درخواست ابطال قسمت‌هایی از بخشنامه شماره 200/98/24 مورخ 1398/3/21 از هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری

- بند (6) بخشنامه شماره 24/98/200 مورخ 1398/03/21 سازمان امور مالیاتی کشور

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

1- مطابق ماده 138 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، قالب حقوقی آورده نقدی مقید به عقود مشارکتی گردیده است و بر اساس قانون مدنی، قانون عملیات بانکی بدون ربا و آیین‌نامه اعطای تسهیلات بانکی موضوع تصویب‌نامه شماره 88620 مورخ 1362/12/28 هیأت وزیران عقود مشارکتی عقودی از قبیل مشارکت مدنی، مضاربه، مزارعه و مساقات هستند که متضمن مشارکت طرفین در موضوع مشخص و تقسیم سود است و عقد سلف از مصادیق عقود مشارکتی نمی‌تواند باشد؛ و از این جهت جزء (الف -2) بند (6) بخشنامه مورد شکایت در مغایرت با ماده 138 مکرر قانون یاد شده و سایر قوانین مذکور می‌باشد.

2- مطابق ماده 138 قانون مالیات‌های مستقیم، میزان معافیت مالیاتی بر درآمد موضوع این ماده «معادل حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی» مورد حکم قرار گرفته است در حالی که در جزء (الف -4) بند (6) بخشنامه مورد شکایت با عبارت «حداکثر تا میزان حداقل سود مورد انتظار» در مغایرت با قانون، حکم روشن و صریح قانون‌گذار تغییر یافته است.

3- شرط مذکور در جزء (الف -6) بند (6) بخشنامه مورد شکایت مبنی بر، «… به استثنای تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند (18) ماده (148) قانون مالیات‌های مستقیم» افزودن قید و استثنایی جدید به ماده 138 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم بوده و در مغایرت با این ماده و تضییق حکم قانون می‌باشد.

1- برخلاف ادعای شاکی؛ در «قانون عملیات بانکی بدون ربا» و «آیین‌نامه فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا»، مصادیق «عقود مشارکتی» احصا نشده و در ماده (40) آیین‌نامه پیش گفته، «معامله سلف» به «پیش‌خرید نقدی محصولات تولیدی به قیمت معین» تعریف گردیده و مستنبط از بند «الف» ماده (43) و ماده (46) آیین‌نامه مذکور و سایر مقررات ناظر بر موضوع؛ در واقع محصول واحد تولیدی موضوع «قرارداد سلف»، در زمان اعطای تسهیلات بانکی به واحد تولیدی، به صورت «عین معین» موجود نیست بلکه «کلی فی‌الذمه» محسوب می‌گردد و واحد تولیدی با تأمین سرمایه‌ای که در قالب «قرارداد سلف» توسط بانک صورت می‌پذیرد مبادرت به تولید محصول در زمان مقرر و تحویل به بانک اعطاکننده سرمایه می‌نماید لذا مستنداً به ماده (13) قانون عملیات بانکی بدون ربا و مواد (40) لغایت (46) آیین‌نامه مذکور؛ از آنجا که هدف از معاملات سلف، تأمین سرمایه در گردش واحدهای تولیدی می‌باشد، عقد سلف نیز فارغ از ماهیت نوع قرارداد و با توجه به وحدت ملاک ماهیت اجرایی آن با احکام مندرج در ماده (138) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، در جزء (الف -2) بند 6 بخشنامه موضوع شکایت هم راستای عقود مشارکتی تلقی گردیده است.

2- ذکر عبارت «حداکثر تا میزان حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی» در جزء مذکور از بخشنامه موضوع شکایت، جهت ایجاد مشوق برای صاحبان درآمد متناسب با آورده نقدی برای تأمین مالی پروژه، طرح و سرمایه در گردش بنگاه‌های تولیدی به شرح یاد شده، با در نظر گرفتن اصل (51) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و اصول کلی حقوق مالیاتی از جمله عدالت مالیاتی وفق قانون و مقررات و صرفاً در راستای شفافیت جهت اجرای مفاد این ماده و با عنایت به تکالیفی که اشخاص برای برخورداری از نرخ صفر/معافیت مالیاتی دارند، صورت پذیرفته است.

3- حکم مقرر در ماده (138) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم حکم خاصی است که موضوعاً متفاوت از حکم مقرر در بند 18 ماده (148) قانون مزبور می‌باشد زیرا به موجب ماده (138) مکرر قانون مرقوم، برای پرداخت‌کننده سود صرفاً معادل «سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار» به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می‌شود در حالی که در بند 18 ماده (148) قانون مزبور، صحبتی از «سود مورد انتظار مصوب شورای پول و اعتبار» به میان نیامده است و به طور اطلاق، سود پرداختی به مراجع موضوع بند مذکور به عنوان هزینه قابل قبول در حساب مالیاتی منظور می‌گردد.

از سوی دیگر با لحاظ این اصل حاکم بر قوانین و مقررات مالیاتی که: «همان‌گونه که نسبت به یک درآمد مشمول مالیات، دو بار مالیات تعلق نمی‌گیرد (مالیات مضاعف)، اعمال معافیت، بخشودگی و مشوق مالیاتی مضاعف نیز برخلاف عدالت مالیاتی و موجب تضییع حقوق حقه دولت است»؛ در جزء (الف -6) بند 6 بخشنامه موضوع شکایت، به منظور اجتناب از پذیرش مضاعف سود پرداختی به اشخاص مندرج در بند 18 ماده (148) قانون مالیات‌های مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی، تسهیلات پرداختی توسط اشخاص موضوع بند مذکور از شمول حکم مقرر در ماده (138) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، مستثنا گردیده است.

به موجب ماده (138) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، «اشخاصی که آورده نقدی برای تأمین مالی پروژه - طرح و سرمایه در گردش بنگاه‌های تولیدی را در قالب عقود مشارکتی فراهم نمایند، معادل حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار از پرداخت مالیات بر درآمد معاف می‌شوند و برای پرداخت‌کننده سود، معادل سود پرداختی مذکور به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می‌شود.» نظر به این که مقررات مورد شکایت با توسیع دایره قانون، مفاد معافیت قانونی مذکور را از «معادل حداقل سود مورد انتظار» به «حداکثر تا میزان حداقل سود مورد انتظار» تغییر داده است لذا خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب بوده و قابل ابطال می‌باشد.

به موجب ماده (138) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، «اشخاصی که آورده نقدی برای تأمین مالی پروژه - طرح و سرمایه در گردش بنگاه‌های تولیدی را در قالب عقود مشارکتی فراهم نمایند، معادل حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار از پرداخت مالیات بر درآمد معاف می‌شوند و برای پرداخت‌کننده سود، معادل سود پرداختی مذکور به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می‌شود.» نظر به این که معافیت قانونی مذکور برای اشخاصی که آورده نقدی برای تأمین مالی پروژه - طرح و سرمایه در گردش بنگاه‌های تولیدی را در قالب عقود مشارکتی فراهم نمایند دارای اطلاق می‌باشد لذا استثنا نمودن تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند (18) ماده (148) قانون مالیات‌های مستقیم از حکم قانونی مذکور در ماده (138) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم در مغایرت با قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب بوده و قابل ابطال می‌باشد.