درخواست اعمال ماده 92 قانون دیوان نسبت به ابطال بند 1 بخشنامه شماره 200/1401/13 مورخ 1401/2/28 و ابطال...

1- بند 1 بخشنامه شماره 13/1401/1401 مورخ 1401/02/28 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

2- پاراگراف چهارم بخشنامه شماره 5290/232/ص مورخ 1401/03/23 مدیرکل دفتر فنی سازمان امور مالیاتی کشور

بر اساس مفاد بند (1) بخشنامه شماره 13/1401/200 مورخ 1401/02/28 این سازمان: با توجه به جزء 5 بند الف تبصره 12 ماده واحده قانون بودجه سال 1401 کل کشور، درآمد حقوق کارکنان دولتی و غیر دولتی شامل حق شغل، حق شاغل، فوق‌العاده مدیریت و فوق‌العاده مستمر و غیر مستمر و سایر پرداختی‌ها و کارانه به استثنای عیدی پایان سال پس از کسر معافیت‌های مقرر در قانون مالیات‌های مستقیم و سایر قوانین و همچنین موارد عدم شمول مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم شامل کمک هزینه مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، هزینه مسکن، کمک هزینه ورزش و کمک هزینه تلفن همراه مشمول مالیات می‌باشند.

طبق ماده 83 قانون مالیات‌های مستقیم درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت است از حقوق (مقرری یا مزد یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر و یا غیر مستمر قبل از وضع کسور و پس از کسر معافیت‌های مقرر در این قانون چنان‌که پیداست حقوق و مزایای مربوط به شغل مشمول مالیات بر درآمد حقوق قرار می‌گیرد. در دادنامه 601 مورخ 1389/02/09 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با ابتنا بر ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 84 خدمات و تسهیلات رفاهی و بالمآل وجوه پرداختی به «کارکنان دولت» تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و … را مزایای مربوط به شاغل و خارج از شمول احکام مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم دانسته است. سازمان امور مالیاتی در مقام تمکین از رأی دادنامه 601 دیوان بخشنامه شماره 45290/210 مورخ 1390/02/27 ناظر بر معافیت وجوه پرداختی تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و … را صادر می‌نماید و آن را قابل تسری به بخش غیر دولتی نمی‌کنند. مجدداً با طرح شکایت در دادنامه رأی اصلاحی 73 مورخ 27/1/98 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر اصلاح عبارت کارکنان دولت به حقوق‌بگیران، بخشنامه شماره 80/98/200 مورخ 1398/08/27 سازمان امور مالیاتی معافیت‌های مربوط به مزایای شاغل را به کلیه حقوق‌بگیران (بخش دولتی و بخش خصوصی) تسری می‌دهد با این عبارت که «وجوهی که بابت مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا در اجرای ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت و یا بر اساس مقررات استخدامی مؤسسه در حدود متعارف و با ارائه اسناد و مدارک به کلیه کارکنان پرداخت می‌شود از شمول حکم مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم خارج بوده و مشمول مالیات نمی‌باشد». در بخشنامه به دلیل حذف عبارت و … که بیانگر تمثیلی بودن عناوین است به را رأی دادنامه 1956 و 1957 مورخ 1399/12/19 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری از تاریخ تصویب ابطال می‌شود و سازمان امور مالیاتی بخشنامه 58/99/200 مورخ 14/8/99 را صادر می‌نماید. رئیس کل امور مالیاتی طی مکاتباتی از جمله نامه 18182/200/ص مورخ 1399/10/24 و 5290/200/ص مورخ 1400/05/20 از معاون امور مجلس حقوقی و استان‌ها وزارت تعاون کار و رفاه اجتماعی به منظور تضمین برداشت دقیقی از مزایای رفاهی (وجوه پرداختی به کارکنان دولت و کارگران) انگیزه‌ای مشمولان قانون کار، توجه به مواد 34، 35، 36 و 37 قانون کار و دادنامه 1956 و 1957 دیوان عدالت اداری صورت گرفته است. معاون امور مجلس، حقوقی و استان‌ها وزارت تعاون کار و رفاه اجتماعی در پاسخ سازمان امور مالیاتی کشور به نامه 94694 مورخ 1400/06/07 به صراحت و شفافیت اعلام می‌دارد مصادیق کمک هزینه‌های رفاهی و انگیزشی پرداختی به کارگران مشمول قانون کار شامل کمک هزینه عائله‌مندی، هزینه مسکن، خواروبار، بن کارگری، ایاب و ذهاب مزایای غیر نقدی، پاداش افزایش تولید (بهره‌وری) سود سالانه و نظایر آن‌ها به لحاظ ماهیتی برای ارتقای رفاه و انگیزش کارگران در وجه ایشان پرداخت می‌شود در زمره مزایای مربوط به شغل نیستند. سازمان امور مالیاتی کشور نامه معاون امور مجلس، حقوقی و استان‌های وزارت تعاون کار و رفاه اجتماعی را مکفی ندانسته و مجدداً طی نامه 7557/200/ص مورخ 1400/07/24 در خصوص رفع ابهام از مصادیق مزایای رفاهی و انگیزشی مشمولین قانون کار و معافیت مالیاتی این مزایا و معافیت مالیاتی حق بیمه سهم حقوق‌بگیران از معاونت حقوقی ریاست‌جمهوری استعلام می‌گیرند که دبیر کمیته حمایت از کسب و کار طی نامه شماره 9085/1/10/ص مورخ 1400/09/17 جلسه‌ای به تاریخ 1400/09/27 با حضور نمایندگان تام‌الاختیار سازمان امور مالیاتی، وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی، اتاق بازرگانی، صنایع، معادن و کشاورزی ایران و کارشناسان ذی‌ربط تشکیل جلسه می‌گردد که نتایج آن در نامه شماره 46611/119926 مورخ 1400/05/10 خطاب به رئیس سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به رفع ابهام مصادیق کمک هزینه‌های رفاهی و انگیزه‌ای پرداختی به مشمولان قانون کار که مزایای شاغل بوده و در زمره مزایای مربوط به شغل نیستند. مصادیق مزایای رفاهی در قانون کار، تمثیلی بوده و به نحو حصری بیان نشده است، با وجود این اهم مصادیق مزایایی که مربوط به شغل نیستند مطابق قانون کار و دادنامه‌های 601، 73 و 1956 و 1957 هیأت عمومی دیوان عبارتند از کمک مسکن، کمک هزینه اقلام مصرفی خانوار، کمک عائله‌مندی، پاداش افزایش تولید و همچنین میزان سایر موارد نظیر کمک هزینه مهد کودک، ایاب و ذهاب و غیره، چنانچه مقرره خاصی راجع به میزان آن وجود نداشته باشد، در چهارچوب قانون کار تابع توافق و عرف می‌باشد. با امعان نظر بجز 5 بند الف قانون بودجه 1401 اشعار می‌دارد سقف معافیت مالیاتی سالیانه موضوع ماده 84 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394/04/31 در سال 1401 مبلغ 672000000 ریال تعیین می‌شود و نرخ مالیات بر درآمد حقوق کارکنان دولتی و غیر دولتی اعم از مجموع مندرج در احکام کارگزینی شامل حق شغل، حق شاغل، فوق‌العاده مدیریت و فوق‌العاده مستمر و غیر مستمر و سایر پرداختی‌ها و کارانه به استثنایی عیدی پایان سال به شرح زیر می‌باشد. نظر به اینکه عبارت فوق صراحتاً به موضوع معافیت مالیاتی سالانه و نرخ مالیات بر درآمد اشاره دارد و از طرفی نرخ مالیات زمانی در محاسبه به کار می‌رود که درآمد مشمول مالیات پس از کسر معافیت‌های قانونی از جمله موارد عدم شمول مواد 82 و 83 و معافیت‌های ماده 91 و 137 و معافیت‌های عنوان شده در سایر قوانین از جمله ماده 56 قانون جامع ایثارگران و ماده 25 قانون حمایت حقوق معلولان محاسبه شده است مراتب در دو بخشنامه شماره (13/200/1401 مورخ 1401/02/28 رئیس کل سازمان مالیاتی و 232/5290/ص مورخ 1401/03/23 مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی) سازمان موارد عدم شمول ماده 83 و 82 و خلاف آرای 601 و 73 هیأت عمومی محدود نموده است. شایان ذکر است این محدودیت‌ها بعضاً ناقض برخی راهبردهای کلان کشور از جمله آمایش سرزمینی (فوق‌العاده مناطق گرمسیری، محرومیت و مناطق دفاع مقدس و …) سیاست‌های کلی جمعیت و خانواده (فوق‌العاده اولاد، عائله‌مندی، بن خانوار، دوری از خانواده و …) سیاست‌های انگیزشی (فوق‌العاده بهره‌وری، تولید و …) است.

لذا مستند به ماده 51 قانون اساسی و ماده 40 الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب مجلس شورای اسلامی و همچنین آرای متعدد هیأت عمومی و تخصصی ذکر شده و مستند به ماده 92 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری و به استناد اصل 170 قانون اساسی و بند یک ماده 19 و 42 دیوان عدالت اداری خواستار ابطال مقرره یاد شده را نموده‌اند.

نامه موضوع شکایت (نامه شماره 5290/232/ص مورخ 1401/03/23 دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی) صرفاً متضمن توضیحاتی در خصوص ابهامات مطرح شده در مورد معافیت اعتبارات رفاهی از مالیات بر درآمد حقوق می‌باشد و در آن نامه در مقام وضع مقررات و قواعد مستقل الزام‌آور بر نیامده، بلکه پاسخ به موارد مطروح در استعلام شماره 42917/56 مورخ 1401/03/08 دفتر نظارت بر اجرای بودجه وزارت امور اقتصادی و دارایی بوده است و واجد اوصاف مربوط به مصوبات دولتی نمی‌باشد. لذا نامه موضوع شکایت از شمول ماده 12 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری خروج موضوعی دارد و قابل طرح در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیست. به موجب ماده 83 قانون مالیات‌های مستقیم: درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت است از حقوق (مقرری یا مزد یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر و غیر مستمر قبل از وضع کسور و پس از کسر معافیت‌های مقرر در این قانون، ماده 84 قانون مزبور نیز مقرر می‌دارد که میزان معافیت مالیات بر درآمد سالانه مشمول مالیات حقوق از یک یا چند منبع، هر ساله در قانون بودجه سنواتی مشخص می‌شود. بر اساس مفاد دادنامه شماره 601 9/12/89 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مقرر گردید: نظر به اینکه مصادیق حقوق و مزایای مشمول کسر مالیات، موضوع ماده 82 قانون مالیات‌های مستقیم در ماده 83 همان قانون به عنوان مزایای مربوط به شغل احصا شده است و خدمات و تسهیلات رفاهی که در ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (1380/11/27) مصوب 1384/08/15 مجوز پرداخت دارد، مزایای مربوط به شاغل بوده و داخل در عناوین حقوق و مزایای مذکور در ماده 83 قانون مالیات‌های مستقیم نمی‌باشد، بنابراین وجوه پرداختی به کارکنان دولت تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و … به عنوان مصادیق ماده 40 قانون ماراءالذکر، موضوعاً از شمول احکام مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم خارج می‌باشد. متعاقباً هیأت عمومی طی دادنامه شماره 73 مقرر نمود: بر مبنای مواد 2، 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم، اطلاق شخص حقیقی در خدمت شخص دیگر اعم از حقیقی یا حقوقی شامل کلیه کارکنان اعم از کارکنان بخش دولتی و غیر دولتی (عمومی غیر دولتی) و خصوصی بوده، بنابراین قید «کارکنان دولت» در سطر چهارم رأی شماره 601 مورخ 9/12/89 هیأت عمومی مبتنی بر سهو قلم بوده و عبارت «کارکنان دولت» به «حقوق‌بگیران» اصلاح می‌شود.

اجرای آرای مذکور نیازمند تعیین مصادیق کمک هزینه‌های یاد شده و میزان قابل پرداخت هر یک از این مصادیق به کارکنان (اعم از کارکنان دولت و کارکنان بخش غیر دولتی) بود که مصادیق آن برای کارکنان دولت در اجرای ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت و مقررات مرتبط از جمله کمک‌های رفاهی کارکنان دولت که به صورت سالانه در فصل ششم اعتبارات هزینه‌ای دستگاه‌های اجرایی پیش‌بینی می‌گردد، تعیین نمی‌شود؛ لیکن در خصوص کارکنان بخش غیر دولتی، در «قانون کار» هیچ‌گونه تعریفی از حق شاغل یا مزایای مربوط به شاغل ارائه نشده و دریافت‌های قانونی کارگران تحت عنوان حق‌السعی معرفی شده است. برای رفع ابهام ایجاد شده موصوف، مکاتباتی با مراجع ذی‌صلاح انجام شد که نهایتاً بر اساس قسمت اخیر نامه 119926/46611 مورخ 1400/10/05 سرپرست محترم وقت معاونت هماهنگی و برنامه‌ریزی امور حقوقی دستگاه‌های اجرایی معاونت حقوقی ریاست‌جمهوری پیشنهاد نموده است در راستای بند 9 سیاست‌های کلی نظام قانون‌گذاری مصوب 2/7/98 مقام معظم رهبری و تأکید بر لزوم شفافیت و عدم ابهام و نیز استحکام در ادبیات و اصطلاحات حقوقی، وزارت امور اقتصادی و دارایی در مقام تهیه پیش‌نویس لایحه اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم، ابهام ناشی از تفکیک مزایای شغل از شاغل را برطرف نماید، لذا سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به اصلاح متن پیشنهادی کمیسیون تلفیق بودجه مجلس شورای اسلامی در راستای رفع ابهام مورد اشاره اقدام نمود و قانون‌گذار نیز با توجه به پیشنهاد این سازمان، مراتب را به شرح جزء 5 بند الف تبصره 12 قانون بودجه سال 1401 کل کشور تصریح نموده است.

به موجب جزء 5 بند الف تبصره 12 قانون بودجه سال 1401 کل کشور، سقف معافیت مالیاتی سالانه موضوع ماده 84 قانون مالیات‌های مستقیم و نرخ‌های مالیات بر درآمد حقوق کارکنان دولتی و غیر دولتی اعم از مجموع مندرج در احکام کارگزینی شامل حق شغل، حق شاغل، فوق‌العاده مدیریت و فوق‌العاده مستمر و غیر مستمر و سایر پرداختی‌ها و کارانه به استثنای عیدی پایان سال، در سال 1401 تعیین شده است.

همچنین با توجه به مقررات جزء یاد شده و بر اساس مفاد بند 1 بخشنامه موضوع شکایت (بخشنامه شماره 13/1401/200 مورخ 1401/02/28 سازمان امور مالیاتی)، درآمد حقوق کارکنان دولتی و غیر دولتی شامل حق شغل، حق شاغل، فوق‌العاده مدیریت و فوق‌العاده مستمر و غیر مستمر و سایر پرداختی‌ها و کارانه به استثنای عیدی پایان سال پس از کسر معافیت‌های مقرر در قانون مالیات‌های مستقیم و سایر قوانین و همچنین موارد عدم شمول ماده 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم شامل کمک هزینه مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، هزینه مسکن، کمک هزینه ورزش و کمک هزینه تلفن همراه، مشمول مالیات می‌باشند که در پاراگراف چهارم نامه موضوع شکایت بدان اشاره شده است.

با توجه به مراتب فوق سایر پرداختی‌ها به کارکنان، از مصادیق عدم شمول مالیات موضوع بند 1 بخشنامه فوق‌الذکر نبوده (بجز مواردی که وفق احکام قانونی پیش‌بینی شده توسط قانون‌گذار، دارای معافیت می‌باشند) و مشمول مالیات بر درآمد حقوق است. البته ذکر این نکته ضروری است که مصادیق موارد عدم شمول که در بند 1 بخشنامه مذکور به آن اشاره شده است دربرگیرنده اکثر مواردی است که سالانه تحت عنوان کمک‌های رفاهی کارکنان دولت (در اجرای مقررات ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 15/8/84 و مقررات مرتبط) پرداخت می‌شود.