عدم ابطال قسمتی از بخشنامه‌های شماره 210/99/90 مورخ 1399/11/25 و شماره 200/19556/ص مورخ 1403/10/20

معاون سازمان امور مالیاتی طی بخشنامه شماره 210/99/90 مورخ 1399/11/25 و رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور طی نامه شماره 200/19556/ص مورخ 1402/10/20، برخورداری معافیت شرکت‌های ارائه‌دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر از مالیات بر ارزش افزوده را مشروط و مقید نموده‌اند به این که: «کلیه مسئولیت‌های حمل مسافر بر عهده آن‌ها باشد». همان گونه که مستحضرید از اصل 51 قانون اساسی و دیگر مواد قانونی استنباط می‌شود برقراری مالیات و یا معافیت مالیاتی هر دو باید مستند به قانون باشد و در تفسیر قوانین نه تنها رجحانی برای اخذ مالیات از مردم وجود ندارد بلکه بنا بر موازین حقوقی از جمله اصل برایت لازم است از تفسیر موسع قوانین مالیاتی پرهیز و برای مالیات‌ستانی از اشخاص به قدر متیقن اکتفا گردد. به موجب بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387: ارائه «خدمات حمل و نقل عمومی و مسافری درون و برون‌شهری جاده‌ای، ریلی، هوایی و دریایی» از پرداخت مالیات معاف می‌باشد و این معافیت مالیاتی با اصلاحاتی به موجب بند 13 بخش ب ماده 9 قانون جدید استمرار یافت و مقرر شد: ارائه «خدمات حمل و نقل (اعم از بار و مسافر) درون و برون‌شهری و بین‌المللی جاده‌ای، ریلی و دریایی» از پرداخت مالیات معاف باشد. به موجب قانون مالیات بر ارزش افزوده از جمله ماده 20 قانون مصوب سال 1387 و ماده 17 قانون جدید، مالیات بر ارزش افزوده از مردم به عنوان خریدار کالا یا خدمات اخذ می‌شود و نقش مؤدی (به عنوان فروشنده) تنها وصول آن از خریدار و واریز به حساب سازمان امور مالیاتی می‌باشد؛ لذا باید توجه نمود نتیجه هر مقرره‌ای در این زمینه پیش از آن که متوجه مؤدی (جمع‌آوری‌کننده مالیات) باشد، متوجه مردمی است که اقدام به خرید کالا و خدماتی نموده‌اند که قانون‌گذار آن‌ها را مشمول معافیت مالیاتی قرار داده است فلذا نباید اجازه مالیات‌ستانی بلاوجه از مردم داده شود. به عبارت دیگر از نظر قانون‌گذار و برابر قانون ارزش افزوده، اشخاص بابت خدمات حمل و نقل نباید مبلغی به عنوان مالیات بپردازند و ارائه‌کننده خدمات حمل و نقل حق ندارد در ازای آن مبلغی به عنوان مالیات از مردم دریافت کند و بالتبع سازمان امور مالیاتی مجاز نیست برای مؤدیان تکلیفی برای وصول این مالیات از مردم ایجاد و درآمد حاصل از خدمات حمل و نقل را مشمول مالیات بر ارزش افزوده قرار دهد. نکته حائز اهمیت این که سیاق عبارت «خدمات حمل و نقل» به کار رفته در قانون اطلاق داشته و «فارغ از نوع، نحوه و کیفیت آن» به صورت مطلق و غیر مشروط آن را مشمول معافیت از مالیات قرار داده است. نتیجتاً هر خدمتی از مجموع خدمات که در جهت حمل و نقل ارائه می‌گردد مشمول معافیت مالیاتی خواهد بود و از این رو ایجاد هرگونه قید و شرط در این زمینه اقدامی خارج از حدود صلاحیت و خلاف قانون محسوب می‌شود. بر اساس تعریف ارائه شده در بند الف ماده 1 دستورالعمل نظارت بر چگونگی فعالیت ارائه‌دهندگان خدمات هوشمند مسافر به شماره 132808 مورخ 1398/07/03 مصوب وزارت کشور و وزارت صنعت، معدن و تجارت، ارائه‌دهنده خدمات هوشمند مسافر شخصی است که جهت جابه‌جایی و حمل و نقل مسافر درون‌شهری و حومه برخی از عملیات آن‌ها با استفاده از اپلیکیشن یا سایت انجام می‌شود؛ اعم از این که وسیله نقلیه، تحت مالکیت خود شخص باشد یا طی قرارداد با شخص ثالث همکاری نمایند. شرکت موکل (تپسی) در راستای ماده 9 قانون توسعه حمل و نقل عمومی و مدیریت مصرف سوخت مصوب سال 1386، فصل سوم آیین‌نامه اجرایی تبصره (1) ماده (31) و ماده (32) قانون رسیدگی به تخلفات رانندگی مصوب 1391/06/26 در قالب مقرر در دستورالعمل نظارت بر چگونگی فعالیت ارائه‌دهندگان خدمات هوشمند مسافر، مجوز فعالیت خود را از شهرداری‌های محل فعالیت به عنوان مرجع ذی‌صلاح در زمینه حمل و نقل مسافر در محدوده شهر و حومه اخذ نموده است. درآمد شرکت نیز بخشی از کرایه سفر است که از سوی مسافران پرداخت می‌شود و اگر سفری انجام نشود شرکت از این بابت درآمدی نخواهد داشت؛ بنابراین با هیچ معیاری نمی‌توان این شرکت را از شمول عنوان ارائه‌دهنده خدمات حمل و نقل مقرر در قانون و در نتیجه معافیت مالیاتی مذکور خارج دانست.

بنا بر قوانین جاری از جمله قانون رسیدگی به تخلفات راهنمایی و رانندگی، قانون مدیریت حمل و نقل عمومی در چهارچوب دستورالعمل نظارت بر چگونگی فعالیت ارائه‌دهندگان خدمات هوشمند مسافر، مسئولیت‌های متعددی در ارتباط با خدمات حمل و نقل بر عهده این شرکت‌ها قرار دارد و ارگان‌های نظارتی متعددی بر اجرای این مسئولیت‌ها نظارت می‌کنند. از جمله این که شرکت می‌بایست جهت اخذ مجوز از شهرداری محل فعالیت، رعایت مسئولیت‌های حمل و نقلی را برابر دستورالعمل تعهد نماید، در غیر این صورت اجازه فعالیت نداشته و پس از شروع فعالیت نیز تخطی از هر یک از مسئولیت‌ها مستوجب جریمه و حتی تعلیق و تعطیلی فعالیت شرکت خواهد شد. در این زمینه معاونت حمل و نقل ترافیک شهرداری تهران (به عنوان مرجع حاکمیتی مسئول خدمات حمل و نقل شهری) در نامه شماره 2/99/400/73 مورخ 1399/04/21 به ریاست وقت سازمان امور مالیاتی کشور، معافیت این شرکت‌ها از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده را مانند سایر ارائه‌دهندگان خدمات حمل و نقل اعلام داشته است. تا پیش از این نیز بارها مسئولین سازمان امور مالیاتی با عنایت به پذیرش همین مسئولیت‌های قانونی به معافیت مالیاتی این شرکت‌ها اذعان نموده‌اند. بر همین اساس طی سال‌های گذشته به استناد همین مقررات، مالیات بر ارزش افزوده‌ای بابت خدمات ارائه شده از سوی شرکت جمع‌آوری و وصول نشده و مطالبه یک باره آنچه با مجوز قانون و مقررات ابلاغی وصول نشده، فاقد هرگونه وجاهت حقوقی است؛ بنابراین ایجاد شرط «کلیه مسئولیت‌ها» در مقرره‌های مورد شکایت، تحمیل امری بیش از مسئولیت‌های مقرر توسط قانون‌گذار و در نتیجه خلاف قانون و خارج از حدود صلاحیت سازمان امور مالیاتی است.

با عنایت به مراتب فوق:

اولاً با توجه به این که بهره‌گیری از روش‌های نوین در ارائه خدمات حمل و نقل از جمله استفاده از فرایندهای هوشمند و استفاده از پلت‌فرم‌های اینترنتی طریقیت دارد و نه موضوعیت؛ فلذا تمایز قائل شدن سازمان امور مالیاتی بین شرکت‌های ارائه‌دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر با سایر شرکت‌های حمل و نقل سنتی در زمینه امور مالیاتی از طریق مقید و مشروط کردن معافیت مذکور برای این شرکت‌ها برخلاف سایر شرکت‌های ارائه‌دهنده خدمات حمل و نقل اقدامی بلاوجه و تبعیض‌آمیز و خلاف قانون است.

ثانیاً وفق موازین حقوقی نمی‌توان برای اشخاص مسئولیتی فراتر از آنچه قانوناً بر عهده آن‌ها قرار گرفته، قائل شد؛ بنابراین هر چند شرکت ارائه‌دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر مسئولیت‌های گسترده‌ای در قبال سفر (نسبت به مسافرین، رانندگان و حتی مراجع مسئول) دارند؛ لیکن این امر به مفهوم آن نیست که کلیه مسئولیت‌های سفر از جمله مواردی که شخصاً متوجه راننده است بر عهده شرکت باشد. کمااینکه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره 577 مورخ 1385/08/21 در ارتباط با ابطال ماده 6 آیین‌نامه حمل بار و مسافر و مدت لغو پروانه فعالیت و تعطیلی مؤسسات حمل و نقل جاده‌ای مقرر داشته: «فقهای شورای نگهبان به شرح نظریه شماره 84/30/11426 مورخ 1384/01/21 ماده 6 آیین‌نامه مورد اعتراض را دایر بر متخلف و مسئول دانستن شرکت فقط در موردی که حادثه صرفاً مستند به تقصیر راننده بوده و هیچ ارتباطی با تخلف شرکت نداشته باشد، خلاف موازین شرع تشخیص داده‌اند؛ بنابراین مستنداً به قسمت اول ماده 25 قانون دیوان عدالت اداری ماده 6 آیین‌نامه فوق‌الذکر به جهت مذکور ابطال می‌شود.» فلذا عبارت مقرره مورد شکایت که به موجب آن معافیت مالیاتی شرکت مشروط شده است به این که «کلیه مسئولیت‌های حمل مسافر بر عهده آن باشد» تکلیف مالایطاق و شرط محال است و از این حیث خلاف موازین قانونی و بلاوجه می‌باشد.

ثالثاً معافیت مالیاتی مقرر در بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 و بند 13 بخش ب ماده 9 قانون اصلاحی مذکور مصوب سال 1400 ناظر بر: «خدمات حمل و نقل مسافر درون و برون‌شهری» به صورت مطلق و غیر مشروط می‌باشد و نمی‌توان آن را مشروط به شرایطی نمود که در قانون پیش‌بینی نشده است، مضافاً این که موارد استثنا شده را قانون‌گذار خود مشخص نموده است مانند خدمات حمل و نقل هوایی که در قانون اصلاحی صراحتاً از شمول معافیت خارج شد؛ لذا معافیت مالیاتی مقرر در قانون شامل هر نوع خدمات حمل و نقل «فارغ از نوع، نحوه و کیفیت آن» می‌گردد (امری که در مقرره مورد شکایت نیز به آن اذعان شده) و نمی‌توان آن را منحصر به یک نوع و یا یک بخش از خدمات حمل و نقل دانست کمااینکه اگر اراده قانون‌گذار غیر از این بود از عبارت خدمات (جمع خدمت) استفاده نمی‌کرد. در مانحن‌فیه بخشی از خدمات مرتبط با حمل و نقل از طرف شرکت به مسافرین ارائه می‌گردد از جمله دریافت و بررسی تقاضای سفر، تعیین و اعلام هزینه سفر، معرفی راننده و خودرو برای انجام سفر، پایش و نظارت بر سفر می‌باشد و بخش دیگر خدمات حمل و نقل شرکت که به رانندگان ارائه می‌گردد از جمله پیشنهاد سفر، معرفی مسافر و تعیین زمان و مکان انجام سفر، خدمات مورد نیاز طی سفر از جمله هدایت نرم‌افزاری راننده جهت تعیین بهترین مسیر برای سفر است. در واقع مجموع این خدمات می‌باشد که در چرخه فعالیت یک شرکت ارائه‌دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر همانند «تپسی» فرایند حمل و نقل مسافر را تکمیل می‌نماید. حداقل انتظار از سازمان امور مالیاتی این بود همان گونه که درآمد صدور بلیط مسافری از سوی مؤسسات سنتی را خواه به صورت کاغذی یا الکترونیکی و اعم از این که مسافران از طریق اتوبوس‌های همان شرکت یا شرکت دیگر جابه‌جا شوند مشمول عنوان خدمات حمل و نقل محسوب و معافیت از مالیات بر ارزش افزوده اعلام نموده است، در مورد شرکت‌های هوشمند نیز که خیلی فراتر از صدور بلیط در ارائه خدمات حمل و نقل ایفای نقش می‌کنند، معافیت مالیاتی را بدون ایجاد قید و شرطی اعمال می‌نمود.

رابعاً هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در چندین دادنامه ضمن ابطال بخشنامه‌های سازمان امور مالیاتی در ارتباط با تفکیک‌های به عمل آمده جهت خروج برخی شقوق خدمات از معافیت مالیات بر ارزش افزوده، همواره بر معافیت «مطلق خدمات» مقرر توسط قانون‌گذار تأکید کرده و مقید کردن آن از سوی سازمان امور مالیاتی را خلاف قانون دانسته است از جمله دادنامه‌های شماره 348 [9710090905800348] مورخ 1397/03/01، 3223 [140009970905813223] مورخ 1400/07/12 [1400/12/07] و 298 [140009970905810298] مورخ 1400/02/28 و در جدیدترین رأیی نیز که هیأت عمومی دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره 2586745 [140231390002586745] مورخ 1402/10/05 صادر و مصوبه سازمان امور مالیاتی مبنی بر استثنا نمودن شیرهای طعم‌دار از معافیت مالیات بر ارزش افزوده شیر مقرر در بند 4 ماده 12 قانون را از زمان تصویب ابطال نموده، مجدداً بر علی‌الاطلاق بودن مورد معافیت تأکید کرده است.

در پایان با عنایت به مراتب فوق و نظر به این که شرط مورد اعتراض در مقرره مورد شکایت به نحوی که تشریح گردید مضیق‌کننده دامنه شمول قانون و خارج از حدود صلاحیت مرجع تصویب آن می‌باشد و منجر به مالیات‌ستانی بلاوجه از مردم و تضییع حقوق اشخاص می‌گردد؛ فلذا ابطال آن از زمان تصویب مورد استدعا می‌باشد.

الف: بخشنامه شماره 210/99/90 مورخ 1399/11/25 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

ب: نامه شماره 200/19556/ص مورخ 1402/10/20 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

تمام استدلال شاکی در این عبارت قابل خلاصه است: «… نتیجتاً هر خدمتی از مجموع خدمات که در جهت حمل و نقل ارائه می‌گردد مشمول معافیت مالیاتی خواهد بود» پاسخ: اگر این‌گونه تفسیر موسع از ارائه خدمات حمل و نقل را ملاک قرار دهیم می‌بایست تمامی اقداماتی را که «در جهت حمل و نقل» است، مشمول معافیت بدانیم؛ مانند: خدمات تعمیرات خودروهای حمل مسافر، خدمات بیمه خودروهای حمل مسافر، خدمات کنترل کیفیت خودرو، شرکت‌های پیمانکاری در زمینه احداث و تعمیر و نگهداری جاده‌ها، خدمات تخلیه بار، بارگیری، خدمات بسته‌بندی، خدمات اجاره کانتینر، خدمات پارکینگ‌داری بابت خودروهای حمل و نقل. ضمناً رأی شماره 1484820 [140231390001484820] مورخ 1402/06/11 هیأت تخصصی [مالیاتی، بانکی] آن دیوان مؤید این نظر می‌باشد. مراد از عبارت «کلیه مسئولیت‌های حمل مسافر»، صرفاً همان مسئولیت‌های قانونی این‌گونه شرکت‌ها است. ماهیت درآمد شرکت، ناشی از حق استفاده و بهره‌برداری از نرم‌افزار شرکت می‌باشد که درآمد جانبی حمل است.

وفق اصل (51) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران هیچ نوع مالیاتی وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود. اصل بر شمول مالیات بر عرضه کالاها و ارائه خدمات است و معافیت استثنایی بر قاعده کلی تلقی می‌شود؛ چرا که بر اساس ماده 1 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آن‌ها مشمول مقررات این قانون می‌باشد. در ماده 12 همان قانون نیز عرضه کالاها و ارائه خدمات احصا شده و همچنین واردات آن‌ها حسب مورد از پرداخت مالیات معاف تلقی شدند. برابر مفاد مواد 2 و 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 نیز عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و واردات و صادرات آن‌ها، از لحاظ مالیات و عوارض مشمول مقررات این قانون است؛ عرضه کالاها و ارائه خدمات در موارد مصرح از پرداخت مالیات و عوارض معاف می‌باشد. صرف نظر از این که حکم بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و جزء (13) بند (ب) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 روشن و بی‌نیاز از تفسیر به نظر می‌رسد، به فرض ایجاب ضرورت، برابر قواعد حاکم بر تفسیر، در تفسیر حکمی که استثنای بر قاعده کلی است (در این جا معافیت مالیاتی) اولاً: می‌باید در مسیر احراز نظر مقنن گام برداشت، در این خصوص در خور ذکر است که نمایندگان مجلس اعم از مخالفین و موافقین حذف ماده (9) در چهارصد و هشتمین جلسه دوره دهم مجلس شورای اسلامی در تاریخ 1398/10/23 در نکاتی مانند «این ماده معافیت‌ها را افزایش داده و نباید دائمی باشد» اتفاق نظر داشته‌اند؛ بنابراین می‌توان نتیجه گرفت، نظر مقنن نیز بر عدم توسعه معافیت‌ها و مصادیق آن بوده است. ثانیاً: ضرورت دارد از توسعه حکم استثنایی برخلاف قاعده کلی خودداری شود، با این توضیح که با توجه به فقدان تعریف قانونی از عبارت «خدمات حمل و نقل» باید به تبادر عرفی آن که عبارت است از «حمل مسافر از یک مبدأ مشخص به مقصد معین دیگر» (قدر متیقن) اکتفا نمود.

2- بند (الف) ماده (1) دستورالعمل نظارت بر چگونگی فعالیت ارائه‌دهندگان خدمات هوشمند مسافر به شماره 132808 مورخ 1398/07/03 در صدد تعریف «ارائه‌دهنده خدمات بر خط جابه‌جایی و حمل و نقل مسافر» است و عبارت «خدمات بر خط جابه‌جایی» با عبارت «خدمات حمل و نقل» در ماهیت رفتار متفاوت است. چرا که مطابق قراردادهای منعقده، صورت‌های مالی و گزارشات حسابرسی، ماهیت درآمد شرکت، ناشی از حق استفاده و بهره‌برداری از نرم‌افزار شرکت می‌باشد که درآمد جانبی حمل است. به بیان دیگر فعالیت شرکت یاد شده عملاً نوعی خدمات بازاریابی (واسطه‌گری) برای طرفین فعالیت حمل (مسافر یا صاحب بار از یک سو و راننده از سوی دیگر) با استفاده از امکانات نرم‌افزار (اپلیکیشن) در بستر فضای مجازی می‌باشد. توضیح مهم آن که شرکت در قراردادهای منعقده خود با رانندگان به صراحت عنوان نموده است: تپسی با ارائه خدمات نرم‌افزاری، به منزله یک واسطه عمل کرده و تنها ارتباط میان مسافران متقاضی سفر و کاربران (رانندگان) را تسهیل می‌نمایند. همچنین در ماده (3) قراردادهای مذکور، موضوع قرارداد، ارائه خدمات نرم‌افزاری به کاربر، عنوان شده است. همچنین در بند 4-1 قرارداد نیز، درآمد حاصله، درآمد حاصل از حق استفاده و بهره‌برداری از نرم‌افزار تپسی می‌باشد.

3- همان گونه که معروض گردید اعمال معافیت نیازمند حکم قانون است؛ لذا معاونت حمل و نقل و ترافیک شهرداری تهران صلاحیت اعلام شمول معافیت را نداشته و اعلام وی منشأ اثر نخواهد بود. از سوی دیگر با عنایت به این که شرکت‌های تعاونی مسافربری عهده‌دار کلیه مسئولیت‌های سفر بوده و در قبال آن در برابر مسافر پاسخگو می‌باشند و به لحاظ ماهیت رفتار نیز متفاوت از شرکت طرف شکایت هستند؛ لذا مقایسه صورت گرفته از طرف شاکی صحیح نمی‌باشد. با امعان نظر نسبت به مراتب فوق رد شکایت مورد استدعاست.