ابطال اطلاق حکم مندرج در دستورالعمل شماره 200/93/524 مورخ 1393/6/22

با توجه به ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1392 و ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب سال 1394 و بند (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور مصوب سال 1395 و اینکه شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر و در نتیجه مطالبه مالیات از آن منتفی است و تنها می‌توان از سود تسعیر ارزهای فروش رفته مطالبه مالیات نمود، تقاضای ابطال اطلاق حکم دستورالعمل شماره 524/93/200 مورخ 1393/6/22 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را تا آنجا که شامل مطالبه مالیات بر درآمد از فرایند تسعیر نرخ ارز دارایی‌های ارزی فروش نرفته مؤدیان می‌شود، به دلیل مغایرت با قانون و خروج از حدود اختیار دارم.

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

1- به موجب اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران «هیچ نوع مالیات وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون. موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود.»

2- به موجب مفاد بند 1 از قسمت (الف) ماده 6 آیین‌نامه اجرایی ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحیه مصوب 1394/4/31 به شماره 230761 مورخ 1394/12/4 «رویدادهای مالی باید بر اساس استانداردهای حسابداری و روزانه به ترتیب وقوع در دفتر روزنامه ثبت و حداکثر تا پانزدهم ماه بعد به دفتر کل منتقل گردد.»

3- به موجب مفاد بند 8 استاندارد حسابداری شماره 3 درآمد عبارت است از «افزایش در حقوق صاحبان سهام، بجز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمایه، که از فعالیت‌های اصلی مستمر واحد تجاری ناشی شده است.»

4- به طور کلی چگونگی انعکاس معاملات ارزی و عملیات خارجی در صورت‌های مالی یک واحد تجاری و همچنین نحوه تسعیر صورت‌های مالی به واحد پول گزارشگری نیز، در استاندارد حسابداری شماره 16 ایران با موضوع آثار تغییر نرخ ارز (تجدیدنظر شده در سال 1391 و اصلاح شده در سال 1392)، تشریح گردیده است. در خصوص الزام مؤدیان به تسعیر معاملات پولی ارزی لازم به توضیح است، به موجب بند 21 استاندارد یاد شده، معامله ارزی در زمان شناخت اولیه باید به واحد پول عملیاتی و بر اساس نرخ ارز در تاریخ معامله ثبت شود. همچنین بر طبق جزء (الف) از بند 23 استاندارد مزبور، اقلام پولی ارزی پس از شناخت اولیه و در پایان هر دوره گزارشگری باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود. در مورد شناسایی سود تسعیر ارز اقلام پولی ارزی مطابق الزامات مقرر در بند 27 استاندارد مذکور، تفاوت‌های ناشی از تسویه یا تسعیر اقلام پولی ارزی واحد تجاری به نرخ‌هایی متفاوت با نرخ‌های مورد استفاده در شناخت اولیه این اقلام یا در تسعیر این اقلام در صورت‌های مالی دوره قبل، باید به عنوان درآمد یا هزینه دوره وقوع شناسایی شود.

5- بر اساس بند 24 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم زیان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری مشروط به اتخاذ یک روش یکنواخت طی سال‌های مختلف از طرف مؤدی در حساب مالیاتی قابل قبول است. همان‌گونه که مشخص است قانون‌گذار طبق حکم این بند ضمن تأیید اصل وجود سود یا زیان برای عمل تسعیر ارز، زیان حاصل را به عنوان هزینه قابل قبول پذیرفته است، ضمناً همان‌گونه که در حکم تبصره 2 ماده 147 قانون فوق، بیان گردیده «هزینه‌های مربوط به درآمدهایی که به موجب این قانون از پرداخت مالیات معاف یا مشمول مالیات با نرخ صفر بوده یا با نرخ مقطوع محاسبه می‌شود، به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی شناخته نمی‌شوند.» بنابراین در صورتی که درآمد یا سود حاصل از تسعیر ارز معاف از مالیات باشد، زیان مربوط به آن نیز به عنوان هزینه‌های قابل قبول احتساب نمی‌گردد.

6- به موجب ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366:

«هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌گردد عبارت است از هزینه‌هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد مؤسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب‌های مقرر باشد. در مواردی که هزینه‌ای در این قانون پیش‌بینی نشده یا بیش از نصاب‌های مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیأت وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود.

تبصره - از لحاظ مقررات این فصل مؤسسه عبارت است از کلیه اشخاص حقوقی و همچنین صاحبان مشاغل موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده (95) این قانون.»

با توجه به اینکه بر اساس اصلاحیه مصوب 1394/4/31 قانون مذکور، تبصره یک این ماده مبنی بر «از لحاظ مقررات این فصل، کلیه اشخاص حقوقی و همچنین صاحبان مشاغل موضوع ماده (95) این قانون که مکلف به نگهداری دفاتر می‌باشند، در حکم مؤسسه محسوب می‌شوند. همچنین هزینه‌های قابل قبول مالیاتی در مورد سایر صاحبان مشاغل نیز قابل پذیرش است.» جایگزین تبصره قبلی گردید، از این رو کلیه صاحبان مشاغل نیز مشمول مقررات مواد 147 و 148 قانون یاد شده می‌باشند؛ لذا در صورت شناسایی زیان حاصل از تسعیر ارز با رعایت مقررات، زیان موصوف به عنوان هزینه قابل قبول مورد پذیرش خواهد بود. علی‌هذا بر این اساس و مستفاد از حکم تبصره 2 ماده 148 قانون، سود تسعیر ارز نیز برای اشخاص یاد شده مشمول مالیات خواهد بود.

7- به موجب مفاد ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم «جمع درآمد شرکت‌ها و درآمد ناشی از فعالیت‌های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌شود، پس از وضع زیان‌های حاصل از منابع غیر معاف و کسر معافیت‌های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه‌ای می‌باشد، مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد خواهند بود.» همچنین به موجب مفاد ماده 93 قانون مزبور نیز، درآمدی که شخص حقیقی از طریق اشتغال به مشاغل یا به عناوین دیگر غیر از موارد مذکور در سایر فصل‌های این قانون در ایران تحصیل کند پس از کسر معافیت‌های مقرر در این قانون مشمول مالیات بر درآمد مشاغل می‌باشد.

8- مطابق ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب 1394، «سود و زیان ناشی از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی صندوق توسعه ملی از پرداخت مالیات معاف می‌باشد.» همچنین به موجب مفاد بند (الف) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور مصوب 1395/11/10 با اصلاحات و الحاقات بعدی «سود و زیان ناشی از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک توسعه صادرات ایران، صندوق ضمانت صادرات ایران و شرکت سرمایه‌گذاری خارجی ایران مشمول مالیات به نرخ صفر است.» ضمناً به موجب بند (ب) ماده یاد شده صرفاً «سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل از صادرات از هرگونه مالیات معاف است.» لازم به ذکر است که احکام فوق طی بخشنامه‌های شماره 28/94/200 مورخ 1394/3/16، شماره 17/96/200 مورخ 1396/2/13 و شماره 87/96/200 مورخ 1396/6/7 جهت اجرا به کلیه ادارات کل امور مالیاتی ابلاغ گردیده است.

با عنایت به مراتب فوق و نظر به اینکه شاکی به موجب دادخواست تنظیمی به شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر و مطالبه مالیات سود تسعیر ارز فروش نرفته معترض بوده و ابطال حکم دستورالعمل شماره 524/93/200 مورخ 1393/6/22 سازمان را در این خصوص درخواست نموده است، به گونه‌ای در وهله اول معترض به استانداردهای حسابداری بوده که تدوین آن خارج از حیطه وظایف و اختیارات این سازمان بوده و به موجب مفاد بند (ز) ماده 7 اساسنامه سازمان حسابرسی، مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در سطح کشور سازمان مزبور می‌باشد؛ لذا شکایت شاکی از این سازمان در خصوص شمول عنوان درآمد بر تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌ها، فاقد وجاهت قانونی است.

مضافاً با نتیجه‌گیری از ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیری و ارتقای نظام مالی کشور و بند (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور، مبنی بر منتفی شدن شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر و در نتیجه مطالبه مالیات از آن مختص به اشخاص حقوقی خاص مانند بانک مرکزی، صندوق توسعه ملی، بانک توسعه صادرات و … و یا مربوط به معافیت سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل از صادرات (آن هم با رعایت شرایط مقرر از جمله بازگشت ارز ناشی از صادرات به چرخه اقتصادی کشور و …) بوده و تعمیم آن به کلیه اشخاص و کلیه درآمدهای مربوط به تسعیر ارز دارای اشکال می‌باشد. ضمناً معاف نمودن درآمد اشخاص یاد شده از بابت تسعیر ارز توسط قوانین موصوف خود دلیلی بر مشمولیت و یا عدم معافیت سایر اشخاص می‌باشد؛ فلذا حکم مقرر در بخشنامه مورد شکایت مبنی بر شمول مالیات بر درآمد تسعیر ارز در ارتباط با اشخاصی که (فارغ از فروش یا عدم فروش دارایی‌های ارزی) مطابق مقررات ذکر شده مکلف به رعایت استاندارد حسابداری مربوط در خصوص تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی می‌باشند، مغایرتی با ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب 1394 و مفاد بندهای (الف) و (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور مصوب 1395/11/10 نداشته و خارج از اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور نمی‌باشد. با توجه به مراتب فوق‌الذکر استدعای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.