عدم ابطال تبصره 2 ماده 11 دستورالعمل چگونگی انتخاب نظار و نحوه نظارت بر درآمد و هزینه مربوط...

همان گونه که مستحضرید شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر در خصوص ارزهای خریداری شده توسط مؤدیان که از موجودی‌های فروش نرفته یا مصرف نشده آن‌ها محسوب می‌شود و هنوز به مرحله فروش نرسیده است و نتیجتاً مطالبه مالیات از تسعیر نرخ ارز که صرفاً یک فرایند و عملیات حسابداری است مغایر قانون و فاقد مبنای حقوقی است و آرای متعدد هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مانند آرای شماره 536-535 مورخ 1396/06/07، 838 مورخ 1396/09/07، 3047 مورخ 1400/11/19 و 909 مورخ 1401/05/11 دلالت آشکاری بر همین موضوع دارد. با این وجود طبق بند 1 بخش «نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی» از دستورالعمل شماره 200/93/524 مورخ 1393/06/22 مقرر شده «سود حاصل از تسعیر ارز به استثنای سود تفاوت نرخ ارز ناشی از تسعیر ارز حاصل از صادرات صرف نظر از منشأ تحصیل آن مشمول مالیات خواهد بود.» و همچنین «تبصره 2 ماده 11 دستورالعمل چگونگی انتخاب نظار و نحوه نظارت بر درآمد و هزینه مربوط به مؤسسات خیریه و عام‌المنفعه» نیز اعلام داشته، «سود حاصل از تسعیر ارز یا فروش مسکوکاتی که از محل کمک‌ها و هدایا تأمین شده باشند از منابع درآمدی موضوع بند (ط) ماده 139 قانون به شمار می‌آیند» که مفهوم مخالف آن این است که چنانچه ارز از محل کمک‌ها و هدایا موضوع این تبصره نباشد تسعیر آن مشمول مالیات خواهد بود. از آنجا که هر دو مقرره فوق به دلایل مذکور مغایر قانون و آرای هیأت عمومی است ابطال آن مورد استدعاست.

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

به موجب اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران «هیچ نوع مالیات وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود». به موجب مفاد بند 1 از قسمت (الف) ماده 6 آیین‌نامه اجرایی ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحیه مصوب 1394/04/31، «رویدادهای مالی باید بر اساس استانداردهای حسابداری و روزانه به ترتیب وقوع در دفتر روزنامه ثبت و حداکثر تا پانزدهم ماه بعد به دفتر کل منتقل گردد.» به موجب مفاد بند 8 استاندارد حسابداری شماره 3 درآمد عملیاتی عبارت است از «افزایش در حقوق صاحبان سرمایه، بجز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمایه که از فعالیت‌های اصلی مستمر واحد تجاری ناشی شده باشد»

چگونگی انعکاس معاملات ارزی و عملیات خارجی در صورت‌های مالی یک واحد تجاری و همچنین نحوه تسعیر صورت‌های مالی به واحد پول گزارشگری نیز در استاندارد حسابداری شماره 16 با موضوع آثار تغییر نرخ ارز (تجدیدنظر شده و در سال 1391 و اصلاح شده در سال 1392) تشریح شده است. در خصوص الزام مؤدیان به تسعیر معاملات پولی ارزی شایان ذکر است به موجب بند 21 استاندارد یاد شده معامله ارزی در زمان شناخت اولیه باید به واحد پول عملیاتی و بر اساس نرخ ارز در تاریخ معامله ثبت شود. همچنین بر طبق جزء (الف) از بند 23 استاندارد مزبور اقلام پولی ارزی پس از شناخت اولیه و در پایان هر دوره گزارشگری باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود. در مورد شناسایی سود تسعیر ارز اقلام پولی ارزی مطابق الزامات مقرر در بند 27 استاندارد مذکور تفاوت‌های ناشی از تسویه یا تسعیر اقلام پولی ارزی واحد تجاری به نرخ‌هایی متفاوت با نرخ‌های مورد استفاده در شناخت اولیه این اقلام یا در تسعیر این اقلام در صورت‌های مالی دوره قبل باید به عنوان درآمد یا هزینه دوره وقوع شناسایی شود.

بر اساس بند 24 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم زیان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری مشروط به اتخاذ یک روش یکنواخت طی سال‌های مختلف از طرف مؤدی در حساب مالیاتی قابل قبول است. حکم این بند دلالت دارد بر اینکه قانون‌گذار ضمن تأیید اصل وجود سود یا زیان برای عمل تسعیر ارز، زیان حاصل را به عنوان هزینه قابل قبول پذیرفته است. به موجب مفاد بند (الف) ماده 4 قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور مصوب 1395/11/10 با اصلاحات و الحاقات بعدی «سود و زیان ناشی از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک توسعه صادرات ایران، صندوق ضمانت صادرات ایران و شرکت سرمایه‌گذاری خارجی ایران مشمول مالیات به نرخ صفر است». همچنین به موجب بند (ب) ماده یاد شده صرفاً سود تفاوت نرخ تسعیر ارز سایر اشخاص مذکور که حاصل از صادرات نباشد، مشمول مالیات است. در خصوص آرای دیوان عدالت اداری بنا بر آنچه که در رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره 536-535 مورخ 1396/06/07 آمده است، صرفاً درآمد تسعیر ارزهایی که دارای منشأ صادراتی بوده‌اند را معاف دانسته که بر اساس رأی مذکور این‌گونه استنباط می‌شود که تسعیر ارزهای فاقد منشأ صادراتی، مشمول مالیات می‌باشد.

لیکن پس از صدور رأی موصوف به موجب آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 140109970905810909 مورخ 1401/05/11 و شماره 140109970905810902 مورخ 1401/05/11 به ترتیب شمول مالیات بر درآمد از بابت تسعیر نرخ ارز بر دارایی‌ها و ارزهای فروش نرفته و شمول تسعیر ارز نسبت به مؤدیانی که دارایی دارند و در موارد خرید ارز و عدم فروش و مصرف ارزهای خریداری شده نیز مشمول مالیات بر درآمد می‌شوند، با استناد به ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور و بند (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور منتفی اعلام شده است این در حالی است که قوانین موصوف مختص به اشخاص حقوقی خاص مانند بانک مرکزی، صندوق توسعه ملی، بانک توسعه صادرات و … و یا مربوط به معافیت سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل از صادرات (آن هم با رعایت شرایط مقرر از جمله بازگشت ارز ناشی از صادرات به چرخه اقتصادی کشور و …) بوده و تعمیم آن به کلیه اشخاص و همه درآمدهای مربوط به تسعیر ارز واجد اشکال می‌باشد. همان گونه که ذکر شد معاف نمودن درآمد اشخاص یاد شده از بابت تسعیر ارز توسط قوانین موصوف، خود دلیلی بر مشمولیت و عدم معافیت درآمدهای سایر اشخاص از این محل می‌باشد.