ابطال مثال ذیل بند 3 و بند 4 و تذکر دوم بند 4 از دستورالعمل شماره 230/1001/د مورخ...

با سلام و احترام، پیش از هر چیز این نکته را یادآور می‌شوم که دستورالعمل نحوه اجرای بند (م) تبصره 6 قانون بودجه سال 1399، در خصوص پیمانکارانی است که کارفرمای آن‌ها یکی از دستگاه‌های اجرایی موضوع ماده 29 قانون برنامه ششم توسعه است که مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکاران مذکور پرداخت ننموده، اما سازمان مالیاتی وفق بند (م) تبصره 6 مذکور، حق مطالبه اصل و جرایم مالیات بر ارزش افزوده از آن‌ها را ندارد. در واقع بند (م) تبصره 6 برای کمک به پیمانکارانی که کارفرمای دولتی از پرداخت ارزش افزوده به آن‌ها خودداری کرده تصویب شده، هدفش منع مطالبه اصل و جرایم مالیات بر ارزش افزوده‌ای است که این پیمانکاران اصولاً از کارفرمای دولتی خود دریافت ننموده‌اند تا ملزم به پرداختش به سازمان امور مالیاتی باشند. حال با در نظر داشتن این امر دستورالعمل و میزان انطباق آن با مراد مقنن را بررسی می‌کنیم.

1- در بندهای 1 و 2 دستورالعمل، پیمانکاران مکلف به تکمیل فرم تعیین میزان وجوه پرداخت نشده توسط دستگاه‌های اجرایی موضوع ماده 29 قانون برنامه ششم توسعه و اخذ «مهر و امضا و تأیید کارفرمای مربوطه» شده‌اند. جدای از اینکه مشخص نیست در صورت عدم همکاری کارفرما با پیمانکار جهت مهر و امضا و تأیید فرم یاد شده یا مغایرت حساب معمول و متداول میان پیمانکار و کارفرما، پیمانکار چگونه قادر به ادای این تکلیف خواهد بود. نکته مهم دیگر این است که بر اساس بند 3 دستورالعمل و مثال ذکر شده در آن، در صورت عدم پرداخت مالیات بر ارزش افزوده توسط کارفرما، سازمان امور مالیاتی پیمانکار را مکلف نموده که بخشی از پرداخت کارفرما بابت اصل بدهی‌اش را به عنوان دریافتی بابت ارزش افزوده لحاظ و به سازمان امور مالیاتی پرداخت کند. حال تکلیف مغایرت حساب ناشی از این امر که طبعاً باعث عدم تأیید و مهر و امضای فرم توسط کارفرما می‌شود چه خواهد بود و چگونه می‌توان مؤدی را مکلف به اخذ مهر و امضا و تأیید کارفرمایش کرد که اصولاً از حیطه اختیار این مؤدی خارج است.

2- در بند سوم دستورالعمل چنان که ذکر شد، طی مثالی نشان داده شده که از هر مبلغ دریافتی پیمانکار از کارفرمای دولتی، گرچه کارفرما این مبلغ را در ازای اصل بدهی و نه مالیات بر ارزش افزوده آن پرداخت کرده باشد هم، سازمان امور مالیاتی متناسباً 9% را به عنوان مالیات و عوارض بر ارزش افزوده در نظر گرفته، بر همان اساس این مبلغ را از پیمانکار مطالبه و در صورت عدم پرداخت به موقع، جرایم آن را نیز منظور و مطالبه خواهد نمود. امری که مصداق نقض غرض و در مغایرت آشکار با بند (م) تبصره 6 ماراءالذکر است که در آن صراحتاً ذکر شده «تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور حق مطالبه آن از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی را ندارد.» در واقع با این دستورالعمل، در صورت پرداخت اصل بدهی کارفرما به پیمانکار بدون پرداخت مالیات بر ارزش افزوده هیچ تفاوتی میان پیش و پس از تصویب بند (م) تبصره 6 مذکور نیست و در هر حال سازمان امور مالیاتی اصل و جرایم را از پیمانکار مطالبه خواهد نمود.

3- در بند 4 دستورالعمل هم صراحتاً از «جرایم متعلقه» یاد شده که باز مغایر با نص صریح بند (م) تبصره 6 فوق‌الذکر مبنی بر عدم مطالبه جرایم مالیات بر ارزش افزوده از پیمانکاران موضوع این بند است. در خاتمه با توجه به مغایرت‌های ذکر شده میان بندهای دستورالعمل مورد اعتراض با بند (م) تبصره 6 قانون بودجه سال 1399، درخواست ابطال این دستورالعمل را داشته، همچنین به دلیل تضییع حقوق پیمانکاران مربوطه، درخواست اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری را نیز دارم.

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

1- به منظور تبیین حکم مقرر در بند (م) تبصره 6 قانون بودجه سال 1399، به موجب بند 2 دستورالعمل صدرالذکر مقرر گردیده است: «پیمانکاران موضوع این بند مکلفند نسبت به تکمیل فرم موضوع بند 1 این دستورالعمل برای دوره‌های مالیاتی سال 1399 اقدام و پس از مهر و امضا و تأیید کارفرمای مربوط، به اداره کل امور مالیاتی ذی‌ربط تحویل نمایند. (ترجیحاً هم‌زمان با تسلیم اظهارنامه)». بر این اساس مطابق فرم تأیید شده توسط کارفرما، اداره کل امور مالیاتی بر اساس مقررات ماده 13 قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی مصوب 1398/2/15 و در چهارچوب مقررات آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 218 قانون مالیات‌های مستقیم نسبت به وصول مطالبات از کارفرمای مربوطه اقدام می‌نماید. همچنین در صورت عدم تأیید فرم مذکور توسط کارفرما، سازمان امور مالیاتی کشور بر اساس مقررات بند یاد شده حق مطالبه مالیات بر ارزش افزوده مزبور را از پیمانکار نخواهد داشت، لیکن پیمانکار می‌تواند مراتب یاد شده را به اداره کل امور مالیاتی ذی‌ربط اعلام نماید تا بر اساس قوانین و مقررات مذکور اقدام شود.

2- به موجب حکم بند (م) تبصره 6 قانون بودجه سال 1399، اولاً: کارفرما مکلف شده هم‌زمان با هر پرداخت، مالیات بر ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. ثانیاً: حکمی مقرر در این بند در خصوص سازمان امور مالیاتی در مورد معاملات پیمانکاری است که کارفرما یکی از دستگاه‌های اجرایی موضوع ماده 29 قانون برنامه ششم توسعه باشد؛ بنابراین با هر پرداخت به پیمانکار، تکلیف پرداخت مالیات و عوارض متناسب با آن به صورت هم‌زمان بر عهده کارفرما است. این فراز از حکم یاد شده تأکیدی بر رعایت مفاد مواد 20 و 14 قانون مالیات بر ارزش افزوده است و استنباط مکلف نبودن کارفرما به پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده متناسب و هم‌زمان با سهم پرداخت شده به پیمانکار، از حکم بند مرقوم غیر صائب و فاقد وجاهت قانونی می‌باشد. بر اساس همین مقررات در دستورالعمل مذکور نیز تصریح شده مالیات بر ارزش افزوده وجوه پرداخت نشده به پیمانکار تا زمان پرداخت کارفرما، قابل وصول از پیمانکار نخواهد بود. بدین روی دستورالعمل مورد شکایت نیز صرفاً در مقام تبیین قانون بوده و در ذیل بند 3 مثالی با این مضمون ذکر شده: در مورد قرارداد پیمانکار با کارفرمای موضوع ماده 29 قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه با موضوع ارائه خدمات که مبلغ قرارداد با احتساب ارزش افزوده و عوارض آن یک میلیارد ریال است و پیمانکار در دوره بهار سال 1399 مبلغ 300 میلیون ریال خدمات ارائه لیکن صرفاً مبلغ 200 میلیون ریال از کارفرما دریافت کرده، مالیات و عوارض قابل مطالبه برای آن دوره معادل 761/513/16 ریال می‌باشد. در این مثال به عدم قابلیت مطالبه و وصول مالیات و عوارض برای مازاد آن به مبلغ 100 میلیون ریال تا زمانی که توسط کارفرما، پرداخت نشده باشد، تصریح گردیده که خود بیانگر حکم بند مذکور از قانون بودجه سال 1399 (مبنی بر پرداخت مالیات بر ارزش افزوده و عوارض متناسب با هر پرداخت به صورت هم‌زمان) می‌باشد. تذکر ذیل بند 3 دستورالعمل مورد شکایت بر همین اساس و بدین مضمون بیان شده، مالیات و عوارض ارزش افزوده متناسب با وجوه پرداخت نشده به پیمانکار، قابل محاسبه و ملاک عمل بند 3 آن خواهد بود.

خاطر نشان می‌سازد، مشابه مفاد شکایت کنونی، از سوی همین شاکی شکایت دیگری به خواسته ابطال دستورالعمل شماره 200/98/510 مورخ 1398/3/28 طرح شد که طی کلاسه 9802270 در هیأت تخصصی مالیاتی بانکی آن دیوان مورد رسیدگی قرار گرفت و منتهی به صدور دادنامه شماره 140009970906010048 مورخ 1400/2/4 هیأت مذکور، مبنی بر رد شکایت گردید. همچنین نام‌برده شکایت دیگری با مفاد مشابه تحت پرونده کلاسه 0000447 با موضوع خواسته ابطال دستورالعمل شماره 1895/230/د مورخ 1400/1/21 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، در دیوان عدالت اداری طرح کرده که تقاضا می‌شود به لحاظ تشابه موضوعی، پرونده‌های مزبور توأمان مورد رسیدگی قرار گیرد. همچنین یادآور می‌شود: کلیه دستورالعمل‌های فوق‌الذکر که از سوی شاکی مورد درخواست ابطال واقع شده‌اند دارای مضمون یکسان بوده و به مالیات بر ارزش افزوده در معاملات پیمانکاری مربوط است که کارفرمای آن یکی از دستگاه‌های اجرایی موضوع ماده 29 قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه … می‌باشد، لیکن با توجه به تکرار شدن احکام مربوط در قوانین بودجه سال‌های 1400، 1399، 1398 کل کشور، دستورالعمل‌های متعدد صرفاً با مفاد همسان توسط سازمان امور مالیاتی کشور در سال‌های مذکور تهیه و به ادارات و مراجع مالیاتی ابلاغ شده است.

با عنایت به مراتب فوق و نظر به عدم خروج این سازمان از حیطه اختیارات و صلاحیت‌های قانونی و عدم مغایرت قانونی، مستند به بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری رسیدگی و صدور حکم به رد شکایت شاکی مورد استدعا است. همچنین خواهشمند است دستور فرمایید در صورت لزوم از سازمان امور مالیاتی کشور، جهت حضور نماینده در جلسه هیأت تخصصی و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری حسب مورد دعوت به عمل آید.