرر اصلاحی 27/11/1380 برای هر یک از فصل‌های سال 1391 به ترتیب شامل:

1- مطالبه جرایم فصل بهار سال 1391 تا 31/4/1396

2- مطالبه جرایم فصل تابستان سال 1391 تا 30/7/1396

3- مطالبه جرایم فصل پاییز سال 1391 تا 30/10/1396

4- مطالبه جرایم فصل زمستان سال 1391 تا 31/1/1397 خواهد بود.

بدین منظور به موجب جدول پیوست این شکایت به تفصیل کلیه مواعد ارسال فهرست معاملات و آخرین مهلت‌های مطالبه جرایم ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 27/11/1380 تعیین شده است تقدیم حضور می‌گردد؛ بنابراین بند 1 بخشنامه مورد اعتراض در تعارض با نص صریح قانون در ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم و مقررات مربوطه می‌باشد لذا درخواست دارد به دلیل ضرر و زیان وارده به مؤدیان مالیاتی (تضییع حقوق اشخاص) و همچنین به مأموران مالیاتی از زمان تصویب ابطال گردد. رئیس کل سازمان امور مالیاتی مجدداً در بند 9 بخشنامه مورد اعتراض با ذکر این عبارت «با درخواست بخشودگی جرایم مؤدی موافقت شود ضرورتی برای طرح پرونده در هیأت نخواهد بود.» و همچنین با ذکر این عبارت «در مواردی که مؤدی قبولی خود را نسبت به جرایم متعلقه اعلام …» ضرورت طرح پرونده را در هیأت منتفی می‌داند کاملاً برخلاف نص صریح ماده 169 مکرر اصلاحی 27/11/1380 می‌باشد چون قانون‌گذار به صراحت عنوان نموده است عدم پرداخت جرایم مذکور توسط مؤدی به منزله اعتراض تلقی شده و موضوع جهت رسیدگی به هیأت ارجاع خواهد شد، بنابراین چنانچه مؤدی در موعد مقرر (ظرف سی روز از تاریخ ابلاغ برگ مطالبه نسبت به پرداخت آن اقدام کند) به وظیفه خود یعنی پرداخت اقدام ننماید معترض خواهد بود و فارغ از اینکه در فرصت دیگری بعد از موعد مقرر سی روزه نسبت به پرداخت جرایم اقدام یا نسبت به جرایم بخشودگی اخذ نماید، می‌باید پرونده مزبور برای اتخاذ تصمیم به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع گردد. استدعا دارد با عنایت به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 بندهای 1 و 9 بخشنامه شماره 123/96/200 مورخ 7/9/1396 سازمان امور مالیاتی کشور را از تاریخ تصویب ابطال فرمایید.

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

1- در خصوص درخواست ابطال بند 1 بخشنامه شماره 123/96/200 مورخ 7/9/1396 سازمان امور مالیاتی کشور:

الف - مطابق ماده 157 «قانون مالیات‌های مستقیم» «نسبت به مؤدیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه منبع درآمد خودداری نموده‌اند یا اصولاً طبق مقررات این قانون مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می‌باشد و پس از گذشتن پنج سال مذکور مالیات متعلق قابل مطالبه نخواهد بود مگر اینکه ظرف این مدت درآمد مؤدی تعیین و برگ تشخیص مالیات صادر و حداکثر ظرف سه ماه پس از انقضای 5 سال مذکور برگ تشخیص صادره به مؤدی ابلاغ شود …» از طرفی به موجب قسمت اخیر ماده 169 مکرر قانون مذکور مصوب 1380 « … عدم ارائه فهرست معاملات انجام شده به سازمان امور مالیاتی کشور طبق دستورالعمل صادره مشمول جریمه‌ای معادل یک درصد (1%) معاملاتی که فهرست آن‌ها ارائه نشده است خواهد بود. جرایم مذکور توسط اداره امور مالیاتی مربوط با رعایت مهلت مقرر در ماده 157 این قانون مطالبه خواهد شد و مؤدی مکلف است ظرف سی روز از تاریخ ابلاغ برگ مطالبه نسبت به پرداخت آن اقدام کند. در غیر این صورت معترض شناخته شده و موضوع جهت رسیدگی و صدور رأی به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع خواهد شد. رأی هیأت مزبور قطعی و لازم‌الاجرا است …»

ب - همان گونه که مستحضرید قانون‌گذار در فصول مختلف قانون مالیات‌های مستقیم (از جمله مواد 90، تبصره ماده 118، 156، 227 و …) حسب مورد از مهلت مرور زمان تعیین شده در ماده 157 قانون مذکور برای اجرای مفاد مواد قانونی استفاده نموده است و در مواردی که قصد تغییر مبدأ مرور زمان مالیاتی ذکر شده در ماده 157 قانون مذکور را داشته صریحاً در متن قانونی به آن اشاره نموده است. به عنوان مثال تبصره ماده 118 قانون مذکور بیان داشته « … آخرین مدیران شخص حقوقی در صورت عدم تسلیم اظهارنامه موضوع ماده 114 این قانون یا تسلیم اظهارنامه خلاف واقع و مدیران تصفیه در صورت عدم رعایت مقررات موضوع ماده 116 این قانون و این ماده و ضامن یا ضامن‌های شخص حقوقی و شرکای ضامن (موضوع قانون تجارت) متضامناً و کلیه کسانی که دارایی شخص حقوقی بین آنان تقسیم گردیده به نسبت سهمی که از دارایی شخص حقوقی نصیب آنان شده است مشمول پرداخت مالیات و جرایم متعلق به شخص حقوقی خواهد بود به شرط آن که ظرف مهلت مقرر در ماده 157 این قانون از تاریخ درج آگهی انحلال در روزنامه رسمی کشور مطالبه شده باشد».

لذا با توجه به اینکه قانون‌گذار در ماده 169 مکرر «قانون مالیات‌های مستقیم» مصوب 1380 قصد تغییر مبدأ مرور زمان مالیاتی را نداشته و به صراحت مهلت مطالبه جرایم موضوع ماده مذکور توسط اداره امور مالیاتی مربوط را با رعایت مهلت مقرر در ماده 157 قانون مذکور (پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات) تعیین نموده است، بنابراین مهلت مرور زمان رسیدگی به جرایم موضوع ماده 169 مکرر قانون یاد شده برای هر سال (فارغ از دوره‌های زمانی تسلیم فهرست هر سال)، پنج سال از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی سال مربوط حسب مورد خواهد بود و ادعای شاکی مبنی بر تعیین مبدأ مرور زمان برای مطالبه جرایم موضوع ماده مذکور در بند (1-5) دستورالعمل شماره 24468/200/ص مورخ 27/10/1390 سازمان امور مالیاتی تا یک ماه پس از پایان مهلت ارسال معاملات فصلی، برخلاف نص ماده 157 قانون مذکور و فاقد وجاهت قانونی می‌باشد.

2- در خصوص درخواست ابطال بند 9 بخشنامه شماره 123/96/200 مورخ 7/9/1396 سازمان امور مالیاتی کشور:

الف - به موجب تبصره 6 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 31/4/1394 «جرایمی که مؤدیان به واسطه عدم اجرای احکام ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1380 مرتکب شده‌اند مطابق مقررات این ماده (ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 31/4/1394) محاسبه، مطالبه و وصول می‌شود.»

ب - از آنجا که به موجب ماده 169 «قانون مالیات‌های مستقیم» اصلاحی مصوب 31/4/1394 و تبصره‌های ذیل آن ماده، موضوع غیر قابل بخشودگی بودن جرایم مذکور در آن ماده تصریح نشده است، لذا جرایم موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380 نیز مستفاد از تبصره 6 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394 در اجرای مقررات ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم قابل بخشوده شدن تلقی گردیده و این مطلب نیز در بخشنامه شماره 97/94/200 مورخ 16/10/1394 سازمان امور مالیاتی کشور مورد تأکید قرار گرفته است.

با عنایت به مراتب فوق، بدیهی است در صورتی که کل جریمه‌های موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380 پس از ابلاغ برگ مطالبه و در موعد مقرر (30 روز از تاریخ ابلاغ برگ مطالبه) حسب درخواست مؤدی در اجرای مقررات ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم مورد بخشودگی قرار گیرند، با توجه به بخشودگی کل جریمه‌ها، دیگر ضرورتی به طرح موضوع در هیأت حل اختلاف مالیاتی نخواهد بود؛ زیرا پس از بخشودگی جریمه‌ای موجود نمی‌باشد تا در هیأت مذکور مورد رسیدگی قرار گیرد. همچنین در صورتی که پس از ابلاغ برگ مطالبه، مؤدی قبولی خود را نسبت به جرایم متعلقه موضوع ماده 169 مکرر «قانون مالیات‌های مستقیم» مصوب 1380 اعلام نماید و در موعد مقرر (30 روز از تاریخ ابلاغ برگ مطالبه) حسب درخواست مؤدی، بخشی از جریمه‌های مزبور در اجرای مقررات ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم مورد بخشودگی قرار گیرد مشروط به پرداخت باقی‌مانده جریمه‌ها در مهلت مذکور، ضرورتی به طرح موضوع در هیأت حل اختلاف مالیاتی نخواهد بود و اساساً در دو فرض فوق‌الذکر عدم ضرورت ارجاع موضوع جریمه‌های مزبور به هیأت حل اختلاف مالیاتی بدین لحاظ است که مصداق قاعده «سالبه به انتفاء موضوع» می‌باشند.

بدین ترتیب، مفاد بندهای 1 و 9 بخشنامه شماره 123/96/200 مورخ 7/9/1396 سازمان امور مالیاتی کشور مخالفتی با قوانین موضوعه نداشته در حیطه صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور وفق ضوابط مقرر در مواد 157 و 191 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1380 و تبصره 6 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394 و به منظور اجرای صحیح قاعده مرور زمان راجع به مطالبه جرایم موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1380 تهیه و به واحدها و مراجع مالیاتی ابلاغ شده است؛ لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده 84 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری تقاضای رد خواسته شاکی را دارد.