ابطال جزء «ب» از بند 2 بخشنامه شماره 200/97/177 مورخ 1397/12/28

1- فارغ از مباحث تخصصی و استدلال‌های سازمان امور مالیاتی کشور و دیوان عدالت اداری در پذیرش هزینه‌های کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌ها (جاری) به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی، تلقی افزایش ارزش در سرمایه‌گذاری به عنوان درآمد مشمول مالیات و به طور متقابل عدم قبول کاهش ارزش آن به عنوان هزینه مالیاتی، با عدالت و انصاف که در واقع از اهداف اصلی قانون‌گذاران است، سازگار نیست.

2- علی‌رغم آن که استناد هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تلقی هزینه کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌ها به عنوان هزینه‌های قابل قبول در دادنامه شماره 1215 مورخ 1393/7/14، مفاد بند 12 ماده 148 قانون مالیات‌ها مصوب سال 1366 (سوای صحت استناد مورد استفاده) بوده لیکن سازمان امور مالیاتی کشور با استناد به تغییر مفاد قانون مالیات‌های مستقیم از مورخ 1394/4/31 نسبت به صدور بخشنامه شماره 177/97/200 مورخ 1397/12/28 اقدام و مجدداً هزینه کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌های جاری را به عنوان هزینه‌های غیر قابل قبول تلقی نموده حال آن که ماده قانونی مزبور در اصلاحیه سال 1394، دست‌خوش تغییر نشده است؛ لذا استناد سازمان در صدور این بخشنامه قابل قبول نمی‌باشد.

3- در بخشنامه مورد شکایت برای عدم پذیرش هزینه کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌ها به تبصره 2 ماده 47 قانون مبنی بر غیر قابل قبول بودن هزینه‌های مربوط به درآمدهای معاف، نرخ صفر یا با نرخ مقطوع استناد شده است (که به نظر اینجانب صحیح و قابل قبول است) لیکن در همان بخشنامه افزایش ارزش سرمایه‌گذاری‌های جاری را به عنوان درآمد مشمول مالیات تلقی کرده است که این نوعی دوگانگی در برخورد با آثار مالی ناشی از نگهداشت یک دارایی است. به عبارت دیگر سازمان امور مالیاتی کشور از یک سو سرمایه‌گذاری‌ها را مشمول اقلام دارای نرخ مقطوع دانسته و هزینه کاهش ارزش سرمایه‌گذاری را نپذیرفته و از سوی دیگر در همان فراز افزایش ارزش سرمایه‌گذاری‌ها را درآمد مشمول مالیات محسوب کرده است که این امر خلاف قانون مالیات‌های مستقیم و استناد سازمان مالیاتی مبنی بر مقطوع بودن مالیات سرمایه‌گذاری‌هاست. به طور مشخص سازمان مالیاتی یا باید افزایش ارزش ناشی از نگهداری سرمایه‌گذاری‌ها درآمد مشمول مالیات تلقی نماید و بالطبع باید هزینه کاهش ارزش آن هم به عنوان هزینه قابل قبول بپذیرد (که البته این روش منطبق با قانون نمی‌باشد) یا باید طبق قانون مالیات‌ها درآمد افزایش ارزش سرمایه‌گذاری‌ها را در زمره درآمدهای مالیاتی با نرخ مقطوع (با توجه به مفاد مواد 143 و 143 مکرر قانون) قلمداد و از احتساب مالیات مضاعف بابت افزایش ارزش سرمایه‌گذاری خودداری نماید و در همین راستا هزینه کاهش ارزش آن هم غیر قابل قبول خواهد بود.

4- از دیگر ایرادات بخشنامه مورد شکایت که منجر به جلوگیری از شفافیت و تضییع احتمالی حقوق سرمایه‌گذاران می‌گردد. بی‌توجهی به دیگر روش نگهداری سرمایه‌گذاری‌های جاری طبق استانداردهای حسابداری توسط سازمان امور مالیاتی کشور است. در بند (ب) بخشنامه صرفاً به سرمایه‌گذاری‌های جاری که به روش ارزش بازار یا خالص ارزش فروش نگهداری می‌شوند اشاره شده، بنابراین در صورتی که روش نگهداری سرمایه‌گذاری مؤدی اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش باشد. (با توجه به مفاد این بخشنامه و رأی دیوان عدالت اداری) هزینه کاهش ارزش آن قابل قبول تلقی خواهد شد. به معنای دیگر اگر مؤدی از روش ارزش بازار یا خالص فروش که انطباق بیشتری با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی داشته و اطلاعات شفاف‌تری ارائه می‌دهد استفاده کند نه تنها از مزیتی بهره‌مند نمی‌شود، بلکه دچار تنبیهات مالیاتی نیز خواهد شد.

5- نکته قابل توجه دیگر اینکه 8 روز قبل از صدور بخشنامه مورد بحث، لایحه اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم که 1397/11/28 در هیأت وزیران تصویب شده و طبق مقدمه توجیهی آن جهت افزایش شفافیت و انضباط مالی بوده از سوی رئیس‌جمهوری تقدیم مجلس شورای اسلامی شده است. به موجب خلاصه بند 5 لایحه مزبور مقرر شده که «ارزیابی دارایی‌ها به ارزش منصفانه یا ارزش‌های جاری، با رعایت استانداردهای حسابداری ملی یا استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی که توسط مراجع ذی‌ربط الزامی شده یا می‌شود، مشمول پرداخت مالیات بر درآمد نیست و هزینه کاهش ارزش بهای آن نیز به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نمی‌شود» بنابراین تفاوت موجود در برخورد با یک موضوع در مفاد لایحه مزبور که علی‌القاعده از مجرای سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و تدوین شده با بخشنامه شماره 177/97/200 خود موضوعی مبهم و سؤال برانگیز است.

با توجه به مراتب فوق ابطال فراز ابتدای جزء (ب) از بند 2 بخشنامه شماره 177/97/200 مورخ 1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر احتساب افزایش سرمایه‌گذاری‌های جاری به عنوان درآمد مشمول مالیات با توجه به مقطوع بودن نرخ مالیاتی سرمایه‌گذاری‌ها (مفاد مواد 143 و 143 مکرر قانون) و سایر دلایل پیش گفته از دیوان عدالت اداری مورد استدعاست.

با سلام و احترام به استحضار می‌رساند در بند (ب) بخشنامه مورد اعتراض مقرر شده «در خصوص سرمایه‌گذاری‌های جاری (اعم از سریع‌المعامله و سایر سرمایه‌گذاری‌های جاری) که به ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر منعکس می‌گردد، خالص افزایش سرمایه‌گذاری‌های مذکور به عنوان درآمد، مشمول مالیات می‌باشد و در صورت زیان با توجه به تبصره 2 ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/4/31 زیان مذکور قابل پذیرش نخواهد بود. در ضمن افزایش ارزش سرمایه‌گذاری تا سقف کاهش ارزش قبلی همان سرمایه‌گذاری (در صورتی که در سنوات قبل هزینه کاهش ارزش آن در محاسبه خالص افزایش سرمایه‌گذاری‌های آن دوره منظور نشده باشد) مشمول مالیات نخواهد بود.» یعنی از یک سو زیان ناشی از کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌های جاری، با این استدلال که این زیان مربوط به درآمدهای نقل و انتقال سهام است که وفق تبصره 1 ماده 143 و 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، صرفاً در هنگام نقل و انتقال و مقطوعاً وصول می‌شود، لذا وفق تبصره 2 ماده 147 چنین زیانی هزینه قابل قبول مالیاتی نیست و از سوی دیگر بدون توجه به این استدلال، خالص افزایش سرمایه‌گذاری‌های مذکور به عنوان درآمد مشمول مالیات فرض شده در حالی که این دو استدلال مانعه‌الجمع‌ند. یعنی اگر استدلال نخست در خصوص قابل قبول مالیاتی نبودن زیان کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌های جاری به دلیل مقطع بودن درآمدهای مربوط به آن را بپذیریم، پس تنها مالیات متعلق به چنین سهامی، صرفاً همان مالیات مقطوع زمان نقل و انتقال موضوع تبصره 1 ماده 143 و ماده 143 مکرر خواهد بود و دیگر شمول مالیات به خالص افزایش سرمایه‌گذاری‌های مذکور در همین بند از بخشنامه غیر قانونی است و اگر استدلال دوم یعنی شمول مالیات به خالص افزایش سرمایه‌گذاری‌های مذکور را بپذیریم، استدلال نخست در خصوص هزینه قابل قبول مالیاتی نبودن زیان کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌های جاری غیر قانونی است. در واقع هم‌زمان هم استدلال شده که افزایش ارزش سرمایه‌گذاری‌های جاری در پایان دوره مالی مشمول مالیاتی غیر از مالیات مقطوع موضوع تبصره 1 ماده 143 و ماده 143 مکرر است و هم اینکه به دلیل مقطوع بودن درآمدهای مربوط به تغییر ارزش سرمایه‌گذاری‌های جاری، زیان ناشی از کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌های جاری، از نظر مالیاتی هزینه قابل قبول نخواهد بود. جدای از مانعه‌الجمع بودن این دو استدلال که موجب مغایرت بند 2 بخشنامه مورد اعتراض با تبصره 1 ماده 143 و ماده 143 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم از یک سو و مغایرت با تبصره 2 ماده 147 این قانون از سوی دیگر می‌گردد، حکم به غیر قابل قبول بودن زیان کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌های جاری همچنین در مغایرت آشکار با رأی شماره 1215 مورخ 1393/7/14 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است؛ لذا از آن مقام جهت اعمال رأی 1215 مذکور، در خصوص قابل قبول تلقی شدن زیان (هزینه) کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌ها و احقاق حق قانونی مؤدیان درخواست اعمال ماده 92 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری و ابطال بند (ب) بخشنامه مورد اعتراض، بدون طی تشریفات مقرر در ماده 83 این قانون را دارم.

همچنین آقای بهمن زبردست به موجب لایحه تکمیلی مورخ 1399/10/14 اعلام کرده است که:

از آنجا که درخواست ابطال بند (ب) بخشنامه مذکور، همچنان که در پایان دادخواست نیز ذکر شده صرفاً جهت قابل قبول تلقی شدن زیان (هزینه) کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌ها بوده و این امر با ابطال یک عبارت از بند (ب) بخشنامه هم محقق می‌شود، لذا ضمن ابقای مابقی دادخواست، با کسب اجازه از آن مقام ارجمند، جهت رفع ابهام از دادخواست و تدقیق خواسته آن، از محضرتان درخواست تغییر موضوع دادخواست به ابطال عبارت «و در صورت زیان با توجه به تبصره 2 ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/4/31 زیان مذکور قابل پذیرش نخواهد بود.» از بند (ب) بخشنامه شماره 177/97/200 مورخ 1397/12/28 سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور را دارم.

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

طبق تبصره 1 ماده 143 قانون مالیات‌های مستقیم «از هر نقل و انتقال سهام و سهم‌الشرکه و حق تقدم سهام و سهم‌الشرکه که شرکا در سایر شرکت‌ها مالیات مقطوعی به میزان چهار درصد (4%) ارزش اسمی آن‌ها وصول می‌شود از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال فوق مطالبه نخواهد شد.» به استناد ماده 143 مکرر قانون یاد شده «از هر نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام شرکت‌ها اعم از ایرانی و خارجی در بورس‌ها یا بازارهای خارج از بورس دارای مجوز، مالیات مقطوعی به میزان (5/0%) ارزش فروش سهام و حق تقدم سهام وصول خواهد شد و از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و مالیات بر ارزش افزوده خرید و فروش مطالبه نخواهد شد.» وفق ماده 105 قانون مذکور «جمع درآمد شرکت‌ها و درآمد ناشی از فعالیت‌های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌شود، پس از وضع زیان‌های حاصل از منابع غیر معاف و کسر معافیت‌های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه‌ای می‌باشد، مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد (25%) خواهند بود.»

طبق تبصره 2 ماده 147 قانون مزبور که با توجه به ماده 281 همان قانون از ابتدای سال 1395 لازم‌الاجرا شده و به لحاظ این تغییر و الحاق تبصره در سال 1394 به قانون مالیات‌های مستقیم، بند (ب) بخشنامه مورد شکایت با رأی شماره 1215 مورخ 1393/7/14 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که در سال 1393 و بیش از اصلاحیه اخیر صادر گردیده، مغایرت نخواهد داشت، چرا که در تبصره مرقوم تصریح گردیده است «هزینه‌های مربوط به درآمدهایی که به موجب این قانون از پرداخت مالیات معاف یا مشمول مالیات با نرخ صفر بوده یا با نرخ مقطوع محاسبه می‌شود، به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی شناخته نمی‌شوند.» با مداقه در مواد قانونی یاد شده مشخص می‌شود که بند (ب) بخشنامه صدرالذکر صرفاً به منظور تبیین مواد مذکور ذکر شده است و دربرگیرنده حکمی نیست که خارج از چهارچوب و مفاد مواد قانونی باشد. طبق ماده 105 قانون یاد شده خالص افزایش سرمایه‌گذاری‌های جاری به عنوان درآمد، مشمول مالیات به نرخ 25 درصد می‌باشد و کاهش سرمایه‌گذاری جاری (زیان) در اثر نگهداری سهام ناشی از سرمایه‌گذاری‌ها که مربوط به درآمد مشمول مالیات بر نقل و انتقال سهام و سهم‌الشرکه و حق تقدم سهام با نرخ مقطوع باشد به استناد تبصره 2 ماده 147 همان قانون به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی شناخته نمی‌شود؛ لذا با توجه به موارد فوق‌الذکر بخشنامه یاد شده منطبق با قانون صادر شده، استدعای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.